I FSK 2228/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. I SA/Kr 12/20 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 12/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. K. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 7 lutego 2019 r., dokonał względem strony rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe, a także określił za lipiec, wrzesień oraz listopad 2014 r. obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wykazania jej na fakturze niepotwierdzającej czynności podlegającej opodatkowaniu. NUS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w siedmiu fakturach wystawionych przez firmę A. sp. z o.o. oraz w jednej fakturze wystawionej przez B. sp. z o.o., gdyż stwierdził, że nie dokumentują rzeczywistego nabycia. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u."). Ponadto uznał organ, że strona zaniżyła podatek należny, nie rozliczając kwot tego podatku z tytułu transakcji dokonanych z M. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., z tytułu których strona otrzymała wpłaty na rachunek bankowy. Z kolei dwie faktury wystawione dla B. sp. z o.o. oraz jedna faktura na rzecz firmy M. R. nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem podatek w nich wykazany podlegał zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji w Krakowie wskazaną na początku decyzją z dnia 28 października 2019 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, DIAS stwierdził, ze materiał dowodowy dotyczący rzekomego nabycia ze strony firmy B. oceniony został przez NUS prawidłowo, natomiast w odniesieniu do rzekomego nabycia na podstawie faktur spółki A. – nieprawidłowo. W tym zakresie organ przypomniał, że uznanie za rzeczywiste części transakcji nabycia ze strony A. wynikało z tego, że w toku postępowania nie udało się zakwestionować odsprzedaży części towaru uwidocznionego na fakturach zakupu. Tymczasem według organu drugiej instancji, zgromadzone dowody dawały podstawę do zakwestionowania całości nabycia towaru na podstawie faktur wystawionych przez A., jednakże zmiana oceny dowodów w drugiej instancji nie była możliwa z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów art. 234 i art. 121 O.p. Odnosząc się z kolei do kwestii zaniżenia podatku należnego oraz wystawienia faktur niepotwierdzających dokonania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu, DIAS zajął analogiczne stanowisko, jak organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. K. zarzucił, że organ odwoławczy nie uchylił decyzji NUS pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała rażąco prawo i interes społeczny. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, a w tym na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Według Sądu, stan faktyczny został należycie ustalony potwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje związane z zakwestionowanymi fakturami miały na celu uskutecznienie oszustwa podatkowego. Za nieadekwatny i niezrozumiały uznał Sąd zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej "O.p.") polegający na tym, że organ nie wydał decyzji na niekorzyść skarżącego, skoro decyzja organu pierwszej instancji "rażąco naruszała prawo oraz interes społeczny". W tym zakresie prawidłowo organ odniósł się do utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wyjaśnił, iż orzekanie na niekorzyść strony ma charakter wyjątkowy a skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnych wyjątków. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 234 i art. 121 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na tym, iż: - Sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji objętej skargą uznał w okolicznościach sprawy za niezasadny zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 121 O.p. polegający na tym, że organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść skarżącego w sytuacji, w której zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w nieprawidłowej (niższej) wysokości, oraz - Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego (stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozpatrzył ewentualnych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji (stosownie do art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 234 i art. 121 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący stoi na stanowisku, ze w okolicznościach sprawy, organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepis art. 234 O.p., gdyż stwierdzając wymiar podatku w kwocie niższej od należnej, nie orzekł na niekorzyść strony, pomimo, że taki wymiar podatku (zaniżony) świadczył o rażącym naruszeniu prawa. Według art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba ze zaskarżona decyzja rażąca narusza prawo lub interes publiczny. Powyższy przepis wprowadza do procedury podatkowej zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie podnosi się, że zakaz reformationis in peius należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93). Dzięki temu zakazowi chronione jest oczekiwanie odwołującej się strony, że wniesienie przez nią odwołania, jeżeli nie okaże się skuteczne, to przynajmniej pozostawi ją w dotychczasowej sytuacji prawnej. W omawianym przepisie wprowadzone zostały odstępstwa od zasady reformationis in peius. Organ odwoławczy może bowiem wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąca narusza prawo lub interes publiczny. Skarżąca uważa, że decyzja organu pierwszej rażąco naruszała prawo, a zatem zaistniał wyjątek powodujący możliwość orzeczenia na niekorzyść strony. W literaturze zasadnie się podnosi, że pojęcie rażącego naruszenia prawa użyte w art. 234 O.p. ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W art. 243 obejmuje ono wszystkie kwalifikowane przypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003 r., s. 747). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący "rażące naruszenie prawa" wiąże z taką wadliwością decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ubocznie trzeba zaznaczyć, że sąd kasacyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu poszukiwać innych wadliwości (naruszeń prawa) aniżeli sformułowane przez skarżącego. Na gruncie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., do którego to przepisu nawiązał kasator, podnosi, że o rażącym naruszeniu prawa mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn.. akt II FSK 1698/16). O rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1389/19). Skarżący nie wykazał, że naruszenie prawa, jakie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy w toku załatwiania sprawy, miało charakter rażący i uzasadniało orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się. Nie można uznać, że sama tylko rozbieżność pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego, jakie zostało określone w decyzji a wysokością zobowiązania, jakie powinno zostać określone, uzasadnia ocenę co do rażącego naruszenia prawa, skoro i taka wada decyzji (wywołana wskazaną przyczyną) powinna dawać się stopniować (zwykłe bądź rażące naruszenie). Z wypowiedzi strony wynika jedynie, że przesłanką stanowiska organu odwoławczego co do zaniżenia zobowiązania, mogła być odmienna ocena dowodów, co samo w sobie nie wskazuje, że naruszenia prawa miało charakter rażący, gdyż kastor nie przestawiał w tym zakresie jakichkolwiek argumentów. Powiązanie zarzutu naruszenia art. 234 O.p. z art. 135 p.p.s.a. zdaje się wskazywać, ze strona nie rozumie instytucji reformationis in peius, o której mowa w art. 234 p.p.s.a. Zasada ta, jak to powyżej już wytłumaczono, oznacza zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Wprowadzenie wyjątku od tego zakazu, a mianowicie w postaci rażącego naruszenia prawa wskazuje na uprawnienie organu odwoławczego wydania decyzji na niekorzyść strony. W kontekście przedmiotowego przypadku, zastosowanie wyjątku oznaczałoby sytuację, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, wydałby decyzję podwyższającą zobowiązanie podatkowe (zmniejszającą kwotę zwrotu podatku od towarów). Usprawiedliwieniem dla takiego działania organu byłoby właśnie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo. Kwestia reformationis in peius nie występuje w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi mankamenty w zaskarżonej decyzji, które uzasadniają jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W orzecznictwie jednolicie akcentuje się, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza przepisu art. 234 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 491/16, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 675/119 oraz z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2377/20). Mieć trzeba przy tym na względzie, ze organ odwoławczy nie może w sposób dowolny uchylać zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, jak tylko w warunkach określonych w art. 233 § 2 O.p., a zatem gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast wydana w warunkach uchylenia zakazu reformationis in peius decyzja musi – co do zasady – mieć merytoryczny charakter, a zatem niekorzystanie kształtować sytuację materialnoprawną strony. Zatem przekonanie kasatora, jak się okazało niesłuszne, że miał miejsce przypadek rażącego naruszenia prawa, który – jego zdaniem – uchylał działanie zasady reformationis ius peius, niezasadnie prowadzało do oczekiwania uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Twierdzenie, ze Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny określonych problemów prawnych wymagało jego powiązania z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem to w uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawia, jakiego rodzaju problemy prawne rozważał i do jakich odszedł wniosków, a to w ramach przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśniania. Tymczasem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący nie sformułował. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczała podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA