I FSK 2555/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 217/21 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 marca 2021 r. nr 318000-COP.4103.15.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. i od października do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 217/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M.F. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 8 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie przez NUC-S, który w postępowaniu podatkowym orzekał w obydwu instancjach, rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu podatkowego Podatnik zawyżył bowiem zarówno podatek naliczony, jak i kwotę podatku należnego. W konsekwencji, w deklaratoryjnej decyzji podatkowej: 1) w zależności od miesiąca – określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r. i od października do grudnia 2015 r.) oraz 2) określono Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. Poza tym, umorzono postępowanie podatkowe, dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Ustalenia poczynione przez NUC-S i sformułowane przez niego wnioski przedstawiają się następująco: 1) Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Polegało ono na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały sprzedaży towarów w nich określonych, tj.: cynku, folii stretch, kół i obejm, oleju i impregnatów do drewna oraz prętów żebrowych, rozliczanych w procedurze odwrotnego obciążenia podatkiem od towaru i usług. Zdaniem Organu podatkowego, Strona dokonywała wyłączenie obrotu fakturowego; 2) Podatnik nie posiadał zaplecza związanego z prowadzoną działalnością (pracowników, maszyn, magazynów, placów), natomiast pełnił wyłącznie rolę "pośrednika" w łańcuchu dostaw. Nie miało to ekonomicznego uzasadnienia, a służyło jedynie wydłużaniu łańcuch dostaw. Skarżący nie posiadał także środków transportu do przewozu wskazanych towarów, nie był w stanie zaoferować ewentualnym kontrahentom kontroli jakości zbywanych wyrobów, usług przeładunkowych, weryfikacji wagi towaru, dzielenia na mniejsze bądź łączenia w większe partie dostarczanych przez siebie rzeczy. Wskazane usługi w jakikolwiek sposób uzasadniałyby zaś jego obecność w łańcuchu dostaw; 3) jak już wspomniano, Podatnik nie organizował transportu towarów, ale także nie uczestniczył w jego odbiorze oraz dostarczaniu do ostatecznego odbiorcy; 4) Skarżący nigdy nie wszedł w posiadanie towaru opisanego w fakturach i nie rozporządzał nim jak właściciel; 5) transakcje wykazane przez Stronę odbywały się jedynie w fikcyjnym obrocie fakturowym. Podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu wskazanymi wyrobami, nie nabywał on i nie sprzedawał na własny rachunek oraz na własne ryzyko jakichkolwiek towarów i usług; 6) w dokumentacji Podatnika - poza otrzymanymi przez niego fakturami i historią transakcji na rachunku bankowym w I. SA za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. - nie stwierdzono dokumentów związanych z przebiegiem spornych transakcji. Brak jest tam również umów zawartych między kontrahentami, korespondencji handlowej, zamówień, faktur za usługi transportowe lub innych dowodów potwierdzających transport towarów, wskazania miejsca rozładunku bądź załadunku, określenia środków transportowych, a także certyfikatów jakościowych towaru; 7) Skarżący nie miał możliwości podejmowania swobodnej decyzji co do nabycia towaru, a następnie dysponowania nim według własnego uznania. Tym samym nie nabył on prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; 8) nie sposób przyjąć, że Podatnik odliczając podatek z fikcyjnej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towaru przez podmioty je wystawiające; 9) w swoich pismach procesowych Skarżący nie udzielił odpowiedzi na kierowane do niego pytania (dotyczyły one wcześniej wskazanych kwestii) oraz nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie. Złożył on natomiast ogólnikowe zeznania wskazując, iż klientów pozyskiwał przez Internet, z polecenia lub przypadkiem, przy czym nie wskazał żadnych szczegółów na potwierdzenie prawdziwości swoich słów. Jak zapewniła Strona, przed przystąpieniem do transakcji weryfikowała ona kontrahentów. Nie przedłożyła ona jednak żadnych dowodów, które by to potwierdzały. W związku z tym, w przekonaniu NUC-S przedstawione enuncjacje Skarżącego są gołosłowne. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu podatkowego. Skutkiem tego było oddalenie skargi Podatnika, wniesionej na ostateczną decyzję podatkową. W skardze kasacyjnej wystąpiono o: 1) przeprowadzenie rozprawy; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony polegało ono na błędnej ocenie decyzji NUC-S z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez NUC-S art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.). Jak podkreślono, naruszenie przejawiało się tym, że przyjęto, iż Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), w tym nie było przenoszone na niego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji, że nie mógł on dokonać dalszej dostawy tych towarów, o czym rzekomo miały świadczyć m.in. takie okoliczności jak: a) to, że Skarżący nie posiadał infrastruktury do prowadzenia handlu towarami i nie zatrudniał pracowników; b) ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży miały być dokonywane telefonicznie, bądź e-mailowo; c) następowała szybka wymiana handlowa tym samym towarem w identycznej jego ilości; d) Skarżący nie organizował transportu towarów i nie ponosił kosztów zakupu usług przewozowych; e) prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego – w myśl zasady: "co kupi, to od razu sprzeda"; f) brak składanych reklamacji na poszczególnych etapach obrotu (nienaganny porządek gospodarczy); g) występowanie tych samych podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi wystawiane były faktury oraz istnienie pomiędzy nimi powiązań osobowych; h) poszczególne podmioty nie miały wiadomości i dokumentów dotyczących transportu towaru; nie odbierały korespondencji lub nie można ich było ustalić. W przekonaniu Skarżącego stanowi to ocenę dowolną, oderwaną od realiów obrotu gospodarczego. Popełnione uchybienie miało zaś istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowania tego stanu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skutkiem tego było stwierdzenie, że Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na handlu towarami (cynk, folia stretch, koła, obejmy, oleje, impregnaty, pręty żebrowane), zaś jego rola sprowadzała się do świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym (wydłużenia łańcucha dostaw). Zdaniem Strony, gdyby organ podatkowy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, natomiast ocenił je zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że skoro towary rzeczywiście istniały (czemu organ podatkowy nie zaprzeczył) i były przedmiotem rzeczywistych dostaw pomiędzy dostawcami, Skarżącym i kontrahentami, którym Skarżący sprzedawał te towary, nie zgłaszano wobec Podatnika żadnych roszczeń co do towaru, a Skarżący przy realizacji tych transakcji zachowywał się w sposób nieodbiegający od obowiązujących na rynku standardów, to nie ma podstaw, aby kwestionować fakt prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem Strony nie ma również podstaw, aby kwestionować jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców. Dostrzeżenie tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinno było zaś doprowadzić do uchylenia decyzji NUC-S oraz poprzedzającego ją orzeczenia tego organu, wydanego w pierwszej instancji; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. P.P., B. sp. z o.o., E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, T. spółka jawna, C. sp. z o.o., A. oraz M. sp. z o.o. Tymczasem zdaniem Strony faktury te dokumentują obrót, który rzeczywiście miał miejsce (organy podatkowe obydwu instancji temu nie zaprzeczyły), a okoliczności transakcji nie odbiegają od przyjętych na rynku dla czynności tego typu. W przekonaniu Skarżącego, właściwe zastosowanie wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie powinno polegać na oparciu się wyłącznie o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy wobec braku przesłanek ku temu. Jak zaakcentowano, sposób, w jaki w przedmiotowej sprawie został wykorzystany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. godzi w prawo własności, gwarantowane w art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację NUC-S wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była zarówno kwestia wymiaru podatku od towarów i usług (w zależności od okresu rozliczeniowego – określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług), jak i materia określenia Stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei w swoich zarzutach kasacyjnych Skarżący skoncentrował się na zagadnieniach dopuszczalności odliczenia przez niego naliczonego podatku od towarów i usług. Poza zakresem zastrzeżeń Strony co do legalności wyroku Sądu I instancji (oraz decyzji ostatecznej) znalazła się natomiast materia legalności określenia Podatnikowi podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przez wzgląd na dyspozycję art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.), taka treść skargi kasacyjnej determinuje zakres orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do zarzutów kasacyjnych i zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jego kontrahentów. Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Organ podatkowy – po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego - zasadnie przyjął, iż Skarżący nie spełnił jednej z dwóch przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ wbrew treści faktury nie nabył on prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a jednocześnie nie legitymował się należytą starannością pozwalającą mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo nieprawidłowości w obrocie towarem. Co więcej, w trakcie postępowania podatkowego w przekonujący sposób wykazano, że Podatnik miał świadomość swojego udziału w pozorowanych transakcjach. Czyniąc przedstawioną uwagę należy się zgodzić ze Skarżącym, który twierdzi, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem, lecz elementarnym prawem podatnika - integralną częścią mechanizmu podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość redukcja podatku należnego o podatek naliczony jest elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, sprawiającym, że opodatkowana jest wartość dodana towar lub usługi. Jednocześnie wskazana danina publiczna zyskuje walor podatku obrotowego wielofazowego netto. Rzecz natomiast w tym, że w realiach przedmiotowej sprawy wspomnianego pomniejszenia nie można było dokonać, ponieważ – jak już wcześniej zaakcentowano - Podatnik nie władał istniejącym towarem jak właściciel. Jego rola sprowadzała się natomiast do swoistych "operacji fakturowych" sprawiających, że jedynie w ujęciu dokumentacyjnym wydłużał się ciąg podmiotów zaangażowanych w obrót. Wskazana konstatacja jest uzasadniona w świetle tego, że Skarżący nie dysponował infrastrukturą konieczną do obrotu towarem w postaci cynku, folii stretch, kół i obejm, oleju i impregnatów do drewna oraz prętów żebrowych (w szczególności magazynami, czy terenami niezbędnymi do przeładunku) oraz nie zatrudniał pracowników pomocnych w tego typu operacjach. Ponadto nie zlecał on usług transportowych i sam ich nie organizował. To zaś, że istniejący towar był przewożony nie ulega wątpliwości. Rzecz tylko w tym, że odbywało się to "poza podatnikiem". Wbrew twierdzeniom Strony, Naczelny Sąd Administracyjny stoi przy tym na stanowisku, że takie przejawy aktywności byłyby potwierdzeniem realnego charakteru czynności uzewnętrznionych w fakturach. W tym kontekście znamienne jest też to, że Podatnik nie artykułuje swojego udziału w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jednocześnie formułując zarzuty co do prawidłowości gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i wyprowadzania z niego wniosków, nie wskazuje on, na czym konkretnie uchybienia te polegały. Godzi się ponadto zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego w przekonujący sposób wykazano świadomość Podatnika co do jego udziału w symulowanym, wyłącznie fakturowym obrocie rzeczywiście istniejącym towarem. Świadczy o tym brak rynkowych realiów transakcji realizowanych z udziałem Strony – zarządzanie nimi przez podmioty trzecie, narzucające Skarżącemu warunki transakcji. W konsekwencji, wspomniany podmiot nie znał realiów obrotu towarem uwidocznionym w otrzymywanych przez niego i w wystawianych fakturach, a także nie starał się o pozyskiwanie kontrahentów. Także odwrócony łańcuch płatności jest okolicznością świadczącą o świadomości Strony co do fikcji, w której uczestniczy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Roman Wiatrowski Marek Olejnik