I FSK 22/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 438/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r. nr 3001-IOV-11.4103.7.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i grudzień 2015 r.; od stycznia do marca oraz za maj i od września do grudnia 2016 r. , a także za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 438/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z 19 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i grudzień 2015 r., za okresy od stycznia do marca, za maj, od września do grudnia 2016 r. oraz za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2017 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego trakcie rozstrzygnięć, przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widniały firmy: [...]. 2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzję, gdyż w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec skarżącej spółki, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 3 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 czerwca 2020 r. należności pieniężnej za: styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad, grudzień 2016 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017 r., które doręczono skarżącej spółce 25 czerwca 2020 r. W związku z powyższym, z dniem 25 czerwca 2020 r., w którym doręczono zarządzenie zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za: styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad, grudzień 2016 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017 r. – uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu 3 grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą spółkę za: styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017 r. (o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s., w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i art. 6 § 2 K.k.s.). Zatem, 3 grudnia 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania za powyższe miesiące, także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z 9 grudnia 2020 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił bowiem skarżącą spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za te miesiące. Zawiadomienie doręczono skarżącej spółce 10 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast 3 grudnia 2020 r. wystawiono tytuły wykonawcze za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2017 r., co spowodowało przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zatem, w dniu 3 grudnia 2020 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia za te miesiące. Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, dążąc do rozstrzygnięcia sporu, działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad stanowiących gwarancje zabezpieczenia praw stronie i właściwego gromadzenia materiału dowodowego, a jego ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu pierwszej instancji, nie uchybiało temu stwierdzeniu nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej spółki składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje bowiem konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego wniosek dowodowy w postaci przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków nie mógł być zrealizowany. Oceniając zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że skarżąca spółka nie sprecyzowała w jakim celu należało powołać biegłego i co miałoby być przedmiotem opinii. 2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego potwierdzała ustalenia, że podani w fakturach VAT dostawcy, tj. [...], jedynie pozorowały legalny obrót gospodarczy w zakresie usług budowlanych, w rzeczywistości nie mogły wykonać robót budowlanych. Firmy te były ogniwami w łańcuchu podmiotów, które nie dokonując rzeczywistego obrotu towarem lub świadczenia usług posługiwały się "pustymi fakturami" dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Zasadnie ustalono, że firmy: [...], były podmiotami nieistniejącymi i tym samym były nieuprawnione do wystawienia faktur. 2.5. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazał, że z uwagi na przyjęte ustalenia faktyczne, zasadnicze znaczenie dla oceny legalności wydanej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy miały przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt a i c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 3.3.2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności wyjaśnienia czy prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, 3.3.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do poczynienia takich ustaleń oraz nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie ustalono na podstawie obiektywnych dowodów, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje są przeprowadzane w celu dokonania oszustwa, 3.3.4. art. 123, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą spółkę i uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zauważa w pierwszej kolejności, że wskazane w pkt 3.3.2. – 3.3.4. zarzutów przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, są przepisami normującymi przebieg postępowania podatkowego i błędnie zakwalifikowano, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że ich naruszenie stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego. Ten oczywisty błąd skargi kasacyjnej – mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opublikowana: ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1 – nie powodował jednak, że naruszenie podanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie poddawało się ocenie kasacyjnej. 4.3. Jednakże, w podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.4. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów, a zwłaszcza ich uzasadnienie. Zarzucając w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poza ogólnym stwierdzeniem, że polegało ono na "braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności wyjaśnienia czy prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane", w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wykazały, aby skarżąca miała wiedzę odnośnie braku faktycznego wykonania usług przez podmioty wskazane na fakturach". Podniesiono także, że "(...) w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przyjął niejako z automatu, że transakcje wskazane w spornych fakturach nie miały miejsca" i że "(...) w ocenie skarżącej organ nie ustalił, czy faktycznie doszło do realizacji usług i czy nie doszło ewentualnie do wykorzystania skarżącej przez nieuczciwych usługodawców" (str. 3 – 4 oraz 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Również ogólnie uzasadniono podniesione w pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 123, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, ograniczając się do stwierdzenia, że "(...) organ uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez skarżącą dowodów osobowych", podczas, gdy "wnioskowani świadkowie potwierdziliby działanie skarżącej z należytą starannością oraz fakt po jej stronie braku wiedzy o nielegalnym działaniu, a przede wszystkim fakt wykonania usług widniejących na zakwestionowanych przez organ fakturach". 4.5. Ze względu na przywołany już zakres sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istotne jest, że w zarzutach naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w ich uzasadnieniu nie podano o jakich "wnioskowanych świadków" chodzi oraz jaki wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy miało nieprzeprowadzenie tych dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie podważono zatem skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów. Podkreślenia natomiast wymaga, że z przyjętego stanu faktycznego wynikało, że wydając zaskarżoną decyzję włączono w poczet dowodów materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki oraz firm występujących na wcześniejszym etapie "obrotu" (str. 4 – 6 oraz 30 – 48 uzasadnienia decyzji). Na podstawie tych dowodów, w tym m.in. zeznań złożonych przez wystawców faktur: [...] oraz przez [...], ustalono, że nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, nie świadczyli usług i nie dokonywali dostaw towarów, natomiast ich aktywność sprowadzała się do wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Rezultatem dokonanych ustaleń było wydanie decyzji określających dla Z. B. i dla R. S., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się także na włączone do akt sprawy dowody zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] i ustalono, że faktury wystawione przez te podmioty są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez w/w podmioty gospodarcze (str. 48 – 56 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji oceniając włączenie tych dowodów do akt niniejszej sprawy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była wiążąca. 4.6. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.3.3. – 3.3.4. skargi zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów. Ograniczono się w nim do ogólnego stwierdzenia, że "(...) w przedmiotowej sprawie nie wykazano, na podstawie obiektywnych dowodów, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem są przeprowadzane w celu dokonania oszustwa". Pominięto natomiast milczeniem przyjętą i obszernie uzasadnioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz, że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych, przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Jak już odnotowano na wstępie, zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania i Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Powyższe przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4.7. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 3.3.1 skargi kasacyjnej). Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej tego zarzutu, podkreślić należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz "niezastosowanie" art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy było prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8