I FSK 2388/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 368/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 9.619 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 8 grudnia 2020 r. DIAS w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy decyzję z 31 sierpnia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) określającą spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2015 r. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z 20 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz z 24 września 2015 r., nr [...] wystawionych przez N., mających dokumentować sprzedaż 43.200 sztuk opakowań kawy D. z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury". Dodatkowo zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną przez stronę w deklaracjach. VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. i udokumentowaną fakturami VAT na rzecz Q. s.r.o. w C. - dokumentująca sprzedaż 43200 sztuk towaru - kawa D., zaewidencjonowana w rejestrze dostaw za sierpień 2015 r. pod pozycją nr 1 oraz na rzecz F. s.r.o. w C. dokumentująca sprzedaż 43200 sztuk towaru - kawa D. zaewidencjonowana w rejestrze dostaw za wrzesień 2015 r. pod pozycją nr 1. Organy podatkowe ustaliły, że Q. s.r.o., oraz F. s.r.o. nie były rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz ww. kontrahentów. Strona zatem nie miała prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania 0% stawki VAT od transakcji z ww. spółkami, bowiem skoro spółka nie nabyła towaru (kawy) od N., to nie mogła dokonać jej wewnątrz wspólnotowej dostawy. Dodatkowo organy podatkowe stwierdziły, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących pozostałe nabycia towarów i usług zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu za sierpień i wrzesień 2015 r., stwierdzając, że nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie stanowią prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, tj. z faktur wystawionych przez: [...]. 1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga nie była zasadna. Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, że prezes zarządu skarżącej przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Regionalnej w L. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Zważywszy na treść przedstawionych skarżącemu zarzutów zawartych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów nie ulega wątpliwości, że skarżący przyznał się m.in., że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych np. poświadczających nieprawdę w dokumentach w postaci faktur VAT. Skarżący przyznał także, że role poszczególnych osób w grupie przestępczej były uzgodnione a z popełnienia przestępstw uczynił sobie źródło dochodu. Ponadto skarżący potwierdził zarzut, że również w przypadku WDT poświadczył nieprawdę, co do okoliczności jego dokonania. Sąd zwrócił również uwagę, że prezes zarządu skarżącej z zawodu jest księgowym i m.in. zawodowo prowadzi biuro rachunkowe zatem nie ma wątpliwości, że rozpoznawał w pełni konsekwencję przyznania się do stawianych mu zarzutów. Prezes zarządu skarżącej w pierwszej części przesłuchania w charakterze podejrzanego, przedstawił wyjaśnienia generalnie tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w postępowaniu podatkowym, dopiero po przerwie przyznał się do stawianych zarzutów i skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień. Powyższe wskazuje, że w postępowaniu podatkowym prezes zarządu skarżącej prezentował taktykę procesową polegającą na nieujawnianiu przed organem podatkowym wszystkich znanych mu okoliczności sprawy, co nie jest sprzeczne z prawem, ale w ocenie Sądu, zmniejsza wiarygodność składanych przez niego wyjaśnień związanych z przebiegiem transakcji oraz wiedzy w zakresie oszukańczej działalności kontrahentów. Dlatego też Sąd analogicznie jak organy nie dostrzegł konieczności przesłuchania prezesa zarządu skarżącej w charakterze świadka, czy strony. Poza oceną sądu administracyjnego i organów podatkowych pozostaje bowiem motywacja, która skłoniła go do przyznania się do stawianych zarzutów. Oceniając z kolei konsekwencje jakie w postępowaniu podatkowym wywiera przyznanie się przez prezesa zarządu skarżącej do stawianych zarzutów Sąd podkreślił ich walor dowodowy. Zdaniem Sądu, powyższe wpływa przede wszystkim na ocenę dowodów zebranych w sprawie podatkowej oraz stanowi "samo w sobie" dowód w sprawie. Sąd nie podzielił obszernie uzasadnionych zarzutów skargi w zakresie niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego. Okoliczności fatyczne jak i ich ocena zostały potwierdzone przez skarżącą poprzez przyznanie się do stawianych zarzutów biorąc również pod uwagę ich treść. Sąd w uzasadnieniu podkreślał, że czyny zabronione opisane w Kodeksie karnym skarbowym są reakcją karną na nieprawidłowości m.in. w sferze prawa podatkowego. Kwalifikacja karnoskarbowa czynu jak i subsumpcja w zakresie prawa podatkowego opierają się na tym samym stanie faktycznym sprawy. Jeżeli zatem prezes zarządu skarżącej w ramach postępowania karnoskarbowego przyznaje np., że poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych w treści 2 faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ten sposób, że wypełnił wskazane dokumenty fikcyjnymi danymi co do rodzaju, ilości oraz wartości rzekomo zbywanego towaru, to na gruncie prawa podatkowego nie ma możliwości uznania owych dostaw za dokonane w warunkach WDT. Sam prezes zarządu skarżącej przyznaje bowiem, że transakcje WDT były fikcyjne. Poza refleksją Sądu pozostaje natomiast kwestia winy skarżącego, dlatego też możliwa jest sytuacja w której podatnik poniesie konsekwencje podatkowe danego czynu a nie poniesie konsekwencji karnoskarbowych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), Sąd skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucając naruszenie: A. prawa procesowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 188 w związku z art. 123 § 1 i art. 194 § 3, art. 191 O.p oraz w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę uchylenia decyzji DIAS i oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy poprzez akceptowanie oceny świadomego udziału spółki w czynnościach stanowiących czyn zabroniony na podstawie zarzutów stawianych osobie podejrzanej oraz traktowanie dowodu w postaci przesłuchania osoby podejrzanej jako niepodważalnego dowodu, wobec którego można odmówić spółce wnioskowania o przeprowadzenie kontrdowodu, co stanowi naruszenie prawa do obrony i naruszenie konstytucyjnego prawa obywatelskiego gwarantującego uznania każdego za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 120 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS i oddalenie skargi spółki, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS w Krakowie z 30.12.2016 r., który to dokument nosi cechy dowodu sprzecznego z prawem i nie może być uwzględniony w legalnym rozstrzyganiu niniejszej sprawy podatkowej, w okolicznościach gdy Sąd uznał że zgłaszany zarzut mieści się poza granicami niniejszej sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji DIAS i oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.1. art. 2a O.p. oraz art. 14k § 2 w zw. z art. 121 § O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez wydanie decyzji DIAS bez zachowania zasad rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, co skutkowało akceptowaniem przez Sąd wad popełnionych przez DIAS polegających na: 3.1.1. błędnym uznaniu, że w sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, 3.1.2. pominięciu w orzekaniu pełnej treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego z 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015., a przez to pominięcie ochrony spółki stosującej się do tej interpretacji wynikającej z art. 14k § 2 O.p., co w efekcie zaburzyło zasadę zaufania do organów podatkowych, 3.2. art. 120 oraz art. 121 §1 i § 2 O.p. i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie przez DIAS w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego tj. w sposób jednostronny, akceptujący blokowanie aktywność spółki w postępowaniu, w sprzeczności z pierwotnym stanowiskiem zawartym w decyzji pierwotnej DIAS co do tych samych kwestii sprawy oraz przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść spółki, 3.3. art. 122 O.p. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem własnych dyrektyw konieczności zbadania okoliczności faktycznych, które zostały wskazane w decyzji pierwotnej DIAS, 3.4. art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. i 123 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych spółki, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej, mającej bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia, co spowodowało ograniczenie prawa udziału spółki w postępowaniu podatkowym, 3.5. art. 120 O.p. w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. 90, poz. 864/30), w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r.), poprzez nierespektowanie przywoływanych przez spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroku Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sprawie C-189/18, Glencore określającego dyrektywy korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań w tym także dyrektywy w zakresie praw podatnika do obrony, 3.6. art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów, 4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. - poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze do WSA i brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku WSA wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze do WSA, którą spółka dowiodła że przeprowadzała transakcje w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, z przymiotem działania w dobrej wierze i przy zachowaniu możliwych standardów staranności kupieckiej której można było od niej oczekiwać, adekwatnych do rodzaju, miejsca i czasu przeprowadzanych transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy, co w istocie świadczy o nierozpatrzeniu przez Sąd całości sprawy i co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, 5. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) w zakresie; 5.1. nawiązania współpracy z kontrahentami oraz prowadzonych negocjacji i ustalania warunków handlowych oraz przeprowadzonych transakcji nabycia kawy, 5.2. dokonanej WDT do kontrahentów zagranicznych, 5.3. procedur należytej staranności stosowanych przez BM oraz samodzielnego i zgodnego z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej podejmowania decyzji w zakresie przeprowadzonych transakcji handlowych; czego skutkiem była akceptacja przez Sąd rozstrzygnięcia DIAS dokonana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi spółki, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust 3 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podniesionych wyżej zarzutów, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki zgodnie z art. 188 P.p.s.a., alternatywnie, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutów podnoszących naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez: - nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze do WSA i brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku WSA wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze do WSA, - pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy. 3.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sąd I instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 3.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji przedstawiono szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionujących prawidłowość zebrania w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało zdaniem strony błędnym ustaleniem stanu faktycznego (naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i 123 § 1 O.p.) oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego (art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zarzucono brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. oraz art. 120 O.p.). Podniesiono także naruszenie innych przepisów postępowania: art. 2a O.p., art. 14k § 2 O.p., art. 127 O.p., art. 216 O.p. 3.4. Wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). 3.5. Sąd natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął te zarzuty, uznając zbiorczo ich niezasadność, z uwagi na to, że "Skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Regionalnej w Lublinie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów". 3.6. Zdaniem Sądu, przyznanie się do stawianych zarzutów w kontekście wiedzy o udziale w oszukańczym schemacie karuzeli podatkowej wpływa również na ocenę dowodów oraz na ocenę świadomości skarżącego, gdyż potwierdza prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organy w zakresie udziału skarżącego w procederze karuzeli podatkowej. Tym samym zdaniem Sądu nie zachodzi konieczność uzupełniania dowodów w zakresie okoliczności, co do których nie ma już rozbieżności z oceną zaprezentowaną przez organy, mając na uwadze treść zarzutów i przyznanie się do nich przez skarżącego. Tym samym, wg Sądu nie ma rozbieżności pomiędzy skarżącym a organem w ocenie fikcyjności powyższej transakcji. Okoliczności te potwierdził sam skarżący, w związku z powyższym bezzasadne byłoby dalsze prowadzenia postępowania ww. zakresie i "utwierdzanie" się przez organ w słuszności przyjętej oceny zebranych dowodów. Innymi słowy dowody na podstawie których stwierdzono określone okoliczności oraz dokonano subsumcji są wystarczające jeżeli nie wywołują odmiennej oceny skarżącego. W tej sytuacji dalsze zbieranie dowodów w celu ustalenia bezspornego już stanu faktycznego stanowiłoby nieuzasadnione przewlekłe prowadzenie postępowania. Nie można zatem zdaniem Sądu, podzielić poglądu pełnomocnika, że materiał otrzymany z Prokuratury Regionalnej w L. nie uzupełnia luk w ustaleniach stanu faktycznego jak i nie reformuje błędów procesowych. 3.7. Odnosząc się do powyższego stanowiska Sądu nie można go zaakceptować, gdyż nie można uznać, że sam fakt stwierdzenia prezesa skarżącej spółki w toku przesłuchania w Prokuraturze, że przyznaje się do popełnienia stawianych mu zarzutów stanowi o prawidłowości przeprowadzonego w tej sprawie postępowania i wydanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy uwzględni się, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd kładą nacisk na treść postawionych podejrzanemu zarzutów i fakt przyznania się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów, nie odnosząc się do treści złożonych wyjaśnień i nie wywodząc z nich okoliczności, które miałyby potwierdzać prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy w tym zakresie stwierdził, że "Po złożeniu szczegółowych wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w miesiącach sierpień i wrzesień 2015 r., oraz dokonaniu konsultacji z obrońcą radcą prawnym M. L., Pan J. B. zapoznany uprzednio z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 18.06.2020 r., przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów co w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza słuszność rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P." Decydującym zatem dla organu oraz Sądu jest sam fakt oświadczenia podejrzanego o przyznaniu się do popełnienia zarzucanych czynów, a nie treść złożonych wcześniej wyjaśnień, których organ nie poddał analizie w aspekcie tego oświadczenia dokonanego dopiero po ich złożeniu. Pominięto przy tym, że po przedstawieniu zarzutów J. B. oświadczył, że nie przyznaje się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożył korelujące z tym oświadczeniem wyjaśnienia, a dopiero po ich złożeniu i zarządzonej przerwie w przesłuchaniu oświadczył, że do popełnienia zarzucanych mu czynów przyznaje się i odmawia składania wyjaśnień. 3.8. Okoliczność przyznania się przez prezesa zarządu skarżącej spółki do popełnienia zarzucanych mu czynów musi być oceniana z uwzględnieniem pozostałych środków dowodowych zebranych w toku postępowania dowodowego, jak również prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania co do zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i zapewnienia stronie prawa do obrony jej praw poprzez umożliwienie, m.in. realizowania inicjatywy dowodowej zgodnie z art. 188 O.p. oraz zapewnienia dostępu do zebranego materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań podatkowych czy karnych. 3.9. Nie można zatem zgodzić się z Sądem, który dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sprawowanej pod względem zgodności z prawem i rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.) poprzestał na uznaniu, że decydująca dla oceny przeprowadzonego postępowania w sprawie oraz wydanego w jego wyniku rozstrzygnięcia, jest jedna okoliczność, której zaistnienie, jak wynika z argumentacji Sądu, uzupełnia luki w ustaleniach stanu faktycznego, jak i reformuje błędy procesowe, czyniąc bezzasadnymi zarzuty strony sformułowane w jej skardze. 3.10. Pamiętać przy tym należy, że przyznanie się do zarzucanego czynu przez podejrzanego powinno zostać powiązane ze złożeniem wyjaśnień w sprawie, aby umożliwić dokonanie kompleksowej oceny sprawy, m.in. w aspekcie poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z okoliczności tej sprawy nie wynika jednak korelacja przyznania się J. B. do popełnienia zarzucanych mu czynów z treścią złożonych przez niego wyjaśnień poprzedzających to oświadczenia, co oznacza, że ocenie Sądu powinna podlegać również sama okoliczność przyznania się J. B. w aspekcie tych wyjaśnień. Tym bardziej przyznaniu temu nie można przypisywać kardynalnego znaczenia dla oceny kontrolowanego przez Sąd postępowania, której należy dokonać z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sformułowanych w skardze zarzutów, a nie tylko w oparciu o treść sformułowanych zarzutów karnych przedstawionych J. B. 3.11. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie dokonał prawidłowo takiej oceny zarówno odnośnie wskazanych w skardze szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż za takową nie można uznać stwierdzenia ich niezasadności jedynie z uwagi na przyznanie się J. B. do popełnienia zarzucanych mu czynów, jak również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, do których Sąd w ogóle się nie odniósł. 3.12. Nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie za Sąd pierwszej instancji oceny tych wszystkich zarzutów powtórzonych w ramach skargi kasacyjnej, gdyż rzeczą tego Sądu jest przedstawienie w ramach uzasadnienia orzeczenia oceny całościowej kontroli zaskarżonego do niego aktu administracyjnego, odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 3.13. W konsekwencji powyższego, w sprawie tej za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. 3.14. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji de facto nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co powoduje, że sąd kasacyjny nie jest w stanie w tych okolicznościach odnieść się w ogóle do kwestii zasadności tych zarzutów. 3.15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, z uwzględnieniem okoliczności przyznania się J. B. do popełnienia zarzucanych mu czynów w toku przesłuchania w Prokuraturze. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA