I FSK 271/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2533/20 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.113.2019.BTO w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2533/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.B. (dalej Podatnik lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że powodem dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony było m. in. zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez: A. - M.K. (dalej A.), B. – MZ (dalej B.), T. (dalej T.), P. (dalej P.) oraz A.K.. DIAS podkreślił, że faktury wystawione przez wspomniane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych usług budowlanych, usług reklamowych oraz dostawy materiałów budowlanych, zatem Strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych na podstawie tych dokumentów naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). DIAS wskazał, że jednym z dostawców materiałów budowlanych do Strony miała być firma A., której właściciel ostatnią deklarację PIT-4R złożył za 2009 r., ostatnią informację PIT-11 za 2010 r., zaś w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. wykazał wartość sprzedaży w kwotach znacznie niższych, niż wynikało to z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Wobec M.K. została wydania decyzja z 26 czerwca 2018 r. określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, wynikającego m. in. ze wspomnianych faktur. Organ bezskutecznie próbował nawiązać kontakt z M.K., który nie odbierał kierowanych doń wezwań i nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego. DIAS nawiązał do zeznań P.P., zatrudnionego u Strony na stanowisku kierownika budowy, zajmującego się również zamawianiem materiałów, który oświadczył, że nie kojarzy firmy A. i nic o niej nie słyszał. Strona nie sprawdzała wiarygodności M.K., a mimo to płatności dokonywała gotówką. Sporne transakcje nie zostały udokumentowane zamówieniami, choćby mailowymi, ani inną formą umowy. Towar miał być zamawiany telefonicznie. Na podstawie analizy wartości zakupów w deklaracjach VAT-7 ustalono, że M.K. nie mógł nabyć towarów dostarczanych Stronie. DIAS podkreślił, że A. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych, zatem materiały te byłyby droższe, niż u podmiotów zajmujących się wyłącznie ich dystrybucją. DIAS nawiązał do zeznań, złożonych w Prokuraturze 31 sierpnia 2018 r. przez M.K., z których wynikało, że faktury kosztowe wystawiał w zamian za wynagrodzenie na prośbę różnych osób. Otrzymywał 10% wartości tych faktur w formie wpłat na konto lub gotówką. Wskazał, że faktury wystawione na rzecz Strony dokumentowały faktycznie sprzedane towary w około 20%, w pozostałym zakresie były to puste faktury. Zeznał również, że miał dostęp do tańszych materiałów, ponieważ kupował je bez faktury, po cenie netto. W ocenie DIAS, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że Skarżący świadomie przyjmował fikcyjne faktury od A.. Z kolei firma B. miała na rzecz Strony świadczyć usługi podwykonawstwa przy remoncie budynku szkoły przy ul. [...]. Zajmujący się firmą żony (M.Z.) A.Z. oświadczył, że wykonanie usługi zlecił kolejnemu podwykonawcy, którym miała być A.. DIAS podkreślił, że mimo obowiązku zgłoszenia podwykonawców inwestorowi Strona nie zgłosiła żadnej z wymienionych firm. Osoby reprezentujące inwestora nie kojarzyły wspomnianych podmiotów. DIAS zauważył, że choć Skarżący znał firmę A., to nie zlecił jej prac, a zlecił je firmie B., której podwykonawcą miała być A.. W ocenie organu było to działanie nieracjonalne. Płatności między A. i B. były rozliczane gotówką, niejednokrotnie bez dowodu zapłaty. M.K. nie zatrudniał pracowników, zatem nie mógł wykonać robót, które następnie były refakturowane przez B. na Skarżącego. Firma B. zafakturowała również na rzecz Strony świadczenia w postaci prac remontowych budynku szkoły przy ul. [...] oraz w postaci prac remontowo-budowlanych dotyczących budynku gimnazjum nr [...] przy ul. [...]. DIAS podkreślił, że B. nie mogła wykonać tych usług, albowiem nie zatrudniała pracowników. Firma dysponowała zapleczem osobowym w postaci członków rodziny, tj. męża i syna M.Z. Organ zauważył, że faktura dokumentująca prace przy budynku gimnazjum wskazywała stawkę 23% z tytułu usług remontowo-budowlanych. Z dokonanych ustaleń wynikało, że gmina D. nic nie wiedziała o firmie B. jako o podwykonawcy i nie wyrażała zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą przez Skarżącego, choć wedle umowy z konsorcjum S. musiała taką zgodę wyrazić. Na temat firmy B. żadnych informacji nie posiadało również miasto R.. DIAS nie zanegował, że H.Z. i A.Z. mogli wykonywać prace budowlane na rzecz Strony, zaś S.Z. mógł przywozić materiały budowlane. W ocenie DIAS, nie były to jednak czynności w ramach działalności firmy B., lecz w ramach niezgłoszonego stosunku pracy na rzecz Skarżącego. Firma B. nie posiadała podstawowej wiedzy o rzekomo realizowanych pracach, miejscach ich wykonania oraz danych osób, którym zleciła ich przeprowadzenie. Nie dysponowała również odpowiednim zapleczem sprzętowym. Z zeznań M.Z. wynikało, że współpraca z M.K. polegała na "pobieraniu materiałów i dalszej odsprzedaży do A.B.". DIAS uznał, że B. była buforem dokonującym przefakturowania fikcyjnych faktur uprzednio wystawionych przez M.K.. Właściciel A. zeznając 26 lipca 2018 r. oświadczył, że w 70% wystawiał na rzecz B. puste faktury, zaś w 30% sprzedawał jej materiały budowlane, które nabywał uprzednio w nieudokumentowany sposób. Nie było zatem potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego, gdyż w znakomitej części za transakcjami nie szedł żaden towar. DIAS wskazał następnie, że firma T. miała wykonać na rzecz Strony prace termoizolacyjne w budynku światowym przy ul. [...]. M.P. złożył zerowe zeznanie PIT-36 za 2015 r., nie złożył deklaracji VAT od kwietnia 2015 r., czyli od momentu świadczenia usług na rzecz Strony. DIAS wskazał, że nie jest kwestionowana obecność M.P. przy wykonywaniu prac. Kwestionowany jest natomiast szeroki ich zakres, wynikający z wystawionych faktur. Organ podkreślił, że Strona nie zweryfikowała firmy T., chociażby poprzez sprawdzenie, czy ów podmiot opłaca ZUS z tytułu zatrudniania pracowników. DIAS podkreślił, że nie było możliwe wykonanie prac termoizolacyjnych przez jednego człowieka na elewacji budynku o pow. ok 2.000 m2 w ciągu 5/6 miesięcy. Co prawda jeden człowiek mógłby próbować wykonać taki zakres prac, jednak zdrowy rozsądek i doświadczenie życiowe nakazuje wątpić, że taka praca spełniałaby podstawowe standardy sztuki budowlanej, mające wpływ na jakość i efekt końcowy wykonanej usługi. W zakresie transakcji z firmą C. DIAS wskazał, że ów podmiot miał wykonywać na rzecz Strony usługi termoizolacji szkoły przy ul. [...], szkoły przy ul. [...], przedszkola przy ul. [...], usługi remontu elewacji i dachu przedszkola przy ul. [...] oraz docieplenia budynku i stropodachu w gimnazjum przy ul. [...]. Rzeczony kontrahent miał wykonać wymienione usługi wyłącznie poprzez podwykonawcę H. sp. z o.o. w G. Spółka ta od 5 listopada 2010 r. figurowała jako podmiot nierzetelny, nieistniejący, wykreślony z rejestru podatników VAT od 9 czerwca 2008 r. Faktury wystawione przez H. zostały opatrzone pieczęcią i danymi prokurenta H.N., który oświadczył, że od 1 czerwca 2007 r. nie współpracował ze spółką i zaprzeczył, iż sporządzał i podpisywał faktury. DIAS wskazał, że C. i H. nie zatrudniały pracowników. Wydział Inwestycji Miasta [...], Wójt Gminy [...], Wydział Realizacji Inwestycji i Remontów Urzędu Miasta [...] oraz firma S. nie potwierdziły udziału C. oraz H. w realizacji prac. DIAS nie dał wiary zeznaniom T.K. (przedstawiciela podwykonawcy i kierownika brygady remontowo-budowlanej H.), który oświadczył, że spółka była podwykonawcą firmy M.G., zaś usługi odsprzedano następnie Skarżącemu. Rzeczony kierownik nie pamiętał danych pracowników oraz formy ich zatrudnienia tłumacząc, że rotacja w brygadzie była duża. DIAS wskazał, że na oświadczeniu nie było danych T.K., poza imieniem i nazwiskiem. Nie można było zatem zweryfikować kto podpisał się pod oświadczeniem i czy był to rzeczywiście T.K. DIAS podkreślił, że spółki H. oraz T.K. nie kojarzył również P.P. DIAS uznał, że faktury wystawione przez C. i H. były fikcyjne, zaś Skarżący przyjmował je w sposób świadomy. W zakresie zaś usług reklamowych, DIAS wskazał, że umowa między A.K. a A.B. nie była realizowana. A.K. wystawiła na rzecz Strony fakturę z 27 grudnia 2015 r., tj. 6 dni po podpisaniu umowy ze Skarżącym oraz umowy z aktorką A.D., która miała reklamować inwestycje Rezydencje T. A.D. nie wywiązała się z umowy z A.K., co w konsekwencji spowodowało nie wykonanie umowy z A.B. Działania A.D. m. in. wywiady prasowe, zdjęcia i informacje w mediach społecznościowych dotyczyły zakupu mieszkania, lecz nie podawały nazwy inwestycji. Z kolei udział A.D. w targach mieszkaniowych na [...] miał miejsce 21-22 listopada 2015 r. zatem około miesiąc przed zawarciem umowy. Obecność A.D. na targach nie miała ponadto charakteru reklamowego. W ocenie organu, A.D. nie reklamowała firmy Skarżącego, ani jego inwestycji Rezydencje T. DIAS uznał zatem, że faktura dot. usług reklamowych nie dokumentowała rzeczywistych czynności. Reasumując DIAS uznał, że Skarżący z pełną świadomością obniżał podatek należny o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur", zatem stosownie do treści powołanych wcześniej przepisów u.p.t.u. prawo do odliczenia z tych dokumentów zostało mu prawidłowo zakwestionowane. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżona decyzję organu odwoławczego. W zakresie faktur dot. dostawy materiałów budowlanych wystawione przez A. i B. WSA podzielił zapatrywania organów, że są to faktury nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdził dalej, że faktury wystawione przez B. w związku z pracami przy ul. [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie prac dotyczących budynku oświatowego przy ul. [...] w których miała uczestniczyć firma T. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z organami, które zakwestionowały faktury wystawione przez M.P., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro organy nie dały wiary rzetelności wspomnianych faktur, bowiem uznały, że ich wartość została zawyżona, winny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania jaka była rzeczywista wartość zafakturowanych prac. Organy nie ustaliły jednak ile dni i w jakim wymiarze czasowym pracował M.P. oraz na jakie wynagrodzenie mógł liczyć w warunkach rynkowych. Zdaniem Sądu, wartość wystawionych faktur winna być oceniona przez biegłego celem ustalenia wartości rynkowej zafakturowanych prac, z uwzględnieniem ich charakteru oraz ilości przepracowanych godzin. Dopiero wówczas organ mógłby określić w jakiej części podatek ujęty w fakturach wystawionych przez M.P. mógł zostać odliczony przez Skarżącego. W zakresie prac dotyczących budynku szkoły przy ul. [...] Sąd zauważa, że miała w nich uczestniczyć firma C., która wystawiła na rzecz Strony fakturę z 9 lipca 2015 r. dokumentująca prace termoizolacyjne. Uczestniczyła również w pracach dotyczących budynku szkoły przy ul. [...], wystawiając na rzecz Strony fakturę z 14 sierpnia 2015 r. dokumentującą usługę termoizolacji nabytą uprzednio od firmy H.. Rzeczony kontrahent nie zatrudniał pracowników, korzystał natomiast z podwykonawcy, którym była H. sp. z o.o. z/s w G. Zdaniem Sądu, z ustaleń w sprawie wynika, że Strona posłużyła się pustymi fakturami wystawionymi przez C., zatem słusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia z tych dokumentów. W zakresie prac dotyczących budynku szkoły przy ul. [...] Sąd zauważa, że miała w nich uczestniczyć firma B.. W ocenie Sądu, nie można było przyznać racji organom, które twierdzą, że A.Z. i H.Z. działali w ramach niezgłoszonego stosunku pracy na rzecz Skarżącego. Jest to stwierdzenie całkowicie gołosłowne oraz nieuprawnione, albowiem z dowodów osobowych zgromadzonych w tej sprawie wynika, że B. wykorzystywała swoje materiały budowlane oraz dysponowała własnym sprzętem, który zważywszy na charakter zafakturowanych prac mógł ograniczyć się do prostych urządzeń i narzędzi budowlanych. Ponadto z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że A.Z. i H.Z. wykonywali na rzecz Strony również inne zlecenia, których organy nie kwestionowały. Były to prace brukarskie udokumentowane fakturami wystawionymi przez B., których rzetelność nie została w żaden sposób podważona. Zdaniem Sądu, nie jest rzeczą nadzwyczajną, że w firmie B. pracowali członkowie rodziny M.Z.. Sąd stwierdza zatem, że praca A. i H. Z. odbywała się na podstawie dozwolonego współdziałania w ramach firmy rodzinnej, zarejestrowanej na M.Z., a nie na podstawie niesformalizowanego stosunku pracy na rzecz Strony. Z tych też powodów organy bezpodstawnie zakwestionowały faktury wystawione przez B., dotyczące podwykonawstwa, dokumentujące prace wykonane bezpośrednio przez A. i H.Z. Odrębnego uzasadnienia, zdaniem WSA nie wymagały również pozostałe zakwestionowane faktury wystawione przez B. i C. w związku z pracami w R., tj. faktura z 7 września 2015 r. tytułem docieplenia budynku gimnazjum przy ul. [...], faktura z 14 października 2015 r. tytułem termomodernizacji przedszkola przy ul. [...], faktura z 18 listopada 2015 r. tytułem remontu elewacji i dachu przedszkola przy ul. [...] oraz faktura z 8 grudnia 2015 r. tytułem prac remontowo-budowlanych budynku gimnazjum przy ul. [...]. W przypadku B. organy wadliwie uznały, że A.Z. i H.Z. działali w ramach niezgłoszonego stosunku pracy na rzecz Skarżącego i z tego tytułu byli przez Stronę rozliczani. Natomiast w przypadku C. Sąd zgadza się z organami, że firma ta działała wyłącznie w charakterze bufora refakturującego z narzutem na Skarżącego usługi, które rzeczywiście nie zostały wykonane przez firmę H.. Co do usługi reklamowej udokumentowanej fakturą wystawioną przez A.K. Sąd zauważa, że dotyczyła ona realizacji usługi przez aktorkę A.D. na podstawie umowy współpracy w zakresie promocji z 21 grudnia 2015 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że strony transakcji mogły po podjęciu pierwszych działań marketingowych sformalizować swoją współpracę, której dowodem jest chociażby sesja zdjęciowa dołączona do skargi oraz datowany na 11 lutego 2016 r. wpis na koncie Facebook. W ocenie Sądu, organy nie wykazały, że nie były to faktury rzetelne tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, zatem przysługujące Stronie prawo do obniżenia podatku naliczonego z tych dokumentów nie zostało przez organy skutecznie zakwestionowane. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) poprzez sporządzenie przez WSA ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, które ogranicza się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy oraz jego bezkrytycznej, prostej akceptacji, w którym brak całkowitego odniesienia się przez Sąd do wszystkich twierdzeń Strony przedstawionych w skardze na Decyzję DIAS. W konsekwencji skonstruowanie uzasadnienia Wyroku w sposób budzący istotne wątpliwości co do dokonania całkowitej kontroli zaskarżonej Decyzji DIAS, zwłaszcza że część rozważań Sądu stanowi wierne odzwierciedlenie fragmentów uzasadnienia przedmiotowej Decyzji, w efekcie czego uzasadnienie zaskarżonego Wyroku nie pełni wobec Strony funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania WSA (nie służy realizacji celów kontroli administracji publicznej); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez: • bezkrytyczną akceptację przez WSA na podstawie wybiórczo zgromadzonego i nieobiektywnie przedstawionego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez: A., B., P. nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji; • uznanie za słuszne nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu w postaci zeznań M.K., mających kluczowe znaczenie w sprawie stwierdzając, że "informacje podane przez M.K. są jasne i zrozumiałe, a także nie pozostawiają wątpliwości w kwestii tego, czy M.K. zeznając wiedział czym jest pusta faktura", co uniemożliwiło Skarżącemu skonfrontowanie jego zeznań z zeznaniami innych świadków, zadawania konkretnych pytań dotyczących dokonywanych przez A. dostaw i wątpliwości, co rozumie przez "pustą" fakturę, tj. czy chodziło mu o brak sprzedaży, sprzedaż materiałów zakupionych wcześniej bez faktury, albo jeszcze inne rozumienie tego pojęcia, a także czy 20% sprzedaży udokumentowanej tzw. "pustymi fakturami" dotyczyło w jego ocenie sprzedaży na rzecz Strony, a jeżeli tak, to w jakim konkretnie zakresie/udziale procentowym (s. 39-40 Decyzji NUS); • rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących współpracy A. ze Stroną na niekorzyść Skarżącego, argumentowane zarówno w decyzjach NUS i DIAS, jak i Wyroku WSA brakiem możliwości przesłuchania M.K. w charakterze świadka ze względu na bezskuteczność wysyłanych do niego przez organy podatkowe wezwań do stawiennictwa, a co za tym idzie dokonanie zgoła odmiennej oceny stanu faktycznego w tej samej sprawie podatkowej, w której WSA uchylił inną decyzję wydaną wobec Skarżącego, tj. ocenę odmienną niż np. w wyroku WSA z 24 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 532/21, która dotyczyła VAT za okresy rozliczeniowe 01-04.2016 r. obejmujące rolowany (przenoszony z poprzednich okresów rozliczeniowych) VAT z 2015 r. (objęty niniejszym postępowaniem), • oparcie swoich twierdzeń co do świadomości Skarżącego w przedmiocie udziału w procederze wyłudzania VAT na podstawie niekompletnych dowodów z postępowania karnego przeciwko M.K. i wyłącznie na tej podstawie zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego Skarżącego wynikającego z faktur wystawionych przez A. oraz B., a przez to naruszenie wytycznych wynikających z wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, w zakresie możliwości podatnika zapoznania się i odniesienia do całości materiału dowodowego pochodzącego z postępowań karnych, które mają być wykorzystane przeciwko temu podatnikowi; • akceptacji przez WSA zaniechania przez NUS oraz DIAS w zakresie przesłuchania świadków Panów S.M. oraz I.G. na okoliczność ustalenia sposobu realizacji robót budowlanych oraz dostaw materiałów przez A.; • niepowołanie biegłego na okoliczność zatwierdzenia, czy wartość materiałów budowlanych oraz usług budowlanych nabytych od A., B., P., miała charakter rynkowy, a także czy bez ich nabycia - w tym stanie faktycznym - Strona byłaby wstanie zrealizować inwestycje/prace w [...]. 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim WSA uznał, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A., B. oraz P. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. 3.3. Skarga kasacyjna od wyroku wywodzona jest de facto w zakresie części uzasadnienia dotyczącej zaaprobowania ustaleń organów podatkowych co do transakcji Podatnika z P., A. oraz częściowo zaaprobowanych ustaleń co do B., jednak autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i w tym też zakresie go zaskarżył. Odnotować zatem trzeba, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zna instytucji zaskarżenia uzasadnienia. Zarzuty naruszenia prawa procesowego muszą mieć wpływ na wynik sprawy, a więc na treść samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, które niewątpliwie nawet w sytuacji uznania przedstawionych argumentów strony nie podlegałoby zmianie. Niezależnie zatem od wyniku oceny zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do oddalenia niniejszej skargi kasacyjnej, a najwyżej może mieć ono miejsce z uznaniem, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Sąd zaznacza przy tym, że niniejsza sprawa jest powiązana materiałem dowodowym ze sprawą I FSK 310/22 (sygn. WSA sygn. III SA/Wa 532/21, wyrok z 24 listopada 2021 r.). Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego pierwszej instancji w obu sprawach dokonano częściowo odmiennej oceny materiału dowodowego, co może nastręczać organom podatkowym pewnej trudności w prawidłowym wywiązaniu się z zaleceń Sądu w tych sprawach. Należało zatem - w granicach postawionych zarzutów kasacyjnych - dokonać częściowego ujednolicenia zaleceń dla organu wynikających ze stanowisk Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tych dwóch sprawach. 3.4. W pierwszej kolejności uzasadniony okazał się zarzut oparcia się na fragmentarycznie dołączonych do akt sprawy zeznań M.K. z postępowania karnego. W zakresie tym należy odwołać się do oceny zawartej w wyroku WSA z 24 listopada 2021 r. sygn. III SA/Wa 532/21. Z zeznań M.K. wynika, że co do zasady zajmował się wystawianiem pustych faktur. Zeznał jednak, że "w przypadku M.Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. faktycznie sprzedałem jej jakieś materiały budowlane, trochę woziłem okien (...)". Podobne stwierdzenie padło co do dostaw towarów na rzecz Skarżącego. Organ jest w błędzie generalizując zeznania świadka M.K.. Organ uznaje te zeznania za wiarygodne, bo są to zeznania obciążające dla składającego. Zdaniem organu M.K. "przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, a więc zeznał na niekorzyść swoją i swoich kontrahentów". Otóż M.K., wbrew temu co wywodzi organ podatkowy, w pewnym zakresie jednak bronił się w postępowaniu karnym, bo we fragmencie zeznań cytowanym w decyzji nie przyznał się akurat do wystawiania pustych faktur towarowych na rzecz firmy B., co jest istotne w niniejszej sprawie - "w przypadku M.Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. M.Z. faktycznie sprzedałem jej jakieś materiały budowlane, trochę woziłem okien (...)". Z treści fragmentów protokołu przesłuchania M.K. wynika, że "w tym przypadku wystawione przeze mnie faktury odzwierciedlają faktycznie sprzedane towary w około 30%; w pozostałym zakresie są to puste faktury." Podobne stwierdzenie padło co do dostaw towarów na rzecz Skarżącego. Nie można jednak mieć pewności, czy zdaniem świadka 70% ogółu wystawianych faktur to były faktury puste, czy chodzi tu o 70% faktur wystawianych na firmę B. W tym zakresie pożądane jest dopytanie świadka, a nie zastanawianie się co miał na myśli i czy jego zeznania zostały dostatecznie precyzyjnie zaprotokołowane. Z lektury treści protokołu przesłuchania M.K. nie można wywieść, czy wątek dostaw towaru do firmy B. był przedmiotem szczególnego zainteresowania przesłuchujących go śledczych. Sąd podkreśla też, że do akt nie dołączono pełnego protokołu przesłuchania tego świadka, a w związku z tym Sąd nie jest w stanie ocenić, co zeznał świadek i czy nie pojawiły się w jego zeznaniach istotne treści, które usunięto z dokumentu, anonimizując go częściowo. Sąd nie oczekuje, że pełny protokół przesłuchania trafi do akt jawnych dla Strony, ale powinien znaleźć się w aktach niejawnych, ale dostępnych dla Sądu. Organ wyłączając w części ten dokument z akt jawnych, winien był umieścić go w aktach niejawnych, aby Sąd miał możliwość zapoznania się z całością zeznań świadka, także w zakresie, w którym organ zdecydował się anonimizować, zasłonić większość treści tego dokumentu. Nie wiadomo więc, czy M.K. nie podał więcej szczegółów dotyczących spornych dostaw materiałów budowalnych i czy był o nie pytany, czy może też podał jakieś szczegóły, ale zostały one pominięte przez organ, a nadto być może ukryto je też przed Sądem dołączając do akt sprawy protokół przesłuchania jedynie w wersji zanonimizowanej. Ponownie rozpatrując sprawę organ dołączy do sprawy, przynajmniej w ramach akt niejawnych, pełen protokół przesłuchania M.K. w sprawie karnej. Zdaniem organu "W znakomitej części za powyższymi transakcjami nie szedł bowiem żaden towar". Takie uogólnienia nie są dopuszczalne na gruncie wyrażonej w o.p. zasady prawdy obiektywnej. Organ ma za zadanie ustalić stan faktyczny nie dla "znakomitej części" faktur wystawianych przez M.K., ale dla konkretnych faktur sprzedażowych wystawianych na rzecz firmy B. jak i Skarżącego. Na podstawie zeznań M.K. nie można wykluczyć, że niezależnie od tego, że zasadniczo parał się on wystawianiem pustych faktur, część jego działalności mogła być realna i mogło to dotyczyć akurat ewentualnej sprzedaży materiałów budowalnych kwestionowanej w niniejszej sprawie. Oceniając ponownie okoliczności dostaw dokonywanych przez M.K. organ uwzględni przy tym, czy daty i przedmiot faktur dot. dostawy towarów korespondują z wystawianymi w tym samym czasie fakturami usługowymi (tj. czy dostarczany towar mógł być wykorzystany w prowadzonych symultanicznie budowach i remontach, jak to miało miejsce na kanwie sprawy podatnika za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r.) Sąd nie jest przekonany, że organ wykorzystał wszelkie prawne możliwości uskutecznienia przesłuchania M.K. jako świadka w badanym postępowaniu podatkowym. Świadek wezwań na przesłuchanie dwukrotnie nie podejmował (doręczenie zastępcze), a gdy odebrał wezwanie to i tak nie stawił na wyznaczone przesłuchanie bez podania usprawiedliwienia. Organy najwyraźniej straciły zainteresowanie – niezasadnie, w ocenie Sądu - słuchaniem tego świadka lub nieporadnie prowadziły postępowanie dowodowe zdając się na dowolność oceny świadka co do jego udziału w czynności przesłuchania. Ponownie rozpatrując sprawę organ skieruje kolejne wezwanie na przesłuchanie tego świadka, a sytuacji kolejnego nieusprawiedliwionego niestawiennictwa rozważy zastosowanie kary porządkowej. Rozważyć należy też doręczenie wezwania za pośrednictwem pracownika organu podatkowego, co może pozwolić na ustalenie powodów niestawiennictwa, nieodbierania wezwań. Sąd jest świadomy tego, że nawet powtarzające się nakładanie kar porządkowych może okazać się niewystarczające do zmobilizowania świadków do stawiennictwa na przesłuchanie. Takie działanie w innym świetle postawi jednak organy podatkowe w kontekście realizacji przez nie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i kompletności postępowania dowodowego. Obecnie nie można uznać, że organ wyczerpał przysługujące mu możliwości prawne, aby tym zasadom zadośćuczynić, a przynajmniej dołożyć tu należytej staranności. Sąd ma też na uwadze, że jak wynika z informacji Strony M.K. zdaje się być osobą aktywną zawodowo i społecznie, bierze udział w regionalnych plebiscytach biznesowych. Nie można uznać, że jej osobą żyjącą na marginesie społecznym, bezdomnym, której szanse na przesłuchanie obiektywnie są nikłe. Przy tym trzeba zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ewentualnie nieskuteczne próby przesłuchania świadka nie świadczą o "obciążaniu podatnika" tą okolicznością. Ocena materiału odbywa się na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, a z obiektywnej niemożności przeprowadzenia któregokolwiek z nich nie płyną dla strony negatywne skutki procesowe. W tej sytuacji jednak organ winien bardziej starannie oceniać fragmentarycznie dostępne zeznania z postępowania karnego. 3.5. Kolejnym uzasadnionym zarzutem skargi kasacyjnej okazał się zarzut bezzasadnej odmowy przesłuchania świadków S.M. oraz I.G. na okoliczność ustalenia sposobu realizacji robót budowlanych oraz dostaw materiałów przez A.. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność przyjmowania pustych faktur od A. została dostatecznie potwierdzona innymi dowodami, które zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania tej oceny, skoro żadne racjonalne przesłanki nie przemawiały za tym, aby dać wiarę nabywaniu materiałów budowlanych od pośrednika, a tym bardziej w łańcuchu dwóch pośredniczących podmiotów, zwłaszcza gdy ów pośrednik przyznał się do wystawiania pustych faktur na zlecenie różnych firm, w tym także na rzecz Skarżącego oraz firmy B.. Stanowisko to jest oczywiście nieprawidłowe. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że "stwierdzenie okoliczności wystarczająco innymi dowodami" dotyczy wyłącznie stwierdzenia okoliczności zgodnie z wnioskiem dowodowym strony. Prezentowany przez Organy i WSA pogląd, że prawdopodobieństwo fikcyjności faktur (czy nawet rzekome wykazanie w świetle dotychczasowemu materiałowi dowodowemu) przeczy sensowi przesłuchania naocznych świadków badanych zdarzeń gospodarczych jest głęboko błędne i nieprawidłowe. Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego ma wynikać z przeprowadzonego postępowania dowodowego, a nie poprzedzać jego gromadzenie i determinować jego dalszy kształt. S.M. był kierownikiem budowy, a I.G. magazynierem z ramienia firmy Skarżącego. Na ich udział w działalności gospodarczej Skarżącego wprost wskazuje pozostały materiał dowodowy. Odmowa dopuszczenia dowodu z ich przesłuchań w stosunku do tak immanentnie związanych z istota sprawy świadków budzi głębokie wątpliwości – pierwszy z nich może być w stanie wskazać na osoby faktycznie obecne na terenie prowadzonych prac, a drugi z nich odnieść się do dostaw towarów których potencjalnie mógł być świadkiem. 3.6. Opisane w punktach 3.4. i 3.5. zastrzeżenia co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie czynią przedwczesnymi odniesienie się do dokonanej ocenie transakcji z udziałem A. M.K. i B.. Nie sposób bowiem oceniać i prowadzić subsumpcję niekompletnego materiału dowodowego. 3.7. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. III FSK 935/21). Orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19). Okoliczności te nie zmaterializowały się w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć częściowo błędne to poddaje się kontroli instancyjnej. Zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a przeprowadzony wywód jest logiczny i dostatecznie pogłębiony – z zastrzeżeniami wprost dostrzeżonych uchybień. 3.8. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie transakcji z P. M.G. wskazać trzeba, że niezwykle aktualne pozostają stwierdzenia WSA ze wskazywanej sprawy o sygn. III SA/Wa 532/21, że Podatnik przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że prace budowlane wykonał P. lub spółka H.. To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktury. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił. WSA i Organy trafnie przy tym z rezerwą podeszły do pisemnego oświadczenia rzekomo T.K. – będącego bliżej nieustalonym pracownikiem z ramienia spółki H. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dróg kontaktu z tym świadkiem celem weryfikacji tego oświadczenia, zwłaszcza gdy sama treść oświadczenia budzi wątpliwości tak co do zawartości jak i jej autora. Twierdzenia strony, że WSA miałby się zwrócić o dane adresowe tego świadka do organów czy Skarżącego jest tym bardziej nieuzasadnione, że co do zasady w postepowaniu sądowoadministracyjnym nie można prowadzić postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). 3.9. W niniejszej sprawie nie zostały postawione zarzuty dotyczące transakcji z P.. W uzasadnieniu nie wskazano też na niemal żadne okoliczności transakcji z tym podmiotem (poza kwestią T. K. o której mowa powyżej). W tej sytuacji nie ma podstaw do czynienia wybiegającej poza postawione zarzuty i ich argumentację oceny rozważań WSA co do transakcji z tym podmiotem. 3.10. Wbrew tezie podatnika, ustalenia w sprawie nie zostały poczynione głównie na dowodach z innych postępowań. Dowody takie choć faktycznie występują w sprawie, zostały one jednak prawidłowo ocenione i Skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi (poza przyznanymi przez Sąd nieprawidłowościami co do dowodu z dołączonych zeznań M.K.). Powoływany przez spółkę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stanowi, że wskazane przepisy wspólnotowe do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: 1) po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, 2) po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz 3) po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Wynikające z tego wyroku zasady procedowania z użyciem materiałów zostały w niniejszej sprawie prawidłowo spełnione. Po pierwsze organ rozstrzygający w sprawie nie był związany innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, a jedynie włączył je w poczet materiału dowodowego i ocenił. Strona miała prawo zapoznania się z materiałami na których organ oparł niniejszą decyzję i mogła podważać wynikające z niej wnioski, czego jednak skutecznie nie dokonała. Odnotować trzeba, że wyrok ten nie wymaga włączania do akt sprawy podatkowej całości materiału dowodowego z innych postępowań, a jedynie te dokumenty, na których rozstrzygnięcie w sprawie ma zostać oparte. TSUE zaznaczył również, że prawo do wglądu w poszczególne materiały może zostać ograniczone przez wzgląd na interes ogólny. Argumentacja w oparciu o ten wyrok wymyka się wskazanym na wstępie wymogom stawianym prawidłowo sformułowanym zarzutom kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na konkretne materiały, na których organ miałby się oprzeć (poza rozpatrzoną już kwestią M. K.), a które nie zostały włączone do akt sprawy czy do których nie miał dostępu. Bynajmniej argumentacji w tym zakresie nie zastępuje twierdzenie o chęci dostępu do całych akt kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do kontrahentów, czy tym bardziej akt spraw karnych. 3.11. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego – ocenianych tylko co do P. (vide pkt. 3.6 niniejszego uzasadnienia) – w sprawie bynajmniej nie stwierdzono, że nieprawidłowości po stronie kontrahentów automatycznie oznaczają zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika, bez wykazania, że nie dochował on należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Ocena, że Strona była świadoma tego, że ani P., ani H. nie wykonały spornych prac została dokonana tak w decyzji odwoławczej jak i zaskarżonym wyroku. Trudno uwierzyć, że Stronie umknęłaby okoliczności zatrudniania dalszych podwykonawców wbrew zakazowi głównego wykonawcy. Nie ma żadnych dowodów, aby ktoś wykonywał prace budowalne podszywając się pod P. lub H. i wykonując sporne usługi w sposób niedostrzeżony przez nikogo ani w firmie Strony, ani u głównego wykonawcy. Znamienne, że Skarżący decydował się współpracować z M.G., chociaż mógł bez trudu ustalić, iż firma ta nie dysponuje jakimkolwiek potencjałem gospodarczym, zaś jej właściciel jeszcze do niedawna doradzał mu w sprawach finansowych. Zbędne było więc badanie należytej staranności po stronie Skarżącego. Pozostała argumentacja na kanwie zarzutu naruszenia prawa materialnego pozostaje natomiast oparta na twierdzeniu, że faktura wystawiona przez P. dokumentuje rzeczywiście wykonaną przez ten podmiot usługę. Skoro skarga kasacyjna co do zasady nie kwestionowała konkretnych ustaleń dowodowych co do tego kontrahenta w warstwie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym nie zakwestionowano skutecznie ustaleń dowodowych w sprawie, to bezprzedmiotowe staje się odnoszenie do zarzutów prawa materialnego opartych o alternatywną, prezentowaną gołosłownie przez Stronę wersję stanu faktycznego. Błędna jest również stawiana teza, że prawo do odliczenia może zostać ograniczone, jeśli podatnik zaniedbał weryfikacji kontrahenta w razie pojawienia się wątpliwości co do jego uczciwości już po rozpoczęciu współpracy, a przed jej rozpoczęciem nie ma takiego obowiązku. Wynika to zresztą wprost z powoływanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa. Ustaleń w sprawie nie dyskwalifikuje również fakt odległości czasowej między datą wystawienia faktury a datą zakończenia kontroli podatkowej u kontrahenta – organ podatkowy bynajmniej nie ceduje na podatnika swoich obowiązków w zakresie badania rozliczeń podmiotów gospodarczych, a jedynie wymaga zupełnie podstawowej i elementarnej staranności w doborze kontrahenta. Co do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy w ślad za WSA, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. W zakresie faktury wystawionej przez P. zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego oraz tej przedstawianej przez organ. Wersja Skarżącego nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącego na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe. 3.12. Choć dwa z postawionych zarzutów okazały się usprawiedliwione co do zasady, to nie wpłynęły one na treść rozstrzygnięcia. Jako prawidłowe w sprawie pozostaje dokonane już rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu drugiej instancji (vide pkt 3.3. niniejszego uzasadnienia). Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Część zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej okazała się słuszna i konieczne okazało się odniesienie do kilku uchybień po stronie WSA, które to uchybienia z uwagi na uchybienie zaskarżonej decyzji już w pierwszej instancji nie wpłynęły na wynik zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji sprzeczne z zasadami słuszności byłoby przyznanie na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego mimo oddalenia skargi kasacyjnej Podatnika. Artur Mudrecki Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA