I FSK 2549/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1367/20 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1367/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. P. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 26 sierpnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 roku. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.), art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p, art. 192 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, podczas gdy: - w istotny sposób naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, opierając decyzję na wynikach innego postępowania, prowadzonego bez udziału Skarżącej, przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, niewykazaniu przez organy podatkowe związku tego postępowania z postępowaniem prowadzonym wobec Strony, przez co została ona pozbawiona prawa do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innym postępowaniu, - nie wykazano, że Skarżąca działała bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanym dostawcą, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Strony w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT, - art. 70 art. 1 O.p. wobec uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za wskazane w decyzji okresy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji I i II instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem zaskarżonej decyzji, którym był podatek od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 rok. Na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie przedawniało się z upływem 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana 26 sierpnia 2020 r., co oznacza że zarzut przedawnienia ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. 7. Skarżąca w tym zakresie podniosła jedynie zarzut naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca nie wskazała innych przepisów dotyczących przedawnienia, jako naruszonych. W tym miejscu wskazać należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, wymaga dokładnego przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Zarzuty kasacyjne muszą być określone w sposób wyraźny i jednoznaczny albowiem wyznaczają one zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny zgodnie z zasadą wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 8. Skarżąca, co wynika z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazała, że "wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało na celu doprowadzenia do jej skazania, a jedynie wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (str. 6 skargi kasacyjnej), jednak nie podniosła naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został powołany tylko przy okazji cytowania orzecznictwa sądowego. 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut (nieprawidłowo opisany jako naruszenie przepisów postępowania) naruszenia art. 70 § 1 O.p. uznał za nieuzasadniony. 10. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. i art. 210 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skarżąca kwestionowała ustalenie przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione na jej rzecz przez A. z tytułu wykonania usług w postaci prac budowlanych adaptacji budynku położonego w C. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji 11. Uzasadniając zarzuty Skarżąca akcentowała, że WSA pominął, iż "organy podatkowe nie zakwestionowały dostawy usług budowlanych do skarżącej od firmy A.. Zakwestionowane zostały jedynie dostawy usług budowlanych ze spółki I. do A.. Skarżąca w żaden sposób nie była w stanie zweryfikować dostawcy usług budowlanych do swojego dostawcy firmy A.. Nie była również do tego zobowiązana żadnymi przepisami prawa." (str. 3 skargi kasacyjnej). Nadto "Przesłuchani świadkowie potwierdzili wykonanie usług budowlanych oraz rozpoczęcie eksploatacji oddanego do użytku budynku" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem Strony całą wiedzę dotyczącą fikcyjności transakcji organy podatkowe czerpały z materiałów uzyskanych od innych organów podatkowych. 12. Skarżąca wskazywała, że w stosunku do firmy A. stosowała te same zasady weryfikacji, jakie stosowała wobec innych kontrahentów – żądała zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS, nadanie NIP, REGON oraz potwierdzenia rejestracji jako VAT czynny. 13. Skarżąca wskazywała również, że "nie można obronić tezy, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury wskazanej w decyzji" (str. 8 skargi kasacyjnej), jednak szerzej nie motywowała tego stanowiska. 14. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych twierdzeń stwierdza, że okoliczności, na podstawie których WSA uznał stanowisko Organu za prawidłowe to ustalenie, że nie ma żadnych pewnych dowodów na potwierdzenie, że wystawca faktur, R. S. (A.), świadczył usługi budowlane dla Strony, gdyż ze zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że zajmował się produkcją obuwia, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich maszyn czy urządzeń. Podczas przesłuchania sam przyznał, że w branży budowlanej nie ma ani wiedzy, ani doświadczenia. Nie potrafił przedstawić kto konkretnie wykonał prace, ile osób pracowało, kto je nadzorował. 15. Nieprzekonywująca była także wersja wskazująca na podwykonawcę, spółkę z o.o. I., jako wykonawcę prac albowiem nie potwierdzają jej żadne dowody a dokonane ustalenia temu przeczą. Skarżąca deklarowała brak wiedzy o udziale podwykonawcy, który - jak ustalono - miał zgłoszony adres siedziby pod adresem inwestycji realizowanej przez Stronę. Racjonalne pozostaje wnioskowanie, że trudno dać wiarę by już choćby z tego tytułu nikt nie odnotował udziału tego podwykonawcy w pracach: D. M. (kierownik budowy), M. K. (odbiorca robót), K.S. (inspektor nadzoru). Każdy wykazywał się znikomą wiedzą w tym zakresie. Co istotne, do końca 2013 roku jedynym wspólnikiem tej spółki był R. S. a mąż Skarżącej - prezesem zarządu. Członkiem zarządu do 28 maja 2013 r. pozostawał D.M., kierownik budowy. Skarżąca nie przedstawiła dziennika budowy, z uwagi na to, że - jak oświadczyła - go nie posiada. Nie można było więc obiektywnie zweryfikować twierdzeń o udziale podwykonawcy przy wykonywaniu usług budowlanych. 16. Powyższe okoliczności nie zostały przez Skarżącą zakwestionowane, nie zostały wskazane dowody, które - uzupełniając postępowanie dowodowe - mogłyby skutecznie podważyć ustalenia o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Ustalenia te, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wskazują także na zasadność wniosku, że Skarżąca miała świadomość tej nieprawidłowości. Skarżąca, oprócz ogólnego zarzutu, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał dowodowy z innych postępowań, nie wykazała, jaki miało to wpływ na wynik sprawy. WSA natomiast w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że art. 180 § 1 O.p. jest podstawą prawną dla praktyki wykorzystywania materiałów dowodowych z innych postępowań. 17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowe zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, szczególnie, że znaczna większość tych zarzutów (art. 210 § 4, art. 188, art. 192 O.p.) nie została w ogóle uzasadniona. W zakresie zarzutów materialnoprawnych Skarżąca podniosła jedynie naruszenia art. 70 § 1 O.p., który został omówniony na wstępie wywodów. 18. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Włodzimierz Gurba