I FSK 11/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 282/21 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0110-KSI2-2.441.6.2021.2.AMS w przedmiocie zmiany wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 282/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę H. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie zmiany wiążącej informacji stawkowej i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, po rozpatrzeniu wniosku spółki organ wydał 10 lipca 2020 r. wiążącą informację stawkową (dalej "WIS"), w której towar o nazwie "[...]" zaklasyfikował do pozycji CN 2106, określając tym samym dla dostawy tego towaru stawkę VAT 8%. W przedmiotowej decyzji organ nawiązał do składu analizowanego towaru, stanowiącego mieszaninę wysuszonych i rozdrobnionych składników, obejmującą: [...], liść mate (20%), [...], herbatę zieloną (2%), [...], stwierdzając, że towar stanowi mieszaninę części roślin opisaną w Notach wyjaśniających (HS) w pozycji 2106 zgodnie z uwagą 14. Następnie postanowieniem z 20 października 2020 r. organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany WIS z 10 lipca 2020 r., w efekcie czego przyjął w kontrolowanej decyzji, że towar o nazwie "[...]" i składzie przedstawionym przez spółkę odpowiada pozycji CN 2101. W ocenie organu mieszanina, która zawiera herbatę, jest przetworem na bazie herbaty bez względu na ilość herbaty w takiej mieszaninie. Ani bowiem opis pozycji CN 2101, ani Noty wyjaśniające nie nawiązują do takiego parametru, jak ilość herbaty w przetworze na jej bazie. Oznacza to, że dodanie herbaty czyni z mieszaniny przetwór na bazie herbaty. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie: a) Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") przez błędne zaklasyfikowanie omawianego towaru do pozycji CN 2101, wbrew jego obiektywnym cechom i właściwościom; b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", z powodu błędnego przyjęcia stawki VAT 23 %; c) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", oraz w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT ze względu na pominięcie cech i składu analizowanego towaru; d) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. wobec wewnętrznie sprzecznej argumentacji organu, błędnie utożsamiającej towar "[...]" z przetworem na bazie herbaty w rozumieniu pozycji CN 2101; e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 , art. 187 § 1, art. 127 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji z 21 stycznia 2021 r. bez uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i zaniechanie ponownego rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej; W następstwie tych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją z 12 lutego 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, za błędne uznał stanowisko organu, że każda mieszanina zawierająca herbatę (niezależnie od jej ilości, czy proporcji) jest z tego względu automatycznie "przetworem na bazie herbaty", o którym stanowi pozycja CN 2101. Zdaniem sądu w pozycji tej mowa jest o mieszaninie zawierającej herbatę jako składnik bazowy, a więc o mieszaninie, która obiektywnie na rynku konsumenckim bezpośrednio, wyraźnie i jednoznacznie nawiązuje do obiektywnych cech, właściwości znamiennych przede wszystkim dla herbaty. Tymczasem towar o nazwie "[...]" tych przesłanek nie spełnia, bowiem nie herbata, jej właściwości i walory stanowią bazę tej mieszaniny, a istotnie inne obiektywne cechy z punktu widzenia smaku, aromatu, właściwości i przeznaczenia. Ponadto ww. towar nie funkcjonuje na rynku konsumenckim jako herbata, czy przetwór na bazie herbaty. Prawidłowo zatem skarżąca zaklasyfikowała we wniosku wspomniany towar do pozycji CN 2106. W przypadku tej pozycji, zdaniem sądu, mamy bowiem do czynienia z mieszaniną roślin bądź części roślin w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych, m.in. utrzymujących dobry stan zdrowia, a więc mieszaniną, której właściwości i przeznaczenie nie są wyznaczane przez herbatę w rozumieniu składnika bazowego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm. — Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej "rozporządzenie Rady", w tym w szczególności reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej "ORINS") oraz Not wyjaśniających (HS) do pozycji 2101 w zw. z art. 42 ust.1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania, polegające na uznaniu, na podstawie niespornego stanu faktycznego, że w przypadku towaru "[...]" nie są spełnione warunki do zaklasyfikowania tego towaru do pozycji CN 2101, przez wskazanie, że: "(...) dodanie herbaty do jakiejkolwiek mieszaniny i w jakiejkolwiek ilości, proporcji nie czyni z tej mieszaniny automatycznie przetworu na bazie herbaty. Przeciwnie, brak sprecyzowania parametrów dotyczących zawartości herbaty w przetworze na bazie herbaty oznacza, że dla znalezienia adekwatnej pozycji CN każdorazowo niezbędna jest analiza nie ilości herbaty w mieszaninie, ale to czy herbata stanowi jej bazę w rozumieniu właściwości, walorów i przeznaczenia analizowanej mieszaniny na rynku konsumentów (...)". Przede wszystkim sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyodrębnił w ogóle mate (herbaty paragwajskiej), która łącznie z herbatą zieloną wyznaczyły zasadniczy charakter produktu. W konsekwencji tego sąd niezasadnie odmówił zaklasyfikowania produktu do pozycji 2101. Podczas gdy w niniejszej sprawie, mając na uwadze jednolitość stosowania CN w ramach unijnego rynku oraz skład towaru, stwierdzić należało, że stanowi on mieszkankę herbaty oraz mate (herbaty paragwajskiej) z dodatkami, dlatego też produkt ten należało zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, obejmującym przetwory na bazie herbaty, zakwalifikować do pozycji 2101; b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie i wskazanie, że produkt "[...]" — w związku z zakwalifikowaniem go do CN 2106 — podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego stwierdzenia, że organ naruszył art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, podczas gdy sąd winien stwierdzić, że organ prawidłowo sklasyfikował towar do poz. 2101, a zatem nie spełnia on przesłanek zastosowania obniżonej stawki VAT, jego dostawa, import, wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, a zatem organ słusznie zastosował przepis art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji towaru. Zdaniem organu prawidłowo należy zakwalifikować pod pozycją Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") 2101. Natomiast skarżąca spółka twierdzi, że właściwa jest klasyfikacja do pozycji CN 2106. W powyższym sporze racje należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej. 6.3. Pozycja CN 2101 obejmuje ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty. Z not wyjaśniających wynika, że pozycją CN 2101 objęte są przetwory na bazie herbaty, w tym między innymi przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru (uwaga 4b). W ocenie organu, z zapisu tej treści wynika konstatacja, że dodanie do mieszaniny herbaty powoduje powstanie właśnie przetworu na bazie herbaty. Z kolei pozycja CN 2106 obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Nota wyjaśniająca (HS), uwaga 14 do pozycji CN 2106, wskazuje na mieszaninę roślin lub ich części włącznie z nasionami lub owocami różnych gatunków, lub składających się z roślin lub ich części włącznie z owocami lub nasionami jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych (przykładowo o właściwościach: przeczyszczających, moczopędnych, wiatropędnych), włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, przy czym z niniejszej pozycji wyłączone są produkty, których części składowe naparów stanowią terapeutyczną lub profilaktyczną dawkę składników aktywnych mających zastosowanie w poszczególnych dolegliwościach (poz. 3003 lub 3004). 6.3. Zasadniczy spór dotyczy zdefiniowania pojęcia "mieszanina na bazie herbaty". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, wywiedzionego w oparciu o definicje zaczerpnięte ze słownika języka polskiego, że powyższe określenie oznacza, że "bazą przetworu będzie herbata, jeśli właśnie jej właściwości, smak, aromat i wpływ na organizm człowieka są obiektywnie dominujące i charakterystyczne dla danej mieszaniny". Określenie baza jest pojęciem autonomicznym i nie można się zatem opierać na jego znaczeniu z języka polskiego. Zwłaszcza, że nawet z definicji słownikowych nie wynika, że sformułowanie "mieszanina na bazie herbaty" oznacza konieczność większościowego udziału tego składnika w danym towarze. Ponadto brzmienie pozycji 2101 w żadnej mierze nie odnosi się do procentowego, czy też ilościowego udziału herbaty w tym towarze. W przypadku Nomenklatury Scalonej w wielu przypadkach zawarte są sformułowania dotyczące procentowego udziału, czy też danej ilości określonego składnika. Takiego zapisu zaś nie ma w odniesieniu do analizowanej pozycji 2101. Należy więc przyjąć, że określenie "mieszanina na bazie herbaty" oznacza każdy przetwór w skład, którego wchodzi herbata i to niezależnie od udziału procentowego. Nie można się także zgodzić z sądem pierwszej instancji, że przedmiotowy produkt w odbiorze konsumentów, nie może być traktowany jako zamiennik, czy wariant herbaty, bądź przetworu na bazie herbaty. Są to bowiem bardzo subiektywne odczucia, które nie mogą być podstawą do klasyfikacji towaru w Nomenklaturze Scalonej. Podobnie subiektywny jest drugi argument sądu pierwszej instancji, że towar przedmiotowy nie funkcjonuje na rynku konsumenckim jako herbata, czy przetwór na bazie herbaty, bowiem kupują i spożywają je ci, którzy chcą osiągnąć określony efekt prozdrowotny bez względu na to czy są amatorami herbaty, bądź przetworów na bazie herbaty i jakiego rodzaju. 6.4. Z powyższych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 6.5. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, którego wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak