I FSK 2569/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 212/21 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 17 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 212/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. L. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z dnia 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją z dnia 17 marca 2021 r. NUCS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 października 2020 r., w której dokonał skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. Powodem wydania decyzji przez NUCS było ustalenie, że skarżąca z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. i Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – u.p.t.u.) dokonała odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widniała spółka z o.o. E. w C., a które nie dokumentowały faktycznych dostaw. Według NUCS, strona nabywała i sprzedawała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a nierzetelne pod względem podmiotowym faktury od E. służyły jej do stworzenia pozorów legalności wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, NUCS stwierdził, że stan faktyczny sprawy, opisany w zaskarżonej decyzji, został ustalony prawidłowo. Organ odwoławczy wskazał, że organizatorem nielegalnego wprowadzania na rynek paliwa niewidomego pochodzenia była osoba o imieniu P., która kupiła E. sp. z o.o. na tzw. "słupa" (M. M.), aby mieć możliwość wystawiania faktur, mających uwiarygadniać dokonywane transakcje. NUCS wskazał na ustalenia poczynione względem spółki E., z których wynikało, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ podał, iż spółka ta nie prowadziła żadnych ewidencji zakupów czy nabyć, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym przez nią adresem, nie posiadała zaplecza magazynowego, ani środków transportu, a na jej rachunkach bankowych brak jest śladów płatności związanych z prowadzoną działalnością. Organ odwołał się także do pisemnego oświadczenia ówczesnego prezesa zarządu E. M. M., w którym stwierdził, że był tzw. "słupem’, nie posiada żadnych jej dokumentów, a kwestionowane faktury przywoził mu do podpisu "pan P.". Za ich podpisywanie otrzymywał pieniądze. Udziały w spółce nabył przez znajomego o imieniu T., nie pamięta od kogo konkretnie. Pan T. poznał go z panem P. i to on zaproponował mu nabycie spółki i firmowanie jej działalności jego nazwiskiem (zeznał, że to wymienione osoby zapłaciły za "wykup udziałów u notariusza"). Pan P. uczestniczył w nabyciu udziałów. Przejął wówczas dokumentację rachunkową spółki. Był ze świadkiem także podczas podpisywania umowy najmu biura przy ulicy [...] w C. i zapłacił czynsz za pierwszy miesiąc (później dawał świadkowi też kilkakrotnie środki na jego zapłatę). Nie pamięta z kim podpisywał tę umowę. Organ wskazał także na znikomą wiedzę M. M. odnośnie działalności E., wiedział jedynie, że była to firma spedycyjna, nie wiedział, czy posiadała pracowników, w jej siedzibie był kilka razy, przede wszystkim po odbiór poczty, spółka nie posiadała żadnych magazynów, nie wiedział też nic na temat jakichkolwiek jej środków trwałych, nie znał żadnych jej kontrahentów. Organ podał dalej, że M. M. nie wystawiał żadnych faktur, ani nie otwierał żadnych rachunków bankowych, nie składał żadnych deklaracji spółki, nie pamiętał czy komukolwiek podpisywał pełnomocnictwo do prowadzenia jej spraw. Organ wskazał nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, iż faktury wystawione przez spółkę E. na rzecz Firmy J. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określił E. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego m.in. z tych faktur - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zauważył także, że z dniem 16 grudnia 2016 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Zdaniem organu, strona nie dochowała dobrej wiary przy nabyciu paliwa. NUCS wskazał, na bezkrytyczne powierzenie przez stronę prowadzenia własnej działalności gospodarczej mężowi (S. L.), które nie może zostać uznane za dochowanie przez nią należytej staranności. W ocenie organu, również mąż skarżącej nie wykazał się należytą starannością, na co wskazywał fakt, że kontrahentów sprawdzał jedynie formalnie: w ewidencji działalności gospodarczej i KRS oraz w zakresie uzyskanych koncesji. Kontakt ze E. – jak sam zeznał – nawiązał przez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie potrafił podać i który miał mu powiedzieć, że spółka ta prowadzi działalność na szeroką skalę i posiada duże zaplecze. Podał, że spółka sama dostarczała mu paliwo (domyślał się że nabywane było wcześniej w M.), z przedstawicielem kontaktował się telefonicznie bądź przez kierowców, którzy przyjmowali zamówienia i odbierali pieniądze. Nadto organ wskazał, że S. L. nie podpisał umowy regulującej szczegółowo zakres współpracy, nie weryfikował ilości i jakości paliwa, miejsc jego odbioru, warunków i sposobu transportu, nie sprawdzał z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych za sprzedaż, transport i odbiór paliwa. W ocenie NUCS, już samo powierzanie przez S. L. w gotówce znacznych kwot pieniężnych za paliwo nieznanym mu zupełnie osobom świadczy o braku dochowania przez niego należytej staranności. Organ wyraził przekonanie, że biorąc pod uwagę, iż przeprowadzane przez S. L. transakcje były zorganizowane, miały charakter powtarzalny i trwały przez wiele miesięcy, to można było nawet powiedzieć, że S. L. uczestniczył świadomie we wprowadzaniu na rynek paliwa nieznanego pochodzenia. Dalej w decyzji zwrócono uwagę, że kontrola przeprowadzona za 2016 r. w firmie S. L. pokazała, że wykazywał on nabycia oleju napędowego nie tylko od E. ale i innych podmiotów, a faktury przez nie wystawione uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych dostaw czy usług. Odnośnie świadomości S. L. co do wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, NUCS wskazał też na decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki znak [...] z dnia 7 listopada 2017 r. którą cofnął mu koncesję na obrót paliwami płynnymi, z uwagi na wielokrotne rażące naruszenia warunków koncesyjnych polegające na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych i pismo P. Sp. z o.o. z dnia 4 lutego 2020 r., z którego wynika, że z powodu wielu awarii z układem paliwowym w pojazdach floty spółki P. została wystosowana do S. L. nota obciążeniowa i reklamacja za złą jakość paliwa oraz niepewne źródło pochodzenia paliwa. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Strona, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. protokołów przesłuchania S. L. oraz świadka R. K. z 9 kwietnia 2021 r. na okoliczność kooperacji w zakresie dostaw paliwa oraz reguł weryfikacji kontrahentów w branży handlu paliwami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę stwierdził, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa procesowego, ani materialnego. W ocenie Sądu, organy wykazały, że spółka E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury, z których miałoby wynikać, że dokonywała na rzecz skarżącej dostaw są fikcyjne. Wobec powyższego, zdaniem WSA, zasadnie organ podatkowy zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd ocenił, że postępowanie w tej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."). W ocenie Sądu, organ podatkowy miał prawo oprzeć się w niniejszej sprawie na zeznaniach S. L. złożonych w jego własnej sprawie, albowiem dotyczyły one okoliczności bezpośrednio dotyczących transakcji strony, badanych przez organ. Jako, że w zeznaniach tych S. L. wyjaśnił sposób, w jaki prowadził współpracę z firmami, z którymi współpracował również w ramach prowadzenia działalności w imieniu swojej żony, nie było – zdaniem Sądu – konieczne ponowne jego przesłuchanie. Sąd uznał za nie wystarczające dla uznania dochowania dobrej wiary, sprawdzenie formalnych wymagań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącej (dotyczących rejestracji i uzyskania odpowiednich koncesji) w sytuacji, gdy strona, czy jej mąż nie wykazywali żadnego zainteresowania szczegółami dotyczącymi przeprowadzanych transakcji. W ocenie Sądu, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że ani skarżąca, ani S. L. co najmniej nie dochowali należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. Zdaniem WSA, sposób i okres współpracy z podmiotem dostarczającym im paliwo wskazywać mogą, że wręcz powinni mieć pełną świadomość, że prawdopodobnie uczestniczą w nielegalnych transakcjach. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: A. przepisów postępowania, tj.: 1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez WSA naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art.] 87 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec: a) niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie pozostawania w dobrej wierze S. L., któremu skarżąca powierzyła prowadzenia spraw związanych z funkcjonowaniem stacji paliw a więc okoliczności istotnej z perspektywy osi sporu tj. odmowy prawa do odliczenia w związku z założonym przez organ brakiem dostaw zafakturowanych przez E. sp. z o.o. (dalej "spółka"), b) błędnej, dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ i nie stanowią przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (nie dowodzą świadomości wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia), c) niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia podstaw pojęcia w kontekście wykładni prowspólnotowej w realiach niniejszej sprawy, świadomego udziału skarżącej w procederze wyłudzenia podatku i wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia oraz pominięcia oceny dowodów korzystnych dla strony (np. koncesja dla spółki), d) bezpodstawnego pominięcia w toku postępowania dowodów oferowanych przez skarżącego dla wykazania faktycznego wykonywania działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez spółkę oraz pozostawania w dobrej wierze przy nabyciu od niej paliwa, e) niedostrzeżenia naruszenia zasady zaufania wobec różnych ocen tego samego organu co do udowodnienia innym dowodem okoliczności kooperacji ze Spółką istotnej dla wyjaśnienia faktu pozostawania w ochronie wynikającej z dobrej wiary; 2. art. 151 p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, 191 O.p. wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego z poszanowaniem zasady prawdy materialnej oraz obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału; 3. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 180, art. 194 O.p., wobec braku uzasadnienia uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego wyłączenia dostaw spod systemu VAT i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, oraz pozbawienia ochrony z dokumentu urzędowego jakim jest koncesja na obrót paliwem; 4. Naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 2, art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej, której rozstrzygnięcie zostało zawarte w wyroku, którego uzasadnienie sporządzono bez zachowania wymogów ( brak pełnego odniesienia się do argumentacji skargi). B. prawa materialnego, tj.: 1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, pomimo że nabycie towarów wiązało się z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wobec braku w sprawie przypadków tzw. "pustych faktur", 2. Niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez pominięcie w rozważaniach istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii zakresu przedmiotowego u.p.t.u., definicji dostawy i działalności gospodarczej, 3. Niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 10; dalej: "dyrektywa 112"), przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, 4. Naruszenie art. 2, art. 32, art. 64 Konstytucji oraz art. 17 Karty Praw Podstawowych poprzez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności wskutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa, w tym zasada sprawiedliwości oraz proporcjonalności oczekiwań. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na okoliczność dostaw paliwa przez spółkę z o.o. E. Powodem zakwestionowania odliczenia było ustalenie, że faktury nie były rzetelne podmiotowo, albowiem E. nie była dysponentem paliwa, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach zakupu paliwa. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona w tych ramach zasadniczo kwestionuje zarówno kompletność materiału dowodowego, jak i jego ocenę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 O.p. strona wskazuje, że do naruszenia wskazanego przepisu miało dojść na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S. L. Skarżąca wskazuje, że przesłuchania świadka było istotne, gdyż nie zostały dostatecznie wyświetlone kwestie związane z organizacją dostaw, których przebieg nie sygnalizował podejrzeń odnoście kontaktu z nierzetelnym dostawcą. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie był zasadny. Według tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynikają zatem dwa warunki powstania po stronie organu obowiązku przeprowadzenia dowodu, a mianowicie stwierdzenie istotności dowodu dla wyniku sprawy oraz brak potwierdzenia okoliczności na którą dowód miał zostać przeprowadzony w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem, Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały obydwie przesłanki. Po pierwsze, kasator nie wykazał, ażeby doniosłe znaczenie dla sprawy miało ustalenie, jak przebiegały (były zorganizowane) dostawy. Argumentacja mająca przekonać, że oszukańcze podmioty mogą tak zorganizować dostawy ażeby wprowadzić w błąd rzetelnych podatników nabywających od tych podmiotów towary, nie stanowi przedstawienia istotnych okoliczności, które wymagałyby zbadania, mając na względzie ustalenia dotyczące braku przezorności na etapie nawiązywania współpracy oraz dokonywania zapłaty w gotówce. Po wtóre, organ dysponował wyjaśnieniami S. L., złożonymi w jego sprawie, gdzie omówił zasadnicze kwestie związana z dostawami paliwa. Nic nie wskazywało, że odbiór paliwa przebiegał inaczej, gdy S. L. działał jako podmiot gospodarczy, a inaczej gdy działał jako przedstawiciel żony – J. L., która samodzielnie nie podejmowała żadnych czynności w tym zakresie. Nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze twierdzenia odnośnie braków w materiale dowodowym. Strona zgłaszając, że materiał dowodowy nie był kompletny, nie wskazała, jakich konkretnie dowodów, dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, organ podatkowy nie przeprowadził. W innym miejscu uzasadnienia zarzutów stwierdzając, że należałoby ponownie przesłuchać M. M. pełniącego ówcześnie funkcję prezesa zarządu spółki, nie poparła swojego stanowiska rzeczową argumentacją. Należy przy tym odnotować, że przed organami strona wskazywała na potrzebę przesłuchania świadka w celu ustalenia osób, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Rzecz jednak w tym, że z zeznań M. M. wynikało, że nie znał on z imienia i nazwiska żadnych osób, które mogły mieć związek ze spółką E. (znał jedynie pana P. i pana T.). Podkreślić przy tym trzeba, że w powyższych ramach nie można było rozważać zaniechania przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchania S. L. oraz R. K., pomimo uwypuklenia tej okoliczności w skardze kasacyjnej, albowiem wniesiony przez stronę środek prawny, nie zawiera zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, ze sąd administracyjny nie stosuje przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego, lecz tylko ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, ze w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z tego, że organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany jakimikolwiek regułami formalnymi, natomiast oceny tej winien dokonać z uwzględnieniem zasad wiedzy logiki i doświadczenia życiowego. Winien ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oznacza to konieczność dokonania oceny wszechstronnej. W skardze kasacyjnej skarżąca nie zgadza się zarówno z ustaleniem, że firma E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jak i z tym, że strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach nabycia paliwa. W jej ocenie zgromadzone dowody nie dawały podstaw do takich ustaleń. Jednakże wbrew stanowisku skarżącej organy dokonały oceny z poszanowaniem art. 191 O.p. Gdy idzie o brak prowadzenia działalności przez spółkę E., to z zeznań M. M. (prezesa zarządu spółki) wynikało, ze w rzeczywistości pełnił on rolę tzw. słupa. Nie nawiązywał żadnej współpracy z jakimkolwiek kontrahentem i nie znał kontrahentów spółki, nie wiedział o tym, aby jego firma zatrudniała pracowników. Spółka nie prowadziła żadnych ewidencji, zaś na rachunku bankowym nie posiadała środków. Co więcej, z zeznań M. M. wynikało, że to inne osoby posługiwały się danymi spółki, a wcześniej sfinansowały zakup przez niego udziałów. W obliczu tych ustaleń, twierdzenie kasatora, ze materiał dowodowy został oceniony dowolnie w zakresie ustalenia, że E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jawi się jako całkowicie nieuprawnione. Wniosków wyprowadzonych przez organ nie podważa okoliczność, że E. dysponowała koncesją na obrót paliwami, a także że została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Okoliczności wskazane przez stronę mają charakter formalny, tak jak i wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i nie stanowią o faktycznym udziale w obrocie paliwami, a zwłaszcza dokonywaniem zakupu i sprzedaży w zorganizowanej formie. Strona podnosi, ze to M. M. był słupem, a nie była słupem spółka E. Jednakże stronie umyka okoliczność, ze spółka z o.o. jako osoba prawna działa poprzez swoje organy, a jedynym organem w spółce był prezes zarządu piastujący tę funkcję jako słup. Także gdy chodzi o problematykę braku dobrej wiary, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdzono, że i w tym zakresie organ nie naruszył art. 191 O.p. Zarzuty skargi kasacyjnej nie dostarczyły dostatecznych argumentów, aby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji. Skarżąca działalność gospodarczą prowadziła poprzez męża S. L., a zatem prawidłowo organ oraz Sąd zajęli się oceną jego świadomości. W wyroku zwrócono uwagę, że S. L. współpracę ze spółką E. nawiązał na skutek oferty mailowej i prowadził ją przez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie pamięta oraz kierowców, którzy dowozili paliwo. S. L. nie wiedział skąd paliwo pochodzi, a jedynie domyślał się, że było nabywane w M. Z zeznań uzyskanych w toku kontroli wynikało, ze to on zaproponował rozliczenie gotówką, zaś w skardze do Sądu pierwszej instancji utrzymywano, że to jemu zaproponowano. Z jego zeznań wynikało, ze kontrahentów sprawdzał od strony formalnej (w KRS oraz czy dysponują koncesjami). Zdaniem Sądu kasacyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie oceniono, że S. L. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami od 1991 r. powinien był wiedzieć, że branża paliwowa szczególnie jest narażona na działania ze strony nierzetelnych podmiotów, wprowadzających do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia (bez udokumentowania i rozliczenia faktycznego nabycia i sprzedaży). Tymczasem skarżąca nie zawarła z E. żadnych umów, nie posiadała korespondencji mailowej, nie dysponowała danymi kontaktowymi osób, które miały występować ze strony E. Strona podkreśla w skardze kasacyjnej, że dokonywała weryfikacji formalnej kontrahenta, zapoznała się z danymi rejestrowymi oraz treścią koncesji na obrót paliwami. Jednakże tego rodzaju sprawdzenie nie było wystarczające do ustalenia, kto faktycznie dostarcza stronie paliwo, zwłaszcza, że przyjętą formą płatności była gotówka stosowana w przypadkach odformalizowania transakcji, co w przypadku obrotu paliwami i stałymi dostawami winno budzić wątpliwości skarżącej. Strona podnosi także, że w sprawie podatkowej nie ustalono wzorca starannego postępowania w branży paliwowej, jednakże nie sposób przyjąć, że wzorzec taki mógłby obejmować dokonywanie jednorazowych płatności gotówką rzędu od 40.000 do 87.000 zł do rąk nieznanych osób, co miało miejsce w przypadku skarżącej (płatności gotówkowe). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn., akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). Takiej też oceny dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku. Nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, iż sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W przedmiotowej sprawie Sąd nie wyszedł poza granice sprawy. Ponieważ poprzez zarzuty procesowe skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, zgłoszone z uwagi na przekonanie o ich nieprawidłowym zastosowaniu (niezastosowaniu). Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA