I FSK 2494/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 243/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV2.4103.31.2019.25.U71.SD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 243/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2011 - 2013. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 26 lutego 2019 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 65.193 zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r. Podstawą takich rozstrzygnięć było stwierdzenie, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: [...]. Faktury wystawione przez te podmioty i dokumentujące obrót złotem (złom złota, zlewki złota, granulat złota) nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał zaś podstawy do stwierdzenia, że Strona miała świadomość co do udziału w przestępczym procederze. Ustalony stan faktyczny dotyczący rzekomych dostawców i ich kontrahentów jednoznacznie świadczył o tym, że podmioty te nie dokonywały żadnych transakcji na rynku złotem (z wyjątkiem "małych" transakcji udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez S. J.). Dlatego nie można było dać wiary zapewnieniom Strony, że nagle kupiła towar od nieznanych wcześniej podmiotów, których wcześniej nie weryfikowała. Ponadto "kupując" nie sprawdzała pod względem ilościowym i jakościowym towaru, który niejednokrotnie dostarczany był w reklamówkach, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd, odnosząc się do pierwszego z trzech dostawców Spółki, stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że B. M. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem. B. M. wystawił w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. 48 faktur na łączną kwotę brutto w wysokości 8.689.663,63 zł (netto 7.064.767,16 zł, VAT 1.624,896,47 zł). Źródłem towaru dla firmy B. miały być: D. D. (firma P.H.U. D., dostawca bezpośredni do listopada 2011 r.), - M. K. (firma handlowa E., której z kolei jedynym dostawcą był J. O. (firma J.). Tymczasem D. D. i M. K. nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz jedynie taką działalność pozorowali. Ponadto, organy słusznie zwróciły uwagę, że dla oceny faktycznego realizowania dostaw przez firmę B. M. wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Strony istotne znaczenie ma wyrok karny Sądu Okręgowego w P. z 10 maja 2018 r. sygn. akt [...] uznający B. M., a także M. K., za winnych zarzucanych im czynów m.in. za wystawianie pustych faktur. W wyroku tym zarzucono B. M. wystawienie 57 nierzetelnych faktur VAT (w tym wszystkie faktury objęte zaskarżoną decyzją i wystawione okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r.) poświadczających zdarzenia, które nie zostały dokonane, a dotyczące fikcyjnej sprzedaży złomu i zlewek złota do Skarżącej (wyrok ten stał się prawomocny od dnia 29 października 2019 r.). Z kolei wobec art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy winien zatem przyjąć ustalenia skazującego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. 3.3. Zdaniem Sądu, również drugi z kontrahentów, tj. S. J. nie mógł dysponować towarem (zlewkami złota) widniejącym na wystawionych Skarżącej fakturach. Jak bowiem ustalono w toku postępowania S. J. zaczął przetapiać złoto w swojej firmie dopiero pod koniec 2012 r., a zatem na przełomie lat 2011-2012 nie podejmował takich czynności (dla przypomnienia zakwestionowane faktury wystawiono w styczniu i w lutym 2012 r.). Zlewki złota, które S. J. sprzedawał Stronie, nie mogły więc pochodzić ze złomu nabytego przez firmę S. J. w drodze skupu od osób fizycznych. W związku z powyższym możliwość zbycia zlewek złota na rzecz Spółki była uzależniona o tego, czy S. J. rzeczywiście nabywał tego rodzaju towar od wskazanych przez siebie dostawców, tj. O. i W. Sąd tu podzielił ustalenia organów podatkowych w trakcie toczącego się postępowania, że niemożliwym jest aby te dwie firmy dostarczyły S. J. towar w postaci zlewek złota. Powyższe potwierdza również treść decyzji z 10 sierpnia 2018 r. Nr [...] wydanej dla S. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r., która decyzją z dnia 8 listopada 2019 r. Nr [...] została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Wobec faktur wystawionych przez firmę S. J. Co istotne regulacją tą objęto również trzy kwestionowane faktury, tj. Nr [...] z 4 stycznia 2012 r., Nr [...] z 31 stycznia 2012 r. i Nr [...] z 1 lutego 2012 r. Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie z [...] zostało zaskarżone do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 22 października 2020 r. oddalił skargę. Dokonując przedmiotowej analizy w zakresie możliwości dysponowania przez S. J. towarem w postaci zlewek złota organy podatkowe zauważyły, że jedynym udokumentowanym dostawcą tego typu towaru do S. J. w okresie listopad 2011 r. - luty 2012 r. miał być B. M., czyli firma stwarzająca wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie S. J. oprócz nabyć deklarowanych od firmy W. dokumentował w 2012 r. zakup zlewek złota również od trzech innych firm, lecz zakupy te następowały w okresie późniejszym aniżeli styczeń i luty 2012 r. Nadto, rzekome transakcje firmy B. M. z S. J. (podobnie jak transakcje firmy W. ze Spółką były również objęte aktem oskarżenia z dnia 28 kwietnia 2016 r. skierowanym do Sądu przez Prokuraturę Okręgową w P. przeciwko B. M. i M. K. Wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w P. uznał B. M. za winnego zarzucanych mu czynów, skazując go na karę pozbawienia wolności oraz karę grzywny. 3.4. Ostatnim fakturowym dostawcą na rzecz Skarżącej wskazanym w zaskarżonej decyzji była firma A. Ł. Zakupy udokumentowane zostały w grudniu 2012 r. oraz w marcu i w kwietniu 2013 r. Jak wynika z rejestrów zakupu firmy A. Ł. sporządzonych za pierwszy kwartał 2013 r. i kwiecień 2013 r. oraz innych zgromadzonych w sprawie dowodów A. Ł. udokumentował zakup granulatu złota fakturami pochodzącymi od następujących podmiotów: S. Sp. z o.o. Sp.k., [...]. Tymczasem, zdaniem Sądu: - S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem wszystkie deklarowane przez tę spółkę transakcje nabycia towarów nie miały faktycznie miejsca. S. wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a faktury te stanowiły podstawę dla ich odbiorców do obniżenia podatku należnego. W związku z tym firma ta została zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym na rzecz R. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 17 czerwca 2016 r. Nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie uznając, że faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych dostaw, a więc czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT S. Sp. z o.o. Sp.k. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2357/16 (orzeczenie nieprawomocne) została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - J. H. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, w związku z czym prowadzona przez niego firma była podmiotem fikcyjnym; W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wyrażonej w decyzji z 24 grudnia 2014 r. J. H. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelne faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż granulatu złota na rzecz A. Ł.; Wobec powyższego, w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT J. H. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego przez siebie na fakturach wystawionych dla A. Ł. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 24 grudnia 2014 r. jest ostateczna, albowiem J. H. nie złożył od niej odwołania; - K. C. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży granulatu złota, ograniczając się jedynie do wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. C. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelne faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż granulatu złota m.in. na rzecz A. Ł.; Wobec tego, w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT K. C. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego przez siebie na fakturach wystawionych dla A. Ł. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 9 grudnia 2014 r. jest ostateczna, albowiem K. C. nie złożył od niej odwołania, czym niejako potwierdził zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy; - D. sp. z o.o. wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące sprzedaż towarów, a dokumenty te zostały przyjęte i zaewidencjonowane przez wykazanych na fakturach odbiorców (w tym R.), którzy następnie odliczyli podatek wynikający z faktur. D. Sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach - na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2015 r. Nr [...] jest ostateczna; - G. sp. z o.o. jak i jej rzekomy dostawca M. sp. z o.o. były podmiotami istniejącymi tylko formalnie, które nigdy nie wykonywały jakiejkolwiek działalności gospodarczej; - J. N. nie wszedł w posiadanie złota to logicznym jest, że nie mógł go również sprzedać. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT J. N. został zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, w tym sporządzonych dla R.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2015 r. Nr [...] została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy - decyzją dnia 30 marca 2017 r. Nr [...]. Na decyzję organu drugiej instancji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 634/17 (orzeczenie nieprawomocne) oddalił skargę Strony. 3.5. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody źródłowe, tj. faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach Strony, a także materiały przekazane przez inne organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz Prokuraturę. W sprawie zgromadzono w szczególności decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mają moc dokumentów urzędowych: - w dniu 21 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał dla B. M. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Nr [...], od której nie zostało złożone odwołanie a zatem decyzja ta uzyskała przymiot ostateczności, - w dniu 13 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wydał dla S. J. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. Nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 2 lutego 2018 r. Nr [...], - w dniu 10 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał dla S. J. decyzję Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 listopada 2019 r. Nr [...], - w dniu 25 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał dla A. Ł. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał i kwiecień 2013 r. Nr [...]. Decyzje te - w ocenie Sądu - stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. że wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 3.6. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi Sąd skonstatował, że: 1) organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. W przedmiotowej sprawie takiej oceny dokonano, a wyciągnięte przez organy obydwu instancji wnioski są logiczne i spójne z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe zaprezentowane w decyzjach wydanych wobec dostawców firmy Spółki. Co ważne, pełnomocnik Strony nie przedłożył w toku postępowania dowodów przeciwko decyzjom wydanym dla kontrahentów Spółki; 2) nie sposób było podzielić również zawartego w skardze stanowiska, zgodnie z którym organy podatkowe uchybiły obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Organ pozyskał bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy podatkowe, organy ścigania i przez sądy; 3) Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem (postanowienie NUS z dnia 11 stycznia 2019 r. i postanowienie DIAS z dnia 2 września 2020 r.). Organy zastosowały się do treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej; 4) wbrew zawartym w skardze zarzutom w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Do akt sprawy dołączono bowiem dowody na których oparł się organ, w szczególności decyzje podatkowe i materiały zgromadzone w sprawach karnych; 5) odnośnie zawartego w skardze zarzutu, zgodnie z którym organ pominął korzystny dla Strony protokół kontroli podatkowej z 2013 r. w zakresie sprawdzenia tożsamych transakcji pomiędzy Stroną a firmą B. M. w 2010 r. - że podziela stanowisko organów podatkowych, że ramy kontroli objętej tym protokołem i trwającej od 16 listopada 2010 r. do 24 listopada 2010 r. dotyczyły zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 1 czerwca 2010 r. – 30 czerwca 2010 r. i 1 września 2010 r. – 30 września 2010 r. W związku z tym kontrolujący skupili się na weryfikacji dokumentów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży i sprawdzeniu zgodności kwot wykazanych w rejestrach z kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Kontrole podatkowe były prowadzone wyłącznie za okresy miesięczne (na skutek wniosków Podatnika o dokonanie zwrotu). Tymczasem postępowanie kontrolne przeprowadzone przez NUS przeprowadzono w sposób kompleksowy i obejmowało prawidłowość rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Czynności kontrolne przeprowadzono w przedziale czasowym od 12 listopada 2015 r. do 30 marca 2016 r. Powyższe pozwoliło na zbadanie całokształtu procederu obrotu złotem. W toku postępowania podatkowego NUS poddał analizie wszystkie dowody zgromadzone w trakcie kontroli a także pozyskał dodatkowe materiały. Analizie poddano nie tylko dane z rejestrów i deklaracji VAT-7 złożonych przez Podatnika lecz również materiały pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków a także dane pobrane z rejestrów elektronicznych. Dopiero na bazie ww. materiału dowodowego możliwa była ocena działalności Strony, a przede wszystkim współpracy z firmą [...], 6) odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, na skutek oparcia decyzji na dowodzie urzędowym, tj. decyzji wydanej wobec dostawcy Skarżącej przez DIAS, która została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18, stwierdził, że decyzja ta nie była podstawą ustaleń w niniejszej sprawie, gdyż wydana była wobec podmiotu, który nie był bezpośrednim dostawcą Spółki; 7) wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony organ podatkowy nie zarzucił Spółce udziału w tzw. karuzeli podatkowej, zarzucił natomiast fikcyjne nabywanie złota na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził wyłączne, że Podatnik nie mógł nabyć towaru od [...], co nie oznacza, że towar nie mógł zostać nabyty z innego, bliżej nieokreślonego źródła. 3.7. Sąd wskazał jeszcze, że organ odwoławczy dokonując oceny dobrej wiary zwrócił uwagę na niejasne okoliczności, w których miało dojść do nawiązania współpracy między Spółką a B. M. Osoby reprezentujące obie strony transakcji przedstawiły bowiem różne wersje wydarzeń. Ponadto, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym gdyby przedstawiciele Strony zweryfikowali posiadane dokumenty to wówczas mogliby się zorientować, że kody PKD ujęte na okazanych zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie były typowe dla podmiotu działającego w szeroko rozumianej branży jubilerskiej. Co więcej, jeszcze do połowy 2012 r. przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Firmy W. była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (informacja dostępna w bazie danych CEIDG). Spółka rozpoczynając kontakty handlowe z firmą W. miała do czynienia z podmiotem powracającym do wykonywania działalności po prawie dwóch latach przerwy, co powinno wzbudzić jej czujność. Spółka mimo wysokiej skali fakturowych obrotów nie zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie potwierdzenia, czy B. M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie poczyniła żadnych innych ustaleń dotyczących potencjału gospodarczego, pozycji rynkowej swojego dostawcy, źródła dostaw. Podczas przesłuchania dokonanego w siedzibie organu pierwszej instancji A. L. zeznała, iż przed nawiązaniem współpracy z B. M. Spółka nie miała wiedzy, od jak dawna kontrahent ten prowadził handel metalami szlachetnymi i ich złomem. Strona nie interesowała się, skąd B. M. miał dostęp do tak dużej ilości surowca. Co istotne według zeznań świadków żaden z przedstawicieli Spółki nie był w siedzibie B. Gdyby taka czynność miała miejsce Spółka z pewnością powzięłaby wiedzę, że B. M. zarejestrował działalność gospodarczą w mieszkaniu i nie posiada salonu jubilerskiego, w którym mógłby prowadzić skup złota od osób fizycznych. Podmiot, który nie dysponuje własnym biurem, sklepem i innym zapleczem technicznym oraz osobowym (brak zatrudnienia) z pewnością nie jest w stanie działać na szeroko rozumianym rynku jubilerskim. Podczas przesłuchania w organie podatkowym pierwszej instancji A. L. zeznała, że złom złota pozyskują jubilerzy, a zatem przedsiębiorcy zajmujący się produkcją i sprzedażą biżuterii. B. M. nie posiadał salonu, nie prowadził sprzedaży gotowych produktów złotniczych oraz nie nabywał używanej biżuterii od ludności, a tym samym nie sprawiał wrażenia podmiotu działającego w branży jubilerskiej. Spółka powinna zatem nabrać podejrzeń co do źródła pochodzenia towaru. Strona nie wiedziała o faktycznym stanie posiadania swojego kontrahenta, gdyż nie poczyniła żadnych kroków, aby taką wiedzę pozyskać. Wizytowanie siedzib kontrahentów nie jest co prawda obowiązkiem przedsiębiorcy, nie mniej jednak Spółka winna była rozważyć taką możliwość w przypadku podmiotu, który był jej głównym dostawcą. Również prezentując ocenę dobrej wiary Strony w kontaktach z S. J. organ stwierdził, że dokonane w tym zakresie ustalenia pozwalały zarzucić Spółce co najmniej brak działania w dobrej wierze. Spółka poinformowała organ, że nie posiada dokumentów sprawdzanych przed rozpoczęciem transakcji z S. J., gdyż takich dokumentów nie gromadzi. Stosownie do wyjaśnień pełnomocnika Spółka podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami standardowo bada ich wiarygodność, czyniąc to na podstawie dostarczonych przez nich dokumentów lub też w oparciu o informacje znajdujące się w ogólnie dostępnych rejestrach. Z czynności weryfikacyjnych Spółka nie sporządza odrębnych raportów ani protokołów a gromadzone informacje służą jedynie do podjęcia doraźnej decyzji, czy potencjalny kontrahent zostanie uznany za wiarygodnego. Z uwagi na bieżący i rutynowy charakter podejmowanych działań ewentualne dokumenty nie są przez Spółkę przechowywane, gdyż w każdym momencie można je ponownie uzyskać z tych samych publicznych źródeł. Co prawda S. J. w odróżnieniu od dwóch pozostałych dostawców Spółki był przedsiębiorcą znanym Spółce, bowiem regularnie nabywał u niego towar. Spółka wiedziała zatem, że kontrahent jest podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w branży. Według zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego S. J. posiadał punkty skupu i sprzedaży w [...] oraz prowadził sprzedaż internetową, a zatem w przeciwieństwie do B. M. nie był to podmiot jedynie pozorujący działalność gospodarczą. Organ zasadnie zwrócił jednakże uwagę na fakt, że w relacjach handlowych z Podatnikiem S. J. występował przede wszystkim jako odbiorca towaru. Według rejestrów sprzedaży firmy Strony S. J. nabywał jednorazowo małe partie towaru, gdyż pojedyncze transakcje rzadko przekraczały tysiąc złotych. Na przełomie lat 2011-2012 nastąpiło odwrócenie stosunków gospodarczych, albowiem dotychczasowy odbiorca zaproponował Spółce sprzedaż dużej ilości złota. W zaistniałej sytuacji logicznym wydaje się być, że pomimo znajomości kontrahenta Podatnik powinien podjąć dodatkowe środki zabezpieczające, bowiem sam miał stać się odbiorcą towarów i to w ilościach znacznie przekraczających sprzedaż na rzecz swojego nabywcy. Jak wynikało z zeznań A. L. Spółka nie interesowała się, skąd S. J. miał dostęp do surowca. Nigdy nie była ona w siedzibie firmy S. J. Nie wiedziała również, czy jakikolwiek inny pracownik firmy Strony był w firmie S. J. (być może był tam Ł. A., który pracując jako handlowiec często odwiedzał klientów Spółki). Według Spółki dodatkowym zabezpieczeniem dla niej było dokonywanie zakupów na podstawie faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Zapłata za towar następowała przelewem już po dokonaniu dostawy. Również prezentując ocenę dobrej wiary Spółki w kontaktach z A. Ł. organ stwierdził, że dokonane w tym zakresie ustalenia pozwalały zarzucić Spółce, że nie dochowała należytej staranności, jakiej wymaga się w zwyczajowo przyjętej praktyce kupieckiej. Słusznie organ zauważył, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją S. Ł. był nowym dostawcą, z którym Spółka nie zawierała wcześniej żadnych transakcji. Według zeznań A. L. kontrahent nawiązał ze Spółką kontakt telefoniczny, czyli był to kolejny po B. M. podmiot z tzw. ulicy, co w opinii organu stanowiło przesłankę do podjęcia przez firmę Stronę szczególnych środków ostrożności wobec takiego kontrahenta. Tymczasem podczas przesłuchania A. L. zeznała, że przed rozpoczęciem współpracy A. Ł. co prawda okazał dokumenty rejestracyjne swojej firmy, jednakże Spółka nimi nie dysponuje. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółka powinna dochować większej staranności przy doborze kontrahenta oferującego sprzedaż tak wrażliwego towaru. Tymczasem zarządzająca Spółką A. L. nie posiadała wiedzy, od jak dawna dostawca prowadził handel złotem. Nie interesowała się także, skąd A. Ł. miał dostęp do tego rodzaju surowca. Dodatkowo (co wynika z zeznań złożonych przez A. L. w związku z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.) Spółka nie występowała do właściwych urzędów skarbowych z wnioskami o potwierdzenie rejestracji kontrahentów w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Należy bowiem domniemywać, że tak doświadczony (działający na rynku od 2003 r.) podmiot będący zarazem jednym z trzech największych producentów złotych obrączek w Polsce (wyprodukowane obrączki są sprzedawane do sieci sklepów: W. oraz do około 100 indywidualnych sklepów jubilerskich) był znakomicie zorientowany w obowiązujących na rynku handlu złotem zasadach postępowania. Sąd podkreślił, że rynek metali szlachetnych to specyficzny, wąski rynek na którym niezbędna jest znajomość branży i możliwość prowadzenia dystrybucji tego towaru. Jest to specyficzny rynek, na którym ilość działających na nim podmiotów jest ograniczona. Jednocześnie firmy działające na rynku handlu złotem posiadają doskonałe rozeznanie co do innych podmiotów działających w tej branży, stanowiących także ich konkurencję. Powoływanie się przez Stronę na zaufanie do wystawców zakwestionowanych faktur, przy jednoczesnym weryfikowaniu dostawców tylko w minimalnym stopniu, w sytuacji gdy wartość podatku naliczonego z transakcji, które miały być zrealizowane z wystawcami faktur w badanym okresie wyniosła 1.844.328 zł prowadzi do wniosku, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że posługuje się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Sąd podzielił zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przedstawiony i opisany stan faktyczny dotyczący rzekomych dostawców i ich kontrahentów jednoznacznie świadczy o tym, że podmioty te nie dokonywały żadnych transakcji na rynku złotem (z wyjątkiem niewielkich transakcji udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez S. J.). Strona zatem miała lub powinna mieć świadomość udziału w przestępczej działalności wystawców faktur. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w trybie art. 179a P.p.s.a. z uwagi na nieważność postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: a) zaakceptowanie dowolnego sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcia w rozważaniach dotyczących stanu faktycznego sprawy, że dostawy od [...] nie miały miejsca w sposób udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, co spowodowało dowolne uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia w podatku VAT, podczas gdy stan faktyczny oceniony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiką wskazuje na prawidłowość rozliczeń; b) nieadekwatne odniesienie się do argumentów Strony, w szczególności przedstawianej przez interpretacji przepisów prawa unijnego; c) zaakceptowanie zaniechania dokonania przez Dyrektora IAS wyczerpującego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego i prawdy materialnej rozpoznania sprawy, w szczególności pominięcia, że podatnik nie miał możliwości weryfikacji kontrahentów swoich dostawców, działał w zaufaniu do przeprowadzonej urzędowej kontroli; d) zaakceptowanie zawarcia w skarżonej decyzji zbyt ogólnych, a także wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek nałożenia zobowiązania podatkowego; e) zaakceptowanie dowolnego, a nie swobodnego rozstrzygnięcie sprawy, oparcie się wyłącznie na części materiału dowodowego, nie zaś ich całokształcie, a w konsekwencji nieprawidłowe i jednostronne ustalenie stanu faktycznego, oraz niepełną ocenę tych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotnych dla potrzeb zachowania przez Skarżącą prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez zaakceptowanie prowadzenia postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, brak uwzględnienia, że Skarżąca działała w zaufaniu do wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, które dokonując kontroli działalności m.in. B. nie wykryły żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń i transakcji dokonywanych m.in. w 2010 r. pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotem, gdzie organy nie kwestionowały przyjętego pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami modelu weryfikacji kontrahentów oraz rzetelności oraz prawidłowości rozstrzygnięć; 3) art. 123 § 1 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, na skutek zaakceptowania przez Sąd oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącej przy jednoczesnym pozbawieniu jej możliwości podważenia tych dowodów (co nastąpiło w wyniku nieprzeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę) przez Stronę przeciwdowodów w postaci żądania przesłuchania świadków, które Strona zgłaszała w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów; 4) art. 180 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ocenienia go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki m.in.; a) brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do uczestnictwa w łańcuchu dostaw, w którym rzekomo doszło do nadużyć podatkowych; b) brak wyjaśnienia jak podatnik mógł dokonywać sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, skoro sam nie mógł zakupić towaru, a nie wskazano źródła jego pochodzenia, c) brak wyjaśnienia jak w realiach rynkowych i przy obowiązywaniu zasad dotyczących ochrony przedsiębiorstwa i ochrony tajemnicy handlowej, jak Skarżąca miałaby dokonać weryfikacji kontrahentów od których podmioty sprzedające do Skarżącej nabywały; d) brak wyjaśnienia czy przeprowadzenie czynności sprawdzających wskazywanych przez organ (np. zweryfikowania w rejestrach VAT, wystąpienie z wnioskiem o niezaleganie z podatkami) przyniosłoby w tamtym czasie skutki w postaci negatywnej weryfikacji kontrahentów, np. W., w sytuacji gdy sam organ podatkowy nie wykrył w ten sposób nieprawidłowości w tej firmie; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, przez zaakceptowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych faktycznie Spółka dysponowała towarem, który nabyła od swoich dostawców (którzy najpewniej towar nabyli w okolicznościach określanych jako paserstwo) oraz jego rzeczywistego wykorzystania w procesie produkcji i dalszej odsprzedaży w postaci biżuterii na rzecz kontrahentów Skarżącej; 6) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, polegające na: a) podjęciu ustaleń na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz dowodów, które przemawiają na korzyść podatnika, b) wadliwym przyjęciu, że transakcje handlowe pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami nie miały miejsca, pomimo braku dowodów w tej kwestii, a także wykorzystania nabytego towaru przez Skarżącą do produkcji i dalszej odsprzedaży; c) oparciu decyzji wyłącznie na protokołach i decyzjach różnych organów podatkowych odnoszących się do znacznie wcześniejszych etapów obrotu gospodarczego, sugerujących posługiwanie się pustymi fakturami, a w konsekwencji na błędnym uznaniu, że ewentualny brak towarów, środków trwałych, odpowiedniego zaplecza technicznego czy też "wykształcenia" innego podmiotu gospodarczego, musi skutkować pozornością transakcji handlowej u Skarżącej, z jednoczesnym pominięciem protokołów, decyzji i wyroków Sądów administracyjnych korzystnych dla Skarżącej i jej dostawców, jak choćby protokół kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia tożsamych transakcji pomiędzy Skarżącą a jednym z dostawców, tj. Biuro Handlowe W. w 2010 r., a także faktu, że tylko część faktur od dostawcy S. J. została zakwestionowana, na co powoływała się Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi, a z którego wynikało, że organy podatkowe nie kwestionowały tożsamych transakcji pomiędzy stronami, i zaakceptowanie, że wiedza organów podatkowych w 2013 r. nie pozwalała im na wykrycie ewentualnych niezgodności z prawem działań dostawców Skarżącej, czego tym bardziej nie można wymagać było od Skarżącej w kwestionowanym okresie, d) oparciu decyzji na pomówieniach osób, których Skarżąca nie zna, absurdalnych domniemaniach i supozycjach organu w przypadku niemożności dokonania uprzedniej weryfikacji ksiąg i przesłuchań różnych osób z powodu niedotarcia do nich, e) oparciu decyzji na wadliwym przyjęciu, że zawarte w rejestrach zakupu faktury VAT miały charakter pozorny, gdyż zdaniem organu transakcje te nie miały miejsca, pomimo każdorazowego potwierdzenia transakcji przez konkretnego dostawcę lub jego przedstawiciela/pracownika, wskazania konkretnych miejsc transakcji jej przebiegu oraz środków transportu, udokumentowania przez Skarżącą nabycia towaru oraz wykorzystania go w produkcji bieżącej, z jednoczesnym brakiem zbadania przez organy obu instancji w zakresie sprzedaży wyrobów ze złota przez Skarżącą, że Spółka musiała rzeczywiście dysponować zakupionym od dostawców towarem, celem jego dalszego przerobienia i sprzedaży, f) nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego podczas gdy: - Skarżąca najprawdopodobniej padła ofiarą przestępstwa oszustwa, została doprowadzona do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a podmioty od których nabywała złoto albo same legalizowały towar pochodzący z przestępczości (co oznaczałoby, że dopuszczały się paserstwa) albo padły ofiarami takiego samego procederu ze strony innych podmiotów, o czym Skarżąca nie mogła wiedzieć i co nie powinno pozbawiać ją ochrony prawnej oraz uprawnień wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - Skarżąca nie realizowała żadnych zysków z dokonywanych transakcji które mogłyby świadczyć o świadomym i celowym udziale w przestępstwie, co więcej Spółka w tym okresie nie występowała o zwrot podatku VAT, jak również w pewnych okresach wykazywała bardzo duże kwoty podatku VAT do zapłaty na rzecz fiskusa, co jednoznacznie przeczy możliwości przypisywania Skarżącej, że była brokerem realizującym zyski z dokonywanych transakcji, które to zyski miałyby być następnie dystrybuowane pomiędzy innych uczestników przestępczego przedsięwzięcia; w szczególności uwzględniając, że przyjęte pomiędzy stronami ceny były cenami rynkowymi, a nabyty towar został następnie wykorzystany do produkcji biżuterii, która następnie została sprzedana na rzecz takich podmiotów, jak W., czy też ponad 100 indywidualnych salonów jubilerskich; 7) art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowania przez Sąd brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem Skarżącej, bez pogłębionej analizy jednostkowej, indywidualnej sytuacji Skarżącej, prawidłowego ocenienia możliwości działania Skarżącej w określonym miejscu i czasie i z dostępem do określonych narzędzi faktycznych i prawnych; 8) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 229 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami Skarżącej co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem II instancji; 9) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez: a) brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu argumentów dotyczących klasyfikacji towarów, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które: - ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do wszystkich i konkretnych zarzutów Skarżącej, nie wyjaśnia w pełni motywów rozstrzygnięcia, pomija je i ignoruje, skupiając się jedynie na części okoliczności, jednocześnie dopuszczając do ograniczenia kognicji sądu administracyjnego; - zawiera wypowiedzi nie zawierające uzasadnienia i prawidłowej argumentacji prawnej, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia; b) faktyczne pominięcie rozbudowanego i wieloaspektowego stanowiska Skarżącej w zakresie przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie ustalenia zasad neutralności podatku VAT, zasad zachowania tzw. dobrej wiary oraz obowiązków podatników w zakresie weryfikacji tożsamości dostawców i wypełniania przez nich obowiązków podatkowych; 10) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT otrzymanych przez Stronę od swoich bezpośrednich dostawców, którzy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, wykonującymi również w przeszłości czynności z zakresu obrotu złotem co do których organ podatkowy nigdy nie kwestionował prawidłowości ich przebiegu, a na dodatek były podmiotami znanymi na rynku, posiadającymi możliwości i warunki do dokonania sprzedaży na rzecz Skarżącej, podczas gdy podatnikowi prawo to w pełni przysługiwało; 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe uznanie, że dostawa towarów przez Skarżącą, jak i faktury wystawione przez bezpośrednich dostawców towarów stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do arbitralnego stwierdzenia, iż tych transakcji nie było, w szczególności, że dostawcy Skarżącej nie dysponowali towarem. 4.3. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 (P.p.s.a. - dop. NSA) wystąpienie nieważności postępowania w sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi z uwagi na wydanie orzeczenia w sprawie przez sąd, którego skład był sprzeczny z prawem, tj. w którym zasiadał asesor sądowy WSA, który powołany został na urząd na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w procesie nominacyjnym, który jest wadliwy i narusza standard niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. 4.4. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - wyroku z 15 września 2021 r. wraz z uzasadnieniem, zapadłego w sprawie [...] Okręgowego w Łodzi uniewinniającego J. L. i A. L. od stawianych im zarzutów, z uwagi na fakt, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących świadomości Skarżącej w zakresie bezprawności dostaw realizowanych na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, możliwości weryfikacji kontrahentów, zachowania dobrej wiary przez Spółkę w toku prowadzonej działalności i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej z wyjątkiem zarzutu dotyczącego nieważności postępowania. Natomiast pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur oraz ustalenie czy w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy o VAT ma charakter sankcyjny. Ma on na celu zapobiec wykorzystywaniu systemu VAT do wyłudzania podatku i jednocześnie zapobiegać nieuczciwej konkurencji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Cytowane rozwiązanie prawne stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Ocena charakteru analizowanego rozwiązania prawnego uległa pewnej zmianie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48, Dz.U.2015/601). W orzeczeniu tym Trybunał posługując się wykładnia prounijną i prokonstytucyjną wskazał, że regulacja art. 203 dyrektywy 2006/112 - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 879). Takie znaczenie regulacji art. 203 dyrektywy 2006/112 zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Znajduje ono także wyraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w kontekście stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku (por. m. in. wyroki TS z: 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, Rusedespred, Lex nr 1297082, pkt 24; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–642/11, Stroy, Lex nr 1258555, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–643/11, ŁWK - 56 EOOD, Lex nr 1258614, pkt 36; 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Lex nr 498853, pkt 28). W dalszym ciągu wywodów Trybunał Konstytucyjny uznał, że cel regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapobieganie nadużyciom w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze, a tym samym ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa, wskazywany jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. por. wyroki NSA: z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13; 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; por. także wyrok WSA w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 740/13). 7.2. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą". Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Jednak prawo pozbawienia prawa do odliczenia może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze. Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). Przedstawione orzeczenie nawiązało do wypracowanej wcześniej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny orzeczniczej "dobrej wiary", która miała być przeciwwagą dla wypracowanej również doktryny orzeczniczej "nadużycia prawa". Obie wskazane doktryny nie były oparte na treściach normatywnych a jedynie przyjęte przez TSUE. Doktryna "dobrej wiary" w sposób istotny zmieniła dotychczasowa linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dała ona ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Cytowane orzeczenia ze względu na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zasadę efektywności prawa unijnego doprowadziło do innej wykładni przepisów prawa dotyczącej prawa zwrotu podatku naliczonego . Po zapadnięciu ww. wyroków TSUE organy podatkowe zaczęły badać dobrą wiarę u podatników, którzy nabywali towar na podstawie "pustych faktur" pod warunkiem, że była dostawa towaru lub wykonana usługa. W wyrokach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 558/16 (LEX nr 24535230) oraz w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1023/16 (LEX nr 2494430) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. W innym wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 (LEX nr 2414473) NSA stanął na stanowisku, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1433/15 (LEX nr 2316333) NSA zajmował się odliczeniem podatku VAT na podstawie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń. W orzeczeniu tym uznał, że tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Istotny przełom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17 (Przegląd Podatkowy 2018/9/57), w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)- teza 35 wyroku. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie 'dostawy towaru' w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku). Należy podkreślić, że jeszcze przed zapadnięciem ww. wyroku TSUE sądy administracyjne w Polsce przyjmowały, że w przypadku braku dostawy towaru lub wykonania usługi nie ma potrzeby badania dobrej wiary. W wyroku z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15 (LEX nr 2142849) NSA stanął na stanowisku, że wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W innym wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/17 (LEX nr 2511400) NSA uznał, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. 7.3. W świetle dotychczasowych wywodów co do zasady podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z tzw. pustych faktur. Jedynie wykazanie, że podatnik działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności faktury i zachował należytą staranność może mu dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia organów podatkowych, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności przyjmując do rozliczenia puste faktury. 7.4. Wykorzystywanie w postępowaniach podatkowych materiałów z postępowania karnego jest bardzo częstą praktyką organów podatkowych. Nie można nie zauważyć, że wykorzystywanie materiałów z innych postępowań przyczynia się niejednokrotnie do skrócenia czasu postępowania podatkowego, obniża jego koszty, a także - co nie jest bez znaczenia - ułatwia życie osobom powoływanym na świadka, które mogą być przesłuchane tylko raz, w postępowaniu karnym, a nie dwukrotnie na tę samą okoliczność przez dwa różne organy państwa. Między innymi wskazane wyżej względy były powodem zmiany art.181 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, wprowadzonej od dnia 6.05.2006r. ustawą z dnia 24.02.2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66,poz. 470, zob. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej- druk nr 242 Sejmu Kadencji, www.sejm.gov.pl). Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Unimex, Wrocław 2006,s. 692). W art.181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną. Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów). Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. 7.5. W świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe miały prawo do dopuszczenia jako dowody materiały z innych postępowań. W szczególności zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. wiążący charakter miał wyrok karny Sądu Okręgowego w Płocku z 10 maja 2018 r. sygn. akt [...] uznający B. M., a także M. K., za winnych zarzucanych im czynów m.in. za wystawianie pustych faktur. W wyroku tym zarzucono B. M. wystawienie 57 nierzetelnych faktur VAT (w tym wszystkie faktury objęte zaskarżoną decyzją i wystawione okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r.) poświadczających zdarzenia, które nie zostały dokonane, a dotyczące fikcyjnej sprzedaży złomu i zlewek złota dla Skarżącej (wyrok ten stał się prawomocny od dnia 29 października 2019 r.). Natomiast wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt [...] uniewinniający A. L. nie miał wiążącego charakteru dla sądów administracyjnych w Polsce. Istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych w sprawie miały dowody z dokumentów w postaci decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Podatnika w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Słusznie uznano, że puste faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności dokonując handlu metalami szlachetnymi. 7.6. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że uzasadnienie organu odwoławczego spełnia wymogi art. 210 O.p. i nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. A zatem Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi była prawidłowa. Również nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Fakt przeprowadzenia kontroli we wcześniejszym okresie u kontrahenta Strony i wykrycie nieprawidłowości za okres rozliczeniowy nie narusza zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Jak już wcześniej wskazano w pkt 7.4. fakt wykorzystania materiałów z innych postępowań nie narusza przepisów proceduralnych. 7.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p., art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 229 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe, bez naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów, precyzyjnie ustaliły łańcuch dostaw wykazywanych w tzw. pustych fakturach. Uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi art. 210 O.p. Nie naruszono także zasady dwuinstancyjności, ani zasady jawności postępowania. Należy zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C - 189/18 Glencore dotyczył procedury węgierskiej, która jest odmienna od procedury podatkowej obowiązującej w Polsce. 7.8. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. W obszernym uzasadnieniu precyzyjnie przedstawiono przyjęty stan faktyczny, rozważania prawne i stanowiska stron. 7.9. W świetle niepodważonych ustaleń zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. Jak wyjaśniono w pkt 7.1. i 7.2. uzasadnienia wyroku podatek naliczony wynikający z pustych faktur nie może być podstawą do odliczenia w sytuacji, gdy Strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Z. Łoboda s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki