I FSK 204/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2021 r., sygn. I SA/Po 546/20 w sprawie ze skargi W. [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 546/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. s.c. (dalej: "skarżąca" "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: ,,DIAS") z dnia 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") - oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 1 kwietnia 2019 r. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj oraz czerwiec 2016 r. Organ ustalił, że w kwietniu 2016 r. spółka dokonała zakupu od B. O., 9 kompletów mebli kuchennych A. na łączną kwotę netto 348.840 zł, podatek VAT 80.233,20 zł oraz kawy J. 500 g na łączną wartość netto 269.568 zł , podatek VAT 62.000 zł, natomiast w maju i czerwcu 2016 r. zakupiła kawę J. 500 g na łączną kwotę netto 1.154.736 zł (867.240 + 287.496 zł), VAT na łączną kwotę 265.589,28 zł. Powyższe towary były następnie przedmiotem WDT, meble kuchenne na rzecz B. s.r.o., zaś kawa na rzecz E. GmbH. Organ ustalił łańcuchy z udziałem poszczególnych podmiotów, w tym kontrahentów skarżącej, w zakresie nabycia oraz dostawy zarówno mebli kuchennych (J. sp. z o.o., B. O., skarżąca, B. s.r.o., A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o.) jak i kawy (K. sp. z o.o., M. S., B. O., skarżąca, E. GmbH, B. s.r.o.). Zdaniem NUS, okazane przez skarżącą faktury VAT dotyczące spornych nabyć i dostaw towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. NUS wyjaśnił, że na początkowym etapie obrotu meblami kuchennymi zidentyfikowano podmiot, który nie wywiązał się z zobowiązań podatkowych. Podmiot ten, J. sp. z o.o. nie zatrudniał pracowników, ani nie był zdolny udokumentować źródeł nabycia towarów. W trakcie kontroli podatkowej ówczesny prezes zarządu spółki – B. B. zrezygnował z funkcji, a A. D. (pełnomocnik szczególny) wycofała się z jej reprezentowania. W efekcie podatek należny nie został odprowadzony do budżetu państwa, a podatek naliczony podlegał odliczeniu na następnych etapach obrotu. Zdaniem organu, rolę bufora w łańcuchu dostaw pełniła B. O., która skupowała towar od znikających podatników i innych buforów oraz odsprzedawała go m. in. do skarżącej. Wskazano, że faktyczną działalność prowadził pełnomocnik B. O. posiadała wykształcenie zawodowe i niewielkie doświadczenie w prowadzeniu handlu hurtowego, nie miała elementarnej wiedzy na temat kontrahentów i zawartych transakcji. Organ ustalił, że zamówienie na zakup lub sprzedaż towaru były pisemne lub składane drogą mailową. Faktury dostarczano wraz z towarem, drogą mailową lub pocztą tradycyjną. Zapłata następowała przelewem bankowym przed wydaniem towaru. Towar był przewożony na paletach, nie był ubezpieczony ze strony B. O.. Przekazanie towaru odbywało się na podstawie dokumentów WZ. Marża z tytułu sprzedaży wynosiła 2%. M. K. wskazał P. S. (z firmy M. I. S.) klienta ze Słowacji, któremu za pośrednictwem skarżącej rzekomo sprzedano meble kuchenne. Podmiotem tym okazała się być firma B. s.r.o., która nie posiadała zaplecza technicznego, a jedynie stary hangar i nie miała warunków do magazynowania mebli kuchennych. Potwierdziła to również kontrola przeprowadzona przez słowacką administrację podatkową. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację skarbową wynika, że B. s.r.o. miała odsprzedać meble na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w P. i 19 kwietnia 2016 r. dostarczyć meble kuchenne do magazynu w Z. w Polsce. Organ wskazał, że W. G. posiadał 99% udziałów w skarżącej spółce, a ponadto zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej. W praktyce zakupami i sprzedażą ze strony skarżącej zajmował się P. S. – (zatrudniony w I. S. – firmie handlowo-usługowej świadczącej usługi pośrednictwa handlowego). Skarżąca podpisała 1 kwietnia 2016 r. z I. S. umowę prowizyjną z tytułu stałego doradztwa handlowego i pośredniczenia w zawieraniu umów kupna/sprzedaży. P. S. prowadził rozmowy i negocjacje z M. K. (pełnomocnikiem B. O.). Miał grupę klientów, z którymi współpracował od dłuższego czasu, w tym firmę B. O. Zdaniem NUS, skarżąca we wspomnianym łańcuchu dostaw mebli kuchennych pełniła rolę brokera. Organ ustalił, że W. G. nie widział towaru - mebli kuchennych, wie tylko jak wyglądały w katalogu. Nie sprawdził jakości mebli, ich stanu, nie wiedział jaki i jakiej marki był sprzęt AGD, chociaż miał to być towar o znacznej wartości. Jak zeznał, towar odwinął jedynie z folii i widział kartony, jednak ich nie rozrywał. W zakresie obrotu kawą J. 500 g, ustalono, że na początkowym etapie łańcucha znajdowała się firma K. sp. z o.o. i była reprezentowana przez J. K., który od 26 listopada 2014 r. posiadał 90% udziałów, zaś pozostałe 10% posiadał M. Z. Spółka była czynnym podatnikiem VAT od 1 lutego 2015 r. do 25 maja 2017 r., kiedy to została wykreślono z urzędu z rejestru podatników VAT. J. K., zdaniem organu pełnił w K. sp. z o.o. (pierwszym podmiocie w łańcuchu dostaw kawą) rolę tzw. słupa. J. K. został bowiem namówiony przez M. Z. do podpisania dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy. Organ wskazał, że J. K. pozorował byt prawny spółki poprzez nabycie udziałów i formalne jej reprezentowanie oraz podpisywanie stosownych dokumentów na polecenie M. Z. J. K. nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością spółki. Nie wystawiał faktur VAT, nie zawierał umów, nie dokonywał przelewów bankowych, nie miał dostępu do konta bankowego oraz kart bankomatowych, nie miał kontaktów handlowych z kontrahentami, a także nie posiadał elementarnej wiedzy na temat działalności K. sp. z o.o. Zdaniem organu, brak jest dowodów świadczących, że K. sp. z o.o. faktycznie dysponowała towarami, ponieważ spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów zakupu towaru, a ponadto nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, choć złożyła deklarację VAT-7K m.in. za I, II i III kwartał 2016 r. Odnośnie kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw kawy M .S. wskazano, że nie dysponował żadnym zapleczem magazynowym i technicznym, nie zatrudniał pracowników. Zakupiony towar był od razu przekierowywany do odbiorcy. Z firmą B. O. współpracował około 3 lat, a w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. zakupów dokonywał tylko u K. sp. z o.o. Zamówienia składał telefonicznie lub mailowo, wpłacał zaliczkę i towar był transportowany do magazynu B. O. Nie wiedział, gdzie następował załadunek. Transport miała organizować K. sp. z o.o., M. S. podawał tylko miejsce rozładunku zakupionego towaru. W ocenie NUS, skarżąca w ustalonym łańcuchu dostaw kawą pełniła rolę tzw. brokera. Jej wspólnik W. G., nie sprawdzał jaki towar faktycznie znajdował się na paletach. Zauważono również, że kawa J. K. jest produkowana w Niemczech, co podważa celowość jej sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy. Zdaniem organu, chęć nabycia kawy przez podmiot z kraju, gdzie kawa ta jest produkowana, powinna wzbudzić wątpliwości u skarżącej. W odniesieniu do transakcji WDT, organ ustalił także, że nabywca towaru od skarżącej – E. GmbH posiada jedynie statutową siedzibę, tj. biuro, które w trakcie kontroli było zamknięte. Organ ustalił, że podmiot ten kupił towary z Polski, a kilka dni później sprzedał je do czeskiej firmy B. 1. s.r.o., reprezentowanej przez J. K., który pełnił w niej rolę słupa, namówiono go do podpisywania faktur za opłatą, nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością B. 1. s.r.o. Z dokumentu CMR pozyskanego od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że E. GmbH dzień później po nabyciu sprzedała kawę na rzecz czeskiego odbiorcy B.1. s.r.o., jednak przemieszczenia towaru dokonano do polskiej miejscowości – M. (według CMR jest to miejsce przeznaczenia). Potwierdza to w ocenie organu, że kawa J. była przedmiotem tzw. karuzelowego obrotu, została sprzedana przez firmę M. S. z M. i tam miała wrócić. Ustalono także, że towar - meble kuchenne - wyjechał z Z., ul. [...] i wrócił do Z. na ul. [...]. Zdaniem organu, usługi transportowe nabywane przez skarżącą były rzeczywiście świadczone. Wskazano jednak, że transportowanie kawy miało na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji zakupu i sprzedaży. Organ uznał, że skarżąca w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła mebli kuchennych i kawy J., ani ich nie sprzedała w ramach WDT. Zdaniem organu, schemat działania skarżącej polegał na ujmowaniu w rejestrach nabyć nierzetelnych faktur VAT, odliczaniu podatku naliczonego i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT dostaw towaru na Słowację i do Niemiec ze stawką 0%. Organ ustalił, że spółka była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu meblami i kawą. W ocenie organu, brak zainteresowania skarżącej zakupami towaru od producentów czy dystrybutorów, ofertami innych dostawców, sposób przeprowadzania transakcji, np. bardzo szybki czas realizacji dostaw i odwrócony system płatności za towar, wskazują na sztuczny, nierynkowy i ekonomicznie nieuzasadniony charakter deklarowanych transakcji. Organ uznał, że skarżąca oparła prowadzenie swojej działalności na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec B. O. i M. S. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru świadczy o braku należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy. Świadczy to według organu również o tym, że skarżąca wiedziała, że zakwestionowane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Od powyższej decyzji NUS, skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o jej zmianę ewentualnie o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 15 lipca 2020 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że skarżąca była uczestnikiem karuzelowego obrotu towarem (meblami kuchennymi i kawą J.), ukierunkowanego na wyłudzanie VAT, pełniąc w tym procederze rolę brokera. DIAS podzielił ocenę, iż działalność skarżącej była pozorowana, a w świetle zebranego materiału dowodowego nie można doszukać się podstaw do stwierdzenia, że skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Zdaniem DIAS okoliczność, iż skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz okoliczność, że faktycznie nie nabyła i nie dysponowała ona jak właściciel towarem wykazanym na spornych fakturach nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie całości zebranego materiału dokonał oceny materiału dowodowego i wskazał jako udowodnione okoliczności w jego decyzji. W ocenie DIAS, z całokształtu materiału dowodowego wynika, że towar (zarówno meble kuchenne jak i kawa J. K.) był przewożony w łańcuchu karuzelowych dostaw i służył jedynie jako nośnik VATu. Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7, art. 11, art. 80, art. 77 § 1, art. 80, art. 81a § 1, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2020 r. poz. 256 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.a."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wskazanym na wstępie wyrokiem, z dnia 29 października 2021 r. oddalił skargę strony jako bezzasadną. Zdaniem Sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, czyli formą oszustwa na gruncie VAT. W tym zakresie prawidłowo ustalono, że skarżąca przeważnie współpracowała z firmami jednoosobowymi, które nie posiadały magazynów, urządzeń do przeładunku i innych środków trwałych. Zakupu towarów nie dokonywano bezpośrednio u producenta lub głównego dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie". Zdaniem WSA, w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywały się od dużych do małych podmiotów, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, aż do klientów ostatecznych. Towar był krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach. Data zakupu towaru pokrywała się z datą jego sprzedaży. Dostawa miała przy tym mieć miejsce po uzyskaniu od nabywcy zapłaty na konto. W konsekwencji transakcje przeprowadzano bez ryzyka gospodarczego i bez angażowania własnych środków finansowych. Trafnie w ocenie Sądu, zauważono, że skarżąca nie starała się znaleźć innego dostawcy, konkurencyjnego w stosunku do B. O. Skarżąca nie była zainteresowania zakupami towaru od producentów czy dystrybutorów, ofertami innych dostawców. Sposób przeprowadzania transakcji, np. bardzo szybki czas realizacji dostaw i odwrócony system płatności za towar wskazują na sztuczny, nierynkowy i ekonomicznie nieuzasadniony charakter transakcji. Sąd wskazał, że skarżąca nie sprawdzała co faktycznie było zapakowane w kartony (owinięte czarną filią stretch), ponieważ nie było to istotne, celem bowiem nie było uzyskanie zysku z działalności gospodarczej, ale wyłudzenie z budżetu zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd uznał, że na całościową ocenę okoliczności towarzyszących spornym transakcjom dokonaną przez organ nie może wywrzeć wpływu argumentacja skargi, że skarżący podejmował starania w celu pozyskania sprawdzonych kontrahentów, decydując się w tym zakresie na współpracę z I. S. Za nieprzekonywujące na tle wszystkich okoliczności Sąd uznał, argumenty podnoszące, że sprawdzenie zawartości transportu mebli kuchennych bez otwierania kartonów wynikało z oczekiwania odbiorcy, że towar pozostanie w oryginalnych opakowaniach. Zdaniem WSA, niezasadne były też zarzuty skargi, iż w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazują zarówno na przyjęcie, że skarżąca w istocie w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej jak również, że spółka zgłosiła w fakturach czynności, których nie dokonała. Sąd wskazał, że kwestionowane przez skarżącą sformułowania, którymi posłużono się uzasadniając zapadłe w sprawie decyzje należy odczytywać w kontekście sporu, jaki ma miejsce pomiędzy organami a skarżącą co do rzetelności faktur dokumentujących nabycie towarów przez skarżącą od B. oraz dokumentujących fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B. s.r.o. oraz E. GmbH. Sąd przypomniał, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, w kontekście występującego na etapie postępowania podatkowego sporu pomiędzy organami a skarżącą, organy były uprawnione do uznania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej za pozorowaną jak i uznania, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła oraz nie dysponowała spornym towarem jak właściciel. Sąd pierwszej instancji, za nietrafne uznał zarzuty naruszenia przepisów K.p.a., których nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.") z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną z dnia 5 stycznia 2022 r., której zarzuty i argumentację uzupełniła w piśmie z dnia 6 stycznia 2022 r. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, a także uchylenie "poprzedzających decyzji DIAS z dnia 15 lipca 2020 r." i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt c) w zw. z § 2 p.p.s.a w zw. z art 191, art 187 i art 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi w okolicznościach uznania w ramach postępowania administracyjnego, że działalność gospodarcza spółki C. s.c. była działalnością pozorowaną, nie wywierającą skutków na gruncie regulacji o podatku VAT w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego co do całości działalności spółki, a jedynie przeprowadził analizę transakcji z okresu kwiecień - czerwiec 2016 roku; - art. 145. § 1 pkt c) w zw. z § 2 p.p.s.a w zw. z art 191 i art 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na wybiórczą analizę materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym dotyczącego obrotu towarami w okresie kwiecień - czerwiec 2016 r. i w rezultacie przyjęcie, wbrew pozostałemu materiałowi dowodowemu, że obrót tymi towarami miał charakter pozorowany i to w sytuacji, gdy całość materiału dowodowy sprawy przemawia za ustaleniem, że działalność spółki C. s.c. prowadzona była w zgodzie z prawem, zaś powstałe w sprawie wątpliwości należało rozpatrywać na korzyść strony; - art. 145 § 1 pkt c) w zw. z § 2 p.p.s.a w zw. z art 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi w okolicznościach włączenia w ramach postępowania administracyjnego, w proces analizy sprawy i jako przesłankę rozstrzygnięcia opracowania własnego organu w zakresie "modelu" działania tzw. "karuzeli" w sytuacji, gdy opracowanie takie, nie będące aktem prawnym, było w rozstrzyganiu istoty sprawy niedopuszczalne; - art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w myśl wyroku TSUE z 16 października 2019r. C-189/18 G. Kft, organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować ustaleń z decyzji podatkowych - nawet ostatecznych - wydanych wobec innych podatników, czując się jednocześnie zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wobec podatnika, co nie wątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych uwzględniające ustalenia dotyczące innych podatników z postępowań administracyjnych i karnych (vide: postępowanie karne Prokuratury Regionalnej w S. wobec J. sp. z o.o., postępowanie podatkowe Urzędu Skarbowego w G. wobec tego podmiotu, postępowanie podatkowe Urzędu Skarbowego w C. wobec B. czy postępowanie słowackiej administracji skarbowej wobec B. s.r.o. etc.); - art. 124 O.p. poprzez brak określenia jakie środki strona zdaniem organu, zaaprobowanym zaskarżonym wyrokiem, powinna podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami; -art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż podatnik spełnił wymagania stawiane przed nim normą przepisu art. 42 u.p.t.u., a tym samym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować w magazynach spełniających wymagania kontrolerów podatkowych, oraz przede wszystkim wymagać od podatnika, aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14), a nadto wynika to z dyrektywy 2006/112?WE i wyroków TSUE w połączonych sprawach C-80/11 (M. kft) i C-142/11 (P. D.), a także z orzeczenia z 3 lutego 2014 r. C-18/13 M.; co przy przyjęciu iż, podatnik był w posiadaniu dokumentów o których mowa w art. 42 u.p.t.u., tj. w szczególności dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju czy też innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji i wywóz towarów za granicę: świadczy o rażącym naruszeniu tego przepisu prawa materialnego; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub I dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; - art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1.01.2007 r. dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta czy innej osoby w zakresie łańcucha dostaw nie może zależeć od przestrzegania przez niego obowiązków, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych, strony internetowej, wizytówki, właściwego adresu mailowego, posiadania właściwej bazy magazynowej, itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie, - art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1.01.2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż fizyczne dostarczenie towaru do państwa nabywcy nie powoduje przejścia własności towaru opodatkowanego i faktu powstania po stronie nabywcy uprawnień właścicielskich, a nadto, Iż nawet gdyby taki fakt nie miał miejsca (przejście własności towaru opodatkowanego) w chwili transportu, to istnienie dostawy jest wystarczające dla skorzystania z uprzywilejowań podatkowych, albowiem to dostawa towaru, a nie przejście uprawnień właścicielskich decyduje o możliwościach skorzystania z preferencji podatkowych W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że transakcje nabycia i sprzedaży (w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - WDT) kompletów mebli kuchennych oraz kawy nie miały gospodarczego charakteru, lecz dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). Konsekwencją takiego stanowiska organu podatkowego, było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentowych zakupy mebli oraz kawy, a także uznanie braku podstaw do rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. W odniesieniu do zarysowanego stanowiska organu, którego prawidłowość potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku należy zauważyć, że stwierdzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym wywołuje na gruncie przepisów u.p.t.u. daleko idące konsekwencje, które zasadniczo sprowadzają się do wykluczenia transakcji z systemu rozliczenia podatku od towarów i usług zdziałanych w ramach oszustwa. Takie wykluczenie staje się możliwe i dopuszczalne, jeżeli zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż bierze udział w oszukańczych transakcjach, albo że przy dochowaniu należytej staranności mógł bądź powinien o tym wiedzieć. W kontekście powyższego trzeba przypomnieć wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, K. R.), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy rygor nie ma jednak zastosowania w przypadku podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że określona transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Jeżeli podatnikowi nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, to wówczas nie można pozbawić tegoż podatnika prawa do odliczenia podatku, zaś udokumentowanie fakturą krajowej dostawy (o charakterze gospodarczym) nie może powodować konsekwencji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w treści faktury). Zatem dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej zagadnienia spornego istotne jest to, czy określony łańcuch transakcji ma charakter oszustwa karuzelowego (bądź innego typu oszustwa), a w razie potwierdzenia takiego charakteru obrotu, czy biorący w nim udział podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa, eliminuje możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", jak również rozliczenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W orzecznictwie podkreśla się (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1722/19), że cechą zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ich ramach skarżąca podnosi, że organ podatkowy nie dokonał analizy działalności gospodarczej skarżącej z całego okresu, a jedynie z okresu kwiecień-czerwiec 2016 r., a ponadto, że obrót towarem miał rzeczywisty charakter, albowiem faktycznie był przemieszczany od dostawcy spółki do wewnątrzwspólnotowych nabywców. Strona podnosi także, ze kluczowe ustalenia w sprawie dotyczące kontrahenta spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu zostały poczynione w oparciu o materiał zgormadzony w innych postępowaniach (strona podaje postępowanie karne Prokuratury Regionalnej w S. wobec J. sp. z o.o., oraz postępowanie podatkowe prowadzone przez Urząd Skarbowy w G. wobec tego podmiotu, jak również postępowanie podatkowe Urzędu Skarbowego w C. wobec B. O.). Gdy chodzi o wykorzystanie przez organy podatkowe materiałów z innych postępowań to trzeba przypomnieć, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżąca nie postawiła zarzutów naruszenia powyższych przepisów, które w sposób zasadniczy regulują kwestie rodzajów dowodów, jakie być przedmiotem oceny na drodze do ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Niezależnie od tego zwrócić trzeba uwagę, że w sprawie Glencore (sprawa C-189/18) Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Na tle powyższego stanowiska dotyczącego zasady poszanowania prawa do obrony, przyjmuje się w orzecznictwie, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie były związane ustaleniami poczynionymi w innych postepowaniach, które zostały powołane w aktach administracyjnych wydanych w tych postępowaniach. Odwołanie się w niniejszej sprawie do ustaleń z innego postępowania nastąpiło w ramach swobody organu przysługującej mu przy ustalaniu okoliczności faktycznych. Podstawą tego działania była dokonana przez organ na podstawie art. 122 i art. 191 O.p. ocena okoliczności ustalonych w tym postępowaniu, według której okoliczności te miały znacznie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym jaki stanowił podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi kasacyjnej, to nie można za wadliwość postępowania podatkowego uznać tego, że organy poczyniły ustalenia co do faktów związanych z działalnością skarżącej w zakresie obrotu przedmiotowymi towarami w odniesieniu do miesięcy od kwietnia do czerwca 2016 r., nie zaś względem całego okresu działalności skarżącej. Jak to trzeba wyprowadzić z przepisów art. 122 i art. 187 O.p. dowody przeprowadza się dla ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, a okoliczności te determinuje norma prawa materialnego. Ponieważ przedmiotem oceny w niniejszej sprawie było prawo do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie obrotu meblami oraz kawą pomiędzy wymienionymi w decyzjach podmiotami z udziałem skarżącej, to tylko te zdarzenia, z obrotem tym związane, miały doniosłe znaczenie dla sprawy, nie zaś bliżej nie sprecyzowane okoliczności z pozostałego okresu działalności spółki. W przedmiotowej sprawie prawidłowo odtworzono łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, przypisując każdemu pełnioną rolę w tym łańcuchu. Ustalony został również schemat działania, a także rzeczywista destynacja towarów, deklarowanych przez skarżącą w ramach WDT, która potwierdziła istnienie obrotu karuzelowego, bowiem finalnie, pomimo deklarowania przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, towar trafiał na dalszym etapie do podmiotów krajowych – do M. i Z., przy tym jak to zostało ustalone w postepowaniu podatkowym na początkowych etapach ustanych łańcuchów obrotu występowali tzw. znikający podatnicy, którzy nie rozliczali podatku od dokonanych transakcji. Trafnie przy tym dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku, że w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywały się od dużych do małych podmiotów, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, aż do klientów ostatecznych. Towar był krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach. Data zakupu towaru pokrywała się z datą jego sprzedaży. Dostawa miała przy tym mieć miejsce po uzyskaniu od nabywcy zapłaty na konto. Nie ulega wątpliwości, ze obrót w przedmiotowej sprawie miał charakter oszustwa karuzelowego, stwierdzenie czego uzasadniało, zgodnie z tym co zaznaczono powyżej, wyprowadzenie konsekwencji podatkowych przy równoczesnym ustaleniu świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru transakcji lub niedochowania przez nią należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał w zaskarżonym wyroku, że szereg okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym świadczy o świadomym udziale spółki w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej. Sąd podkreślił, że dostawca nie posiadał magazynów, urządzeń do przeładunku i innych środków trwałych. Zakupu towarów nie dokonywano u producenta a dla sprzedaży pokrywała się z datą zakupu, zaś dostawa miała miejsce po uzyskaniu od nabywcy zapłaty na konto bankowe. Skarżąca nie poszukiwała innego dostawcy, konkurencyjnego w stosunku do B. O., nie byłą zainteresowana zakupami od producentów czy dystrybutorów, skarżąca nie sprawdzała co faktycznie było zapakowane w kartony, albowiem – jak podkreślił Sąd – nie miało to znaczenia wobec oszukańczego charakteru transakcji. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Sądu podnosząc, ze Sąd, podobnie jak organy podatkowe, zastosował swoiste rozumowanie "z modelu karuzeli podatkowej". Tego rodzaju stwierdzenie nie jest wystarczające do skutecznego podważania oceny organów oraz Sądu pierwszej instancji. Wbrew przekonaniu skarżącego wskazane okoliczności miały charakter zindywidualizowany, podobnie jak ustalenie organów, że W. G. kupując meble kuchenne od firmy B. O. nie widział ich, wiedział tylko jak wyglądały w katalogu, nie wiedział jakiej marki był sprzęt AGD (stanowiący element wyposażenia kompletu mebli). Jak zeznał, towar odwinął jedynie z folii i widział kartony, jednak ich nie rozrywał. Nie była zatem dowolna cena organu, ze skarżący nie był zainteresowany co faktycznie nabywa, gdyż nie sprawdził, czy towar odpowiada zamówieniu i czy jest kompletny. Nie można także pominąć tego, że w przypadku obrotu kawą, to P. S. miał wskazywać skarżącej zarówno dostawcę, jak i odbiorcę kawy. Skarżącej nie dziwiło, że przystępuje do zorganizowanego układu jako podmiot pośredniczący w warunkach ustalenia z góry kierunku obrotu towarem. Podobnie M. K. w imieniu fimy B. O. miał wskazywać skarżącej odbiorcę mebli w postaci słowackiej formy B. s.r.o. Stopień lekceważenia widocznych oznak nierynkowego działania i relacji został potraktowany jako wyraz świadomego udziału w oszukańczych transakcjach, czego nie podważyła argumentacja skargi kasacyjnej. Niezależnie od takiej oceny były to niewątpliwie przejawy nienależytej staranności co na równi ze świadomym udziałem w oszustwie, eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego oraz uznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 O.p. Przepis ten wyraża zasadę przekonywania, zasadę ogólną postępowania podatkowego, nie normuje natomiast przedmiotowego zakresu postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Nie stanowi też podstawy do wysuwania przez organy podatkowe wobec podatnika żądań dotyczących ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie wykazała przy tym aby zarzucone naruszenie mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. Ponieważ poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżącej nie udało się podważyć dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, przeto jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, do czego miało dojść poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie). Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA