I FSK 2430/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 141/21 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2020 r. nr 3001-IOV-11.4103.118.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od II kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 141/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania podatkowego oraz wydane w jego toku rozstrzygnięcia, wyjaśnił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że skarżąca zakupiła w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2016 r. elementy palet wraz z transportem z firmy V. sp. z o.o., ul. [...], które następnie sprzedawała firmie P. GmbH, [...], lub wykorzystywała do naprawy palet drewnianych. Wskazał, że w wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) decyzji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę V. Sp. z o. o., gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ustalono, że V. Sp. z o. o. nie mogła być dostawcą towarów oraz usług do skarżącej na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdyż z całokształtu okoliczności faktycznych wynikało, że spółka ta nie realizowała faktycznych dostaw oraz świadczenia usług, a jej zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur. O fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącą a V. Sp. z o.o. świadczyły okoliczności transportu towarów pojazdami, których numery rejestracyjne nie figurowały w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a właściciele zidentyfikowanych pojazdów nie potwierdzili transportu na rzecz i w imieniu V. Sp. z o.o. oraz na rzecz skarżącej. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono też, że spółka V. sp. z o.o. została 15 stycznia 2015 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. znacznie wcześniej niż rozpoczęła się współpraca ze skarżącą. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą stwierdził, że organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że ustalając stan faktyczny korzystały z pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe, co nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie mogło stanowić naruszenia jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i prawidłowo uznano, że nie ma potrzeby dodatkowej konfrontacji zeznań świadków i skarżącej. Wydana decyzja posiadała wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 Ordynacji podatkowej. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ocena zebranego materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom skarżąca nie wykazała się należytą starannością. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że skarżąca miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanych faktur w oszustwie podatkowym. Skarżąca – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – przyjęła propozycję dostaw od nieznanej osoby, nie podpisała na tę okoliczność żadnej umowy (były tylko ustne ustalenia), płatności były wyłącznie gotówką i to bez wystawienia dokumentów KP. W celu weryfikacji kontrahenta ograniczyła się do zweryfikowała rzetelności tego podmiotu gospodarczego wyłącznie w KRS, czego nie poparła żadnym dowodem. Mogła przy tym pozyskać od organów podatkowych informacje kwestionujące wiarygodność kontrahenta, jednak tego nie uczyniła, czego ponosi konsekwencje. 2.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie były uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 § a, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 Konstytucji RP. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej tj. organu pierwszej i drugiej instancji pod kątem jej zgodności z prawem i uznaniu błędnie poczynionych przez te organy w przedmiotowej sprawie ustaleń za własne; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w konsekwencji niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji naruszyły normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób rażąco budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spawy, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie organu w sposób niekompletny, przewlekły i bez prawidłowej i wnikliwej analizy sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji na podstawie błędnych ocen w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę V. Sp. z o.o. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę dowodów, która to dowolna ocena była konsekwencją poczynienia ustaleń w oparciu o materiał który nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i kompletny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącą a firmą V. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie wykazują czynności, które faktycznie zostały wykonane, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży palet, odbywały się, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy; 3.2.3. art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 k.p.c., przez nierozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego z punktu widzenia celowości i racjonalności podejmowanych przez uczestników określonych czynności (operacji) gospodarczych, finansowych i prawnych oraz ich życiowego prawdopodobieństwa. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że wystawione przez firmę V. Sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przez to błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3.3.2. art. 7 Konstytucji RP, tj. naruszenie naczelnej zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa na skutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie oddalił skargę. 3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut polegający na naruszeniu art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na wadliwej kontroli działalności administracji publicznej tj. organu I instancji i organu II instancji pod kątem jej zgodności z prawem i uznaniu błędnie poczynionych przez te organy w przedmiotowej sprawie ustaleń za własne. Przepis ten ma charakter ogólnoustrojowy i do jego naruszenia mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, gdyby nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Natomiast to, czy ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 838/23, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także doprowadzić podniesiony w pkt 3.2.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z przedstawionego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynikało, że nie zostało skutecznie zakwestionowane kluczowe dla rozpoznawanej sprawy ustalenie, że faktury VAT, których wystawcą była V. Sp. z o. o. i na podstawie których skarżąca pomniejszyła podatek należny o wykazany w nich podatek naliczony stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Nie podważono zwłaszcza ustalenia, że V. Sp. z o. o. nie mogła być dostawcą towarów oraz usług do skarżącej, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka ta nie realizowała faktycznych dostaw oraz świadczenia usług, a jej zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur. Odwołując się do zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedstawionych przez skarżącą dokumentów CMR, wynikało, że V. Sp. z o.o. miała być również przewoźnikiem towarów zakupionych przez skarżącą. Z dokumentów transportowych wynikało, że miejscem załadunku każdorazowo była Warszawa, z kolei rozładunek następował na terenie Niemiec. Jednakże, w wyniku analizy numerów rejestracyjnych pojazdów widniejących na przedłożonych przez skarżącą dokumentach CMR ustalono, że podane numery rejestracyjne nie figurowały w Centralnej Ewidencji Pojazdów, natomiast właściciele pojazdów zaprzeczyli aby współpracowali ze skarżącą lub firmą V. z o.o. i aby świadczyli na ich rzecz transport elementów palet do [...] w Niemczech. Ustalono ponadto, że V. Sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych VAT -7K od II kwartału 2010 r., istniała jedynie formalnie i 15 stycznia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki oraz nieskładanie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. 4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej te istotne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustalenia zostały pominięte i w przedstawionej argumentacji skupiono się przede wszystkim na próbie zakwestionowania ustaleń, z których przyjęto, że skarżąca nie zadbała o przejrzystość wykazywanych przez nią transakcji, w tym nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta jako podmiotu gospodarczego oraz nie wykazała, że dołożyła należytej staranności kupieckiej i nieświadomie uczestniczyła w transakcjach, prowadzących do nadużycia prawa do odliczenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której ograniczono się do stwierdzenia, że "nie było racjonalne sprawdzanie wiarygodności kontrahenta w sposób wskazany przez organy podatkowe, potwierdzony przez sąd administracyjny" zauważa, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły jednostkowych dostaw i nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że wymagały od skarżącej podjęcia "atypowych" działań sprawdzających kontrahenta. Mając bowiem na uwadze "skalę współpracy" ze spółką V. sp. z o.o., nie było dołożeniem należytej staranności kupieckiej ograniczenie się do sprawdzenia czy firma ta figuruje w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. 4.5. Na pełną aprobatę zasługuje przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i wynikająca z tego przepisu możliwość ustalenia przez skarżącą, czy V. sp. z o.o. była w latach 2015 – 2016 zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Trafna jest także uwaga, że skarżąca – prowadząc działalność gospodarczą od 2008 r. – powinna mieć pełną świadomość tego, że sprawdzenie kontrahenta jako podatnika VAT jest kluczowe dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pełni zasadna jest także przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że o braku dochowania należytej staranności kupieckiej przemawiał sposób nawiązania współpracy z P. W., który – co można było ustalić na podstawie Rejestru w Krajowym Rejestrze Sądowym – nie był osobą upoważnioną do reprezentacji V. sp. z o.o. Ponadto powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że skarżąca nie zawierała pisemnej umowy w zakresie współpracy z firmą V. sp. z o.o., nie sprawdzała, czy numery rejestracyjne podane na dokumentach są zgodne z faktycznymi numerami pojazdów, które dostarczały towary i nie wiedziała także do kogo należały pojazdy widniejące na okazanych dokumentach CMR. Nie wiedziała także, czy firma V. Sp. z o.o. zajmowała się produkcją elementów palet, czy nabywała je od kogoś oraz kto dokonywał usług i remontu i rozsortowywania palet na jej rzecz. Istotne dla oceny działania w "dobrej wierze" były także ustalenia, że rozliczenia z firmą V. Sp. z o.o. następowały gotówką, przekazywaną P. W. w siedzibie firmy skarżącej i że poza fakturą, na której odnotowano płatność gotówką, nie wystawiano innych dokumentów potwierdzających wpłatę. Na tle tych, niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń w pełni zasadna była przyjęta przez Sąd instancji ocena, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. 4.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom podniesionym w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. W pełni uzasadniona była ocena, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pełni zasadnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej, dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 4.7. Chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dowolnej ocenie zebranych dowodów. Zarzut ten były powtórzeniem zarzutów skargi, do których Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. 4.8. Całkowicie bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 k.p.c. poprzez "nierozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego z punktu widzenia celowości i racjonalności podejmowanych przez uczestników określonych czynności (operacji) gospodarczych, finansowych i prawnych oraz ich życiowego prawdopodobieństwa". Co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 106 § 3, 4 i 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem opiera się na ustaleniach organów administracji i tylko kontroluje czy są one prawidłowe. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to tym samym nie mógł naruszyć "art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 k.p.c.". 4.9. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. "Niezastosowanie" art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz "zastosowanie" art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Odnotować przy tym można, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego oraz udział tegoż pełnomocnika na rozprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA