I FSK 1715/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 130/21 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 1201-IOP2-2.4273.2.2020.3 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 130/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S.A. w Krakowie (dalej: skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego trakcie rozstrzygnięć, wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczył prawidłowości umorzenia w trakcie postępowania odwoławczego postępowania zażaleniowego w przedmiocie zawieszenia postępowania. 2.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Przyjął, że przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje na postanowienie o zawieszeniu postępowania oraz – co wynika z art. 205 § 2 Ordynacji podatkowej – na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Argumentował, że w procedurach administracyjnej, sądowoadministracyjnej i cywilnej, brak jest możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Według Sądu pierwszej instancji – w oparciu o wynik wykładni językowej, popartej wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną – zasadnym jest przyjęcie, że na gruncie postępowania podatkowego regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej, na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania zażalenie nie przysługuje. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że konsekwencją powyższego stwierdzenia jest konstatacja, że organ odwoławczy niesłusznie pouczył skarżącą spółkę o prawie złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie wadliwości postanowienia organu odwoławczego sformułowane w przeświadczeniu przysługiwania skarżącej spółce prawa do złożenia zażalenia, nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. 2.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do samego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przyjął, że w sytuacji złożenia przez skarżącą spółkę zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, organ odwoławczy powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym odpowiednio do zażaleń z mocy art. z 239 Ordynacji podatkowej, stwierdzić niedopuszczalność zażalenia wydając postanowienie, które z mocy art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej byłoby ostateczne i na które skarżącej spółce przysługiwałaby skarga do Sądu. Tymczasem organ odwoławczy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego. 2.5. W ocenie Sąd pierwszej instancji oczywistym było, że wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego było naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, to naruszenie w świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, jak również nie miało żadnego wpływu na uprawnienia skarżącej spółki do weryfikowania podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Uchylenie jedynie z tego powodu postanowienia organu odwoławczego z 20 listopada 2020 r., skutkowałoby zbędnym wydłużeniem postępowania, gdyż organ odwoławczy na podstawie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, byłby zobowiązany wydać postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, wywołujące dokładnie taki sam skutek procesowy, jak umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania zażaleniowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 listopada 2020 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby nie te naruszenia, Sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżone postanowienie, tj.: 3.2.1. niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe przeprowadzanie kontroli działalności organów podatkowych i niezastosowanie wobec zaskarżonego postanowienia właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa; 3.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 3 i art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnej wykładni art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest niezaskarżalne, 3.2.3. niewłaściwe zastosowanie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących naruszeń przepisów dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, które powinny spowodować uchylenie zaskarżonego postanowienia, tj.: a. niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, b. niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz pozbawiający skarżącą prawa do dwuinstancyjnego postępowania, c. błędnej wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym w celu uniknięcia merytorycznego rozpoznania zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego, powoduje bezprzedmiotowość sprawy w przedmiocie zawieszenia. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Nie można jednak zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej o braku możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Obszerną i odmienną wykładnię tego przepisu przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1048/19 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przyjęto w nim, że treść art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 761/21 (dostępny w CBOSA), w którym podkreślono, że stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania, w tym na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej wykładni art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej i – aby uniknąć powtórzeń – odsyła do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach obu przywołanych wyżej wyroków. 4.3. Pomimo zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż odpowiada on prawu. Skarżąca spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu przed organem odwoławczym art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej miał "odpowiednie zastosowanie". Jednocześnie art. 239 Ordynacji podatkowej przesądzał, że do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydane w toku postępowania "odpowiednie" zastosowanie miały przepisy dotyczące odwołań. Użyte w treści obu przepisów pojęcie "odpowiedniego zastosowania" oznacza, że niektóre postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie przed organami pierwszej instancji można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować. 4.4. Ta ostatnia uwaga dotyczy możliwości zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie". Przepis ten nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, ponieważ zaskarżone w tej sprawie postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania zostało wydane w postępowaniu odwoławczym i wydając to postanowienie organ odwoławczy nie działał jako "organ pierwszej instancji". Tym samym nie mogła znajdować odpowiedniego zastosowania zasada przyjęta w art. 221 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Przepis art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem decyzji wydanych przez te organy, które zapadły w związku ze wznowieniem postępowania (art. 244 Ordynacji podatkowej) lub uruchomieniem trybu stwierdzenia nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej). 4.5. Poddając w podanym wyżej kontekście zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły one prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wydane w postępowaniu odwoławczym postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania nie przysługuje bowiem zażalenie. Co do zasady należało zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy niesłusznie pouczył skarżącą spółkę o prawie złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania oraz, że w sytuacji złożenia przez nią zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym odpowiednio do zażaleń z mocy art. z 239, stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Wydane w tym przedmiocie postanowienie z mocy art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej byłoby ostateczne i na to postanowienie skarżącej spółce przysługiwałaby skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. 4.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 6