I FSK 2634/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 281/21 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 listopada 2020 r. nr 338000-COP2.4103.48.2020.DW UNP 338000-20-251609 w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 281/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. W. (dalej skarżący) na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego) z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o powołaniu biegłego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego, postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego powołał biegłego w celu złożenia oświadczenia wiedzy ustnie do protokołu przesłuchania biegłego oraz udziału w oględzinach linii technologicznej do produkcji specjalistycznych etykiet [...] z nadrukiem od strony kleju o numerze seryjnym [...]. (pkt I. postanowienia ). Z treści tego postanowienia (pkt II.) wynikało, że postanowiono udostępnić biegłemu do wglądu w siedzibie urzędu akta sprawy dotyczące modernizacji maszyny fleksograficznej [...] dokonanej w celu zbudowania linii technologicznej. 2.2. Skarżący, pismem z 11 września 2020 r. wniósł na podstawie art. 215 § 2 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. — dalej Ordynacja podatkowa) o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia o powołaniu biegłego. W uzasadnieniu wniosku argumentował, że biegły nie może być przesłuchany w charakterze świadka, gdyż to biegły, a nie organ wyznacza działania, które musi podjąć w celu sporządzenia opinii o treści żądanej przez organ podatkowy. Stąd postanowienie o powołaniu uległego musi zakreślać treść opinii i nie może ograniczać się do złożenia przez biegłego oświadczenia ustnie do protokołu. W ocenie skarżącego postanowienie o powołaniu biegłego budziło wątpliwości nie tylko co do przedmiotu opinii, metody jej sporządzenia, bezstronności biegłego, ale także planowanych czynności przesłuchania biegłego, jako reprezentanta spółki składającej wyjaśnienia w sprawie ([...] – jako producent i dostawca swoich produktów, działając przez swoich przedstawicieli nadal pozostaje zainteresowanym w sprawie), co stanowi próbę obejścia prawa przez organ podatkowy. 2.3. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z 16 września 2020 r., działając na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia z 7 sierpnia 2020 r. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie art. 215 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę wyjaśnienia wątpliwości. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z 30 listopada 2020 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie z 16 września 2020 r. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższe postanowienie poddał ocenie w pierwszej kolejności zarzut wydania zaskarżonego postanowienia przez organ niewłaściwy. Stwierdził, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo, w oparciu o art. 221a § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przyjął, że w razie wydania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w toku postępowania, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020, poz. 505, dalej ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej), postanowienia, na które służy zażalenie, organem właściwym do jego rozpatrzenia jest również naczelnik urzędu celno-skarbowego. 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że akta administracyjne zawierają postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 16 grudnia 2019 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec skarżącego na podstawie upoważnienia z 8 stycznia 2018 r. w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Zaznaczył w związku z tym, że nie może być tak, jak twierdził skarżący, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na wydane w toku postępowania postanowienie jest dyrektor izby administracji skarbowej, a organem rozpatrującym odwołanie od decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego. 2.6. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w doktrynie i judykaturze jednolicie przyjmuje się, że konieczność usunięcia wątpliwości dotyczy decyzji (postanowienia) sformułowanych w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia i trudności w ustaleniu zakresu obowiązku strony lub przysługujących jej uprawnień. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji (postanowienia) organ podatkowy nie może wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy ani też go uzupełnić. 2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie z 7 sierpnia 2020 r. o powołaniu biegłego, co do którego skarżący złożył wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do jego treści, nie zawiera zapisów tego rodzaju, które mogłyby rodzić wątpliwości w zakresie wydanego rozstrzygnięcia i podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie nie budziła wątpliwości wymagających wyjaśnienia forma w jakiej zażądano przedstawienia stanowiska biegłego, gdyż jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, opinia biegłego może być sporządzona na piśmie bądź ustnie do protokołu. W tym drugim przypadku ma ona formę przesłuchania w charakterze biegłego, do którego to przesłuchania będą miały zastosowanie przepisy dotyczące przesłuchania świadka. Strona ma prawo zapoznać się z opinią i zgłaszać do biegłego pytania (por. B. Dauter w: Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019). Ponadto – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie w dużej mierze zmierzały do podważenia bezstronności biegłego, jako reprezentanta spółki składającej wyjaśnienia w sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił w związku z tym stanowisko prezentowane w uzasadnieniu postanowienia, że tego rodzaju zarzuty nie mogą być ponoszone w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie przez złożenie wniosku o wyłączenie biegłego (art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej), co też skarżący formalnie uczynił. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 1a, art. 221a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów określających właściwość organów, co winno prowadzić do uchylenia zaskarżonego do Sądu postanowienia w całości, a nie oddalenia skargi; 3.2.2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 2 i art. 219 w związku z art. 197 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że w sprawie nie było podstaw do wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o powołaniu biegłego, co winno prowadzić do uchylenia zaskarżonego do Sądu postanowienia w całości, a nie oddalenia skargi. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Nie był zasadny podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 1a, art. 221a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegający na wydaniu zaskarżonego postanowienia przez organ niewłaściwy rzeczowo. 4.3. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że prowadzona przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe i że organ ten był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatrywał ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służyło do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej). Odnotować należy dla porządku, że ten stan prawny uległ zmianie, gdyż art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 lipca 2023 r. na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556). 4.4. Zarówno jednak w stanie prawnym poprzednio obowiązującym, jak i obecnie, wydane w toku przekształconego postępowania postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu (tu o powołaniu biegłego) dotyczą kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygają o istocie sprawy i nie mają charakteru samoistnego (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej). Takie postanowienia są niezaskarżalne i nie przysługuje od nich zażalenie w postępowaniu podatkowym; strona może zaskarżyć je tylko w odwołaniu od decyzji (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość złożenia zażalenia wyklucza użyta w art. 237 Ordynacji podatkowej partykuła "tylko" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2864/18; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.5. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wprost kwestii właściwości organu właściwego do rozpoznania zażaleń od postanowień naczelnika urzędu celno-skarbowego wydanych w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, to jednak nie oznacza to, że organem tym jest dyrektor izby administracji skarbowej. Wynikająca z art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej możliwość złożenia zażalenia na wydane w toku przekształconego postępowania podatkowego postanowienie w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia), nie oznacza, że postanowienie takie ma charakter samoistny i że od tego postanowienia służy zażalenie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Nie jest to postanowienie kończące postępowanie w sprawie, bowiem kończąca postępowanie w sprawie będzie dopiero decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. 4.6. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, który utracił moc z dniem 1 lipca 2023 r., dotyczył przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego "decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1". Od tej "innej" decyzji służyło odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada przyjęta w tym przepisie nie dotyczyła jednak postanowień incydentalnych wydanych w toku postępowania prowadzonego w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zarzut skargi kasacyjnej, że zażalenie na takie postanowienie rozpoznawał dyrektor izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, był zatem bezzasadny. 4.7. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 2 i art. 219 w związku z art. 197 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o powołaniu biegłego. Biorąc pod uwagę cel instytucji uregulowanej w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślić trzeba, że sięgnięcie do niej prowadzić ma do usunięcia niejasności co do treści rozstrzygnięcia, w szczególności wtedy, gdy jest ono niejednoznaczne lub dotknięte zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy, ale tylko wówczas, gdy jest to konieczne do odczytania treści tego rozstrzygnięcia. Przedmiotem wyjaśnienia mogą być zatem – w szczególności – niejednoznaczne lub niejasne sformułowania zawarte w rozstrzygnięciu, które utrudniają jednoznaczne ustalenie sensu rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie wątpliwości nie może natomiast powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. 4.8. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia o powołaniu biegłego oraz w skardze następnie w skardze kasacyjnej kwestionowano osobę biegłego, ustny "do protokołu" sposób złożenia opinii oraz zarzucono "narzuceniu biegłemu sposobu opracowania opinii oraz uczestnictwa w czynności procesowej w której biegły nie mógł brać udziału". Okoliczności te – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie dawały podstaw do wydania postanowienia wyjaśniającego treść postanowienia o powołaniu biegłego. W postępowaniu o rozstrzygnięcie wątpliwości nie jest możliwe żądanie usunięcia merytorycznych błędów orzeczenia. Nie mieści się również w ramach wykładni, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, żądanie przez stronę wyjaśnienia powodów zajętego w sprawie stanowiska. Jak już to zostało odnotowane, ponieważ wydane w toku postępowania postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu (tu o powołaniu biegłego) jest niezaskarżalne i strona może zaskarżyć je tylko w odwołaniu od decyzji (art. 236 § 1 w związku z art. 237 Ordynacji podatkowej), podjęta we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia próba zakwestionowania osoby biegłego oraz sposobu opracowania przez niego opinii i przedmiotu tej opinii, nie mogła być skuteczna. Sąd pierwszej instancji trafnie przy tym zwrócił uwagę na to, że zarzuty dotyczące osoby powołanego biegłego nie mogły być ponoszone w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie przez złożenie wniosku o wyłączenie biegłego. 4.9. Reasumując; wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, który wydał zaskarżone postanowienie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia treść art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA