I FSK 2526/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 784/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020 r. nr 1201-IOV-4.4103.249.2019.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. sp. z o.o. w C. kwotę 6.500 (sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydaną wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w C. z 27 września 2019r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015r. w kwocie 6.658,00 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty. 1.2. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje pomiędzy skarżącą a A. M.M., M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. były charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, występujących w łańcuchu podmiotów zajmującym się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur, a skarżąca nie mogła nabyć usług fakturowanych spornymi fakturami od ww. podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione na rzecz spółki przez podmioty: A. M.M., P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w tych fakturach. Udział podmiotów: A. M.M., P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. w transakcjach nie miał racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, służył zaś jedynie do wydłużenia "łańcucha" rzekomych nabyć i dostaw towarów i usług z udziałem skarżącej. 1.3. W zakresie dobrej wiary podkreślono, iż osoba reprezentująca skarżącą była świadoma nieprawidłowości występujących w transakcjach z w/w kontrahentami. Nie dokonywała sprawdzenia, czy podmiot wskazany na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawca ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych adresami oraz czy można uzyskać z nim kontakt; czy miał możliwości faktycznego, terminowego i zapewniającego odpowiednią dla certyfikowanych wyrobów jakość i bezpieczeństwo ich wykonania, czy osoby reprezentujące spółkę faktycznie były osobami uprawnionymi do działania w jej imieniu oraz czy kontakt z tymi osobami nie jest utrudniony. Brak było pisemnych umów o współpracy z firmami: A. M.M., P.. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Dokonywano płatności w wielu przypadkach gotówką i to do rąk osób, których osoba reprezentująca spółkę nie znała i które nie przedstawiły żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Brak było racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia współpracy z ww. firmami, czyli kontrahentami nowymi, niesprawdzonymi przez skarżącą w zakresie zlecanych im czynności. Skarżąca nie podjęła żadnych czynności dla upewnienia się, co do wiarygodności i rzetelności ww. kontrahentów. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, w jaki sposób i przez kogo nastąpiło wydanie towarów zleceniobiorcom, a następnie ich odbiór, ilość wydanych i następnie przyjętych wyrobów, jak również żadnych kosztorysów lub wycen do zlecanych usług, w odróżnieniu do realizacji dostaw produkowanych wyrobów, kiedy dysponowała ona umowami i zleceniami w formie pisemnej i była w stanie udzielać szczegółowych informacji z nimi związanych, dbając o szczegóły i prawidłowość sporządzania dokumentacji, nie wskazując też na zbyteczność lub czasochłonność tych czynności. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do: - błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezpodstawnym i błędnym przyjęciu, że; a. faktury VAT wystawione przez M.M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A. M.M." nie dokumentują transakcji rzeczywistych, b. faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. z siedzibą w C1. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, c. faktury VAT wystawione przez M. sp. z o. o. z siedzibą w Z. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, co doprowadziło do - naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez: firmę "A. M.M.", P. sp. z o. o, oraz firmę M. sp. z o. o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a spółce D. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w ww. fakturach, a skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego z tych faktur oraz - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie złożonej przez D. sp. z o.o. korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na ustaleniu, że D. sp. z o.o. po zakończeniu kontroli nie złożyła korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. oraz nieuwzględnieniu treści złożonej korekty, i w konsekwencji - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne ich zastosowanie i określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 129.768,00 zł oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. w kwocie 21.815,00 zł. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., I SA/Kr 784/20, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że brak było wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy wskazały, że zakresie spornych faktur firm A. M.M., M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. transakcje nimi udokumentowane były charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, występujących w łańcuchu podmiotów zajmującym się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur, a skarżąca nie mogła nabyć usług fakturowanych spornymi fakturami od ww. podmiotów. Skarżąca miała dokonywać zleceń na wykonanie certyfikowanych wyrobów dla górnictwa jedynie w oparciu o ustne uzgodnienia, a w dodatku firmom, które nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego, ani pracowników i których profil działalności nie odpowiadał rodzajowi zlecanych im czynności. Skarżąca nie poczyniła żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, prezes J.K. nigdy nie był w ich siedzibach, nie sprawdzał, czy miały one możliwości lokalowe i techniczne do wykonywania zlecanych im robót lub czy dysponowały odpowiednią załogą, dając tym samym gwarancje terminowego i odpowiedniej jakości wykonania powierzanych im zleceń. Skarżąca nie dążyła do ograniczenia ryzyka działalności poprzez zawarcie pisemnych umów regulujących skutki ewentualnej niezgodności wykonywanych usług z zamówieniem, nie podejmując przy tym żadnych negocjacji cenowych z wykonawcami mającymi świadczyć dla niej usługi. Wskazano na oczywistą zbędność udziału firmy A. M.M. w pośredniczeniu pomiędzy skarżącą a rzeczywistym wykonawcą usług, którym miało być w tym przypadku G. sp. z o.o. oraz przy dostawie wyrobów metalowych w przypadku "C." sp. z o.o., tj. bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Podobnie spółka P. miała być tylko pośrednikiem, gdyż sama nie miała możliwości wykonania żadnej ze zleconych jej usług we własnym zakresie. Nie przedstawiono żadnej dokumentacji i nie wskazano, kto miałby być podwykonawcą spółki w zakresie usług fakturowanych na rzecz skarżącej. Również udział M. sp. z o.o., jako podwykonawcy skarżącej, oceniono jako zbędny, biorąc pod uwagę, że usługi, które miały być przez nią świadczone (głównie transport), mogły być zlecone firmie A. M.M., która w tym zakresie właśnie prowadziła swoją działalność gospodarczą i z usług której skarżąca miała już wcześniej korzystać. Co istotne, z podmiotem tym brak jest kontaktu, a z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w rzeczywistości spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie rozliczała się z budżetem. Wobec tego faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy: A. M.M., P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w spornych fakturach, w których jako ich wystawcy figurują te podmioty. Udział firm: A. M.M., P.. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. w transakcjach nie miał racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, a jedynie służył do wydłużenia "łańcucha" rzekomych nabyć i dostaw towarów i usług z udziałem skarżącej. 3.4. W zakresie dobrej wiary Sąd pierwszej instancji podkreślił, że osoba reprezentująca skarżącą była świadoma nieprawidłowości występujących w transakcjach z w/w kontrahentami. Nie dokonywała sprawdzenia, czy podmiot wskazany na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawca ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych adresami oraz czy można uzyskać z nim kontakt, czy miał możliwości faktycznego, terminowego i zapewniającego odpowiednią dla certyfikowanych wyrobów jakość i bezpieczeństwo ich wykonania, czy osoby reprezentujące spółkę faktycznie były osobami uprawnionymi do działania w jej imieniu oraz czy kontakt z tymi osobami nie jest utrudniony. Brak było pisemnych umów o współpracy z firmami: A. M.M., P.. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Dokonywanie płatności w wielu przypadkach gotówką i to do rąk osób, których reprezentujący spółkę nie znał i które nie przedstawiły żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Brak było racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia współpracy z ww. firmami, czyli kontrahentami nowymi, niesprawdzonymi przez skarżącą w zakresie zlecanych im czynności. Skarżąca nie podjęła żadnych czynności dla upewnienia się, co do wiarygodności i rzetelności ww. kontrahentów. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, w jaki sposób i przez kogo nastąpiło wydanie towarów zleceniobiorcom, a następnie ich odbiór, ilość wydanych i następnie przyjętych wyrobów, jak również żadnych kosztorysów lub wycen do zlecanych usług, w odróżnieniu do realizacji dostaw produkowanych wyrobów, kiedy dysponowała ona umowami i zleceniami w formie pisemnej i była w stanie udzielać szczegółowych informacji z nimi związanych, dbając o szczegóły i prawidłowość sporządzania dokumentacji, nie wskazując też na zbyteczność lub czasochłonność tych czynności. 3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. D. sp. z o.o. w C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 października 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2021 r., I SA/Kr 784/20. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt. a i c oraz 145 § 3 w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z . 187 § 1 w z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez brak uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, w sytuacji gdy organ dokonał błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i zasad doświadczenia życiowego oceny zgromadzonych dowodów, zaniechał rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezpodstawnym i błędnym przyjęciu, że: a. faktury VAT wystawione przez M.M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A. M.M." nie dokumentują transakcji rzeczywistych, b. faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w C1. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, c. faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, d. Skarżący pozostawał w złej wierze w zakresie ww. czynności co w konsekwencji doprowadziło do 2) naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, 3) naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 punkt 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. - poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą i ich analizy oraz wyjaśniania, dlaczego podniesione przez nią argumenty w szczególności dotyczące błędnej oceny przez organ dowodów jako sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie zostały przez Sąd podzielone, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji i poznanie dlaczego odmówił racji zarzutom Skarżącego. 4.3. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznaje skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020 r., znak sprawy: 1201-IOV-4.4103.249.2019.19 przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia 4 kwietnia 2025 r., wniósł o zmianę terminu rozprawy, powołując się na kolizję rozprawy wyznaczonej na dzień 24 kwietnia 2025 r. z już wcześniej wyznaczonymi rozprawami przed: Sądem Rejonowym w Tychach, sygn. akt [...], Sądem Rejonowym w Chorzowie sygn. akt [...] i Sądem Rejonowym w Grójcu sygn. akt [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stanowisko to jest tym bardziej zasadne, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do niezasadnego ich zastosowania, którego powodem jest przekonanie Autora skargi kasacyjnej o wadliwych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. 7.2. Najdalej idącym zarzutem postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono w powiązaniu z art. 3 § 2 punkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą i ich analizy oraz wyjaśniania, dlaczego podniesione przez nią argumenty w szczególności dotyczące błędnej oceny przez organ dowodów jako sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie zostały przez Sąd podzielone, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji i poznanie dlaczego odmówił racji zarzutom Skarżącego. Uwzględnienie tego zarzutu oznaczać bowiem będzie, że Sąd pierwszej instancji nie sporządził prawidłowo uzasadnienia wyroku, a tym samym nie zrealizował odpowiednio funkcji kontrolnej administracji publicznej. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy, a odniesienie się do innych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów będzie bezprzedmiotowe. 7.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów i towarzyszącej im argumentacji. 8.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Jakkolwiek zarzuty w skardze zostały sformułowane w sposób zwięzły, to w uzasadnieniu skargi skarżąca powoływała wiele szczegółowo opisanych okoliczności i argumentów, do których Sąd pierwszej instancji w żaden sposób się nie odniósł. Poza obszernym przytoczeniem podstaw prawnych rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powielone zostały jedynie tezy z decyzji organu odwoławczego bez podjęcia próby przez Sąd skonfrontowania ich z argumentacją zaprezentowaną przez skarżącą w skardze. Znamienne jest w szczególności to, że w części rozważaniowej uzasadnienia powielone zostały w sposób dosłowny fragmenty znajdujące się w części tego samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku prezentującej ustalenia faktyczne organów. To sprawia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo że objętościowo obszerne, nie odnosi się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez skarżącą w skardze. W rezultacie jest ogólnikowe i bazuje na treści przepisów i tezach orzeczeń sądów administracyjnych, które mają charakter uniwersalny. 8.2. Tymczasem podkreślenia wymaga, że na s. 4-19 skargi skarżąca szczegółowo przedstawiła argumenty, które w jej ocenie wskazują, dlaczego nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. 8.3. W tej sytuacji rację należy przyznać skarżącej, która twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wielu podniesionych w skardze zarzutów i związanej z nimi argumentacji. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że: - organ II instancji pominął te dowody oraz te fragmenty zeznań świadków, które świadczą o tym, że pomiędzy spółką D. sp. z o.o. a panią M.M. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A. M.M.", firmą P. Sp. z o. o. oraz firmą M. Sp. z o. o. doszło do realizacji rzeczywistych, faktycznych i zgodnych z prawem transakcji, w związku z którymi firmy te obciążyły Skarżącego fakturami VAT kwestionowanymi przez Organ II instancji; - zebrane w toku postępowania dowody, takie jak fakt, że wszyscy uczestnicy transakcji byli w owym czasie czynnymi podatnikami VAT, istnienie potwierdzeń płatności za wykonane usługi, rozliczenie podatkowe tych transakcji, zapłata należnych podatków przez strony transakcji oraz zeznania dotyczące zrealizowanych usług świadczą wprost o tym, że transakcje udokumentowane fakturami miały charakter rzeczywisty i zostały wykonane (w sposób prawidłowy); - organ II instancji nie rozpoznał zarzutów dotyczących nienależytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji i podobnie jak Organ I instancji dokonał wyboru takich fragmentów zeznań (wyjaśnień), które miały pasować to przyjętej przez organy podatkowe bezpodstawnej tezy o rzekomym braku rzeczywistego wykonania usług (transakcji) objętych fakturami VAT; - generalny zarzut organu II instancji, iż część z usług objętych fakturami miała zostać wykonana przez podwykonawców i przez to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń jest zupełnie irracjonalny, ponieważ taki sposób myślenia jest zaprzeczeniem powszechnej i zgodnej z obowiązującym prawem praktyki podzlecania pewnych umów (zleceń) innym podmiotom (podwykonawcom), którzy często wykonują tę usługę bezpośrednio na rzecz nabywcy usługi, a rozliczenie transakcji następuje z głównym zleceniobiorcą; - organ II instancji wyszedł również z błędnego założenia, iż w każdym przypadku na zlecającym pewne usługi spoczywa obowiązek (niewypowiedziany żadnym przepisem prawnym) sprawdzenia kontrahenta pod kątem posiadanych narzędzi, urządzeń, maszyn, zasobów osobowych, kadry pracowniczej, za pomocą których dane zlecenie może zostać wykonane; - organ II instancji wywodzi także niekorzystne dla podatnika skutki wynikające z płatności gotówką; - w zakresie transakcji z A. M.M. rozbieżności w zeznaniach świadków wskazane przez skarżącą w żaden sposób nie decydują czy transakcja rzeczywiście miała miejsce (okoliczności szczegółowe opisane na s. 6-8 skargi); - p. M., zeznał iż wszystkie faktury zostały zaewidencjonowane oraz uiszczono podatek VAT; - rozbieżności w zeznaniach p. K., p. Ż. i p. M. w żaden sposób nie wynika, że faktury VAT wystawione przez firmę A. M.M. wymienione zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w szczególności okoliczność taka nie wynika z faktu, iż w składaniu zleceń pośredniczył i częściowo wykonywał jako podwykonawca p. P.Ż. w ramach spółki działającej pod firmą G. Sp. z o. o., jak również faktu, aby ta spółka pobierała prowizję za dostarczanie zleceń firmie A. M.M., co można uznać za formę umowy agencyjnej; - organ II instancji całkowicie pominął również fakt, iż faktury zostały opłacone, a więc za rzeczywiście otrzymane usługi Skarżący wypłacił należne wynagrodzenie, jak również, że zostały uregulowane wszystkie należności publicznoprawne (VAT) od tych faktur; - wszystkie dokumenty, których sporządzenie i przechowywanie jest wymagane przepisami prawa zostały przedstawione w trakcie kontroli i nigdy nie była kwestionowana zarówno ich forma jak i kompletność; - organ II instancji zupełnie bezzasadnie przyjął niczym niepoparty i częściowo nierealny wzór przedsiębiorcy, który posiada niewymagany przepisami prawa dokument na każdą i najmniejszą czynność w swojej firmie i co ważniejsze przechowuje takie dokumenty bez ograniczeń czasowych, by móc na każde żądania i w każdy czasie okazać jest stosowanym organom kontroli podatkowej; - w zakresie transakcji w P.. sp. z o.o. obecny brak możliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli lub czynności sprawdzających w P. Sp. z o. o. oraz ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w przedmiotowej sprawie są całkowicie niezależne, nie mają bezpośredniego związku ze sprawą oraz nie mogą w żaden sposób wpływać na ustalenia czynione odnośnie wykonania lub niewykonania przez przywołaną spółkę jakichkolwiek usług w przeszłości; - w kontrolowanym okresie Spółka P. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT natomiast późniejszy jej status nie ma żadnego znaczenia dla sprawy; - o niewykonaniu w rzeczywistości usług objętych fakturami VAT wystawionymi przez tę spółkę nie może w żadnym wypadku świadczyć to, że usługi te zlecała podwykonawcy, o czym skarżący nie musiał nawet wiedzieć; - p. J., zgodnie z informacją przez siebie przekazaną, pilnował wybranego przez siebie wykonawcy, a następnie wskazał, że podwykonawcą P. Sp. z o. o. była spółka M. Sp. z o.o.; - p. J. oświadczył, że osobiście uczestniczył w zawieraniu transakcji z D. Sp. z o. o., która to okoliczność nie została w żaden sposób podważona; - skarżąca nie może ponosić konsekwencji rzetelności prowadzonego przez P. Sp. z o. o. obiegu dokumentów i rachunków z podwykonawcami tej spółki; - nie miała i nie ma wpływu na działanie swoich kontrahentów ani pełnej wiedzy o ich działaniu w zakresie, w którym nie dotyczyło to bezpośrednich rozliczeń z tą spółką i należytego wykonania zleconych przez nią czynności; - organ pominął przykładowo rzetelne i spójne wyjaśnienia p. J.K. z dnia 05.02.2016 r. z których wynika dlaczego firma D. sp. z o.o. zlecała pracę na oczyszczanie strumieniowe ścierne noży i tulei; - w zakresie transakcji z M. sp. z o.o. o rzekomo fikcyjnym charakterze wystawionych faktur nie może świadczyć fakt, że M. Sp. z o.o. nie złożyła stosownych deklaracji, a jej przedstawiciel nie przedłożył żądanych dokumentów ani nie złożył zeznań; - bezspornym jest, że w kontrolowanym okresie Spółka M. była czynnym podatnikiem VAT, czyli również organy skarbowe nie miały zastrzeżeń do sposobu prowadzenia przez nią działalności; - pominięty został fakt, iż przeprowadzono dowód z wypłat z konta skarżącej, który potwierdza, iż wypłaty te były wykonywane celem zapłaty za wykonane usługi, gdyż tymi wypłatami uzupełniano gotówkę w kasie Spółki między innymi dla wypłaty kwot za faktury M. Sp. z o.o. 8.4. Podkreślenia wymaga, że skład orzekający w tej sprawie w żaden sposób nie ocenia zasadności podniesionych w skardze zarzutów i związanej z nimi argumentacji. Wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest bowiem to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do tych okoliczności, naruszając w te sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. 8.5. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Dopiero bowiem sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku z uwzględnieniem wymogów stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. umożliwia rozpoznanie skargi kasacyjnej w pełnym zakresie. 9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec