I FSK 310/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 532/21 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.112.2019.26.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 532/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.B (dalej Podatnik lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r., w których: - Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wyszczególnionych na stronie 3 zaskarżonej decyzji, dotyczących pojazdu marki [...], nr rej. [...], który nigdy nie był wykorzystywany przez Stronę w działalności gospodarczej, w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego: za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r, w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.", z uwagi na brak związku zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną; - zaewidencjonowano faktury VAT dotyczące transakcji zawieranych przez Stronę z firmą M.Z., w zakresie, w jakim sprzedaż towarów i usług została potwierdzona fakturami wystawionymi przez M.K., niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za luty 2016 r., marzec 2016 r. - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - zaewidencjonowano fakturę VAT z 15.02.2016 r. nr [...] wystawioną przez firmę M.G. tytułem: "Termomodernizacja, ociepl. Budynków Zespołu Szkół nr [...]", w zakresie w jakim sprzedaż towarów i usług została potwierdzona fakturą wystawioną przez H. Sp. z o.o., jako podmiot nieistniejący, w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT z 15.02.2016 r. nr [...] wystawionej przez firmę M.G., jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: za luty 2016 r. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem NUS faktury zakupowe od M.Z. oraz M.G. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej dostawy usług i materiałów. Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonego postępowania NUS decyzją z 28 maja 2019 r. określił Stronie prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Decyzją z 23 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Odnośnie transakcji zawieranych przez Stronę z firmą M.Z., zakresie, w jakim sprzedaż towarów i wykonanie usług zostało potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę M.K., DIAS wywiódł z protokołu przesłuchania z 10 lutego 2017 r. A.Z., że prace przy ul. [...] wykonywał podwykonawca - firma M.K.. Materiały budowlane na tę budowę dostarczała m.in. również firma M.K. W ocenie DIAS skoro M.K. nie zatrudniał pracowników to nie mógł wykonać robót budowlanych, refakturowanych następnie przez M.Z. na Stronę. Tym samym faktura nr [...] z 17.01.2016 r. dokumentuje czynności dokonane przez inne podmioty niż w nich wskazane a podatek naliczony w niej wykazany nie podlega odliczeniu. Organ odwoławczy w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Stronę z firmą M.G. wskazał, że firma M.G. miała wykonywać usługi dla Skarżącego wyłącznie poprzez podwykonawcę H. Sp. z o.o. Stwierdzono, że usługi będące przedmiotem tych faktur nie zostały przez spółkę H. wykonane, a tym samym nie były wykonane przez firmę M.G. . W sprawie tej zachodzi więc kwestia świadomego posługiwania się nierzetelnymi fakturami, zarówno przez M.G. , jak i przez Stronę. Końcowo wskazano, że firma Skarżącego uczestniczyła w procederze polegającym na nabywaniu pustych faktur od swoich kontrahentów. Podatnik miał pełną świadomość pozyskiwanych fikcyjnych pustych faktur zakupu, o czym świadczy analiza niedokonanych przez Stronę transakcji w relacjach z firmami M.Z. oraz M.G. Dyrektor IAS uznał, że fakty te są dowiedzione w stopniu, który wyklucza brak świadomości Strony, co do charakteru tych transakcji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżona decyzję organu odwoławczego. WSA wskazał, że zaskarżona decyzja nie przekonuje, że firma M.Z. nie mogła wykonać fakturowanych usług, w szczególności wykorzystując do tego pracę członków rodziny M.Z. niebędących przez nią formalnie zatrudnionymi pracownikami. Organ nie przekonuje też, że firma M.Z. nie mogła nabyć towaru (materiałów budowalnych) od firmy M.K., wykorzystać w wykonanych pracach budowalnych i przez to odsprzedać je Stronie. Wskazano, że z akt sprawy nie ustalono, że wskazanych prac budowlanych nie mogli wykonać mąż i syn M.Z., zgodnie z materiałem dowodowym wykonujący pod jej firmą prace budowlane niezależnie od formy czy braku zatrudnienia. Wskazano też na nienależyte wyjaśnienie kwestii dostaw towaru od M.K., gdyż zeznania tego świadka z postępowania karnego choć wskazują ogólnie, ze wystawiał on puste faktury, to na rzecz firmy Skarżącego i M.Z. dokonywał on też prawdziwych dostaw towarów. Organ nie przesłuchał M.K. na okoliczność dostaw spornych konkretnie w niniejszym postępowaniu, a ich faktyczny charakter może uprawdopodabniać obecnie zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza zeznania A.Z. Przyznano natomiast rację Organowi odwoławczemu, że faktura wystawiona przez M.G. nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usług na Stronę, czego Strona musiała być świadoma. W tym zakresie wskazano, że prócz oszukańczego funkcjonowania H. sp. z o.o., konkretnie na inwestycji objętej fakturą Podatnik miał umowny zakaz korzystania z podwykonawców, faktura za usługi budowlane była wystawiona na samym początku realizacji inwestycji, a także nikt nie potwierdził obecności M.G. lub przedstawicieli H. sp. z o.o. na terenie prac. Uznano też, że zaskarżona decyzja jest też prawidłowa w zakresie zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pojazdu marki [...] – co do tej kwestii w skardze nie zawarto żadnej argumentacji, a Sąd nie dopatrzył się naruszeń. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez: • powielenie przez WSA nieuzasadnionych wniosków DIAS oraz NUS, że skoro M.G. nie jest znany inwestorowi (Miastu P.) oraz głównemu wykonawcy (S.), to faktura wystawiona na Skarżącą przez M.G. za usługi wykonane przy udziale H. sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznie przeprowadzonej transakcji (s. 31 uzasadnienia Wyroku); • błędne założenie, że firma nie specjalizująca się w świadczeniu usług budowlanych nie może ich wykonać korzystając z podwykonawcy (tu H. sp. zo.o.) (s. 31 uzasadnienia Wyroku); • nieuzasadnioną ingerencję w sprawy biznesowe kontrahentów Strony, w szczególności bezpodstawne (brak rzeczowych dowodów eksperckich w tym zakresie) założenie, że marża zrealizowana przez M.G. jest zbyt wysoka, gdyż "Sporną fakturę wystawiono na kwotę ponad dwukrotnie wyższą niż wartość usług rzekomo nabytych przez M.G. od H. Sp. z o.o." (s. 31 uzasadnienia Wyroku); • przyjęcie wewnętrznie sprzecznej argumentacji, z jednej strony potwierdzającej, że usługi w zakresie termomodernizacji zespołu szkół w P. zostały faktycznie wykonane (s. 30-31 uzasadnienia Wyroku), by ostatecznie stwierdzić, że "faktura wystawiona przez H. no rzecz M.G. czasowo wyprzedza inwestycję. Najwyraźniej "z góry" zaopatrzono się w puste faktury na okoliczność tej inwestycji" (s. 31 uzasadnienia Wyroku); • niedostrzeżenie przez WSA znaczenia zaniechania organów podatkowych związanych z nieprzesłuchaniem Pana M.G. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec Strony, w warunkach umożliwiających Stronie zadanie Panu G. ewentualnych pytań dotyczących współpracy ze Stroną oraz okoliczności towarzyszących realizacji usługi budowlanej w P., przy jednoczesnym poprzestaniu na wybranych cytatach wypowiedzi Pana G. zaczerpniętych z materiału pochodzącego z zupełnie innego postępowania, w których Skarżący nie miał statusu strony; • akceptację przez WSA arbitralnego zakwestionowania autentyczności oświadczenia kierownika brygady Pana T.K. bez przeprowadzenia dowodu z jego zeznań; • niezrozumiałą aprobatę w przedmiocie niepowołania biegłego na okoliczność zatwierdzenia, czy wartość materiałów budowlanych oraz usług budowlanych nabytych od M.G., miała charakter rynkowy, a także czy bez ich nabycia - w tym stanie faktycznym - Strona byłaby w stanie zrealizować inwestycje/prace w P.; 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim WSA uznał, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawianej przez M.G. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. 3.3. Skarga kasacyjna od wyroku wywodzona jest w zakresie części uzasadnienia dotyczącej zaaprobowania ustaleń organów podatkowych co do transakcji Podatnika z M.G., jednak autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i w tym też zakresie go zaskarżył. Odnotować zatem trzeba, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zna instytucji zaskarżenia uzasadnienia. Zarzuty naruszenia prawa procesowego muszą mieć wpływ na wynik sprawy, a więc na treść samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, które niewątpliwie nawet w sytuacji uznania przedstawionych argumentów strony nie podlegałoby zmianie. Niezależnie zatem od wyniku oceny zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był do oddalenia niniejszej skargi kasacyjnej, a takie rozstrzygnięcie najwyżej mogłoby mieć miejsce z uznaniem, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. 3.4. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że niezwykle aktualne pozostają stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że Podatnik przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że badane prace budowlane wykonał M.G. lub spółka H.. To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktury. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił. 3.5. Odnosząc się do konkretnie podniesionych zarzutów wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe uregulowane w ordynacji podatkowej nie zna zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Fakt, że dowód z zeznań świadka M.G. przeprowadzono na etapie kontroli podatkowej, zlecając jego przeprowadzenie innemu organowi nie dewaluuje wartości tego dowodu. Zeznania te, w przeciwieństwie do krytycznie ocenianego odniesienia się do wybiórczo włączonych do sprawy zeznań M.K., są dostatecznie pełne i odnoszą się bezpośrednio do transakcji objętej niniejszym postępowaniem. Zaznaczyć i stanowczo podkreślić trzeba, że przesłuchanie M.G. miało miejsce w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Skarżącego (a jedynie na odezwę organu kontrolującego przeprowadzone przez inny organ), a pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo powiadomiony o czynności przesłuchania (k. 1227 akt kontroli podatkowej) z ponad miesięcznym wyprzedzeniem. Brak udziału w przesłuchaniu tego świadka wynika zatem wyłącznie z zaniechań Podatnika (czy jego pełnomocnika) i w żaden sposób nie może obciążać organów podatkowych. Stawianie zarzutu w tym zakresie świadczy o co najmniej o braku staranności sporządzającego skargę kasacyjną. 3.6. Idąc dalej, pełnomocnik Skarżącego w zakresie transakcji z M.G. zdaje się nie rozumieć, że istotą postępowania jest zanegowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, albowiem nie wykonał on wykazanych tam prac. Nie stanowi o sprzeczności stanowiska WSA czy organu, że usługi budowlane faktycznie zostały wykonane – podkreślane jest w całej rozciągłości, ze usługi te wykonał inny podmiot, którym nie mógł być M.G. Argumentacja organu odwoławczego i WSA nie budzi w tym zakresie wątpliwości. WSA trafnie wskazał, że wbrew przekonaniu Strony analiza, jakie materiały budowalne były potrzebne do wykonania tej inwestycji, czy wartość materiałów budowlanych oraz usług budowlanych fakturowanych przez M.G. miała charakter rynkowy w żadnej mierze nie pozwoli ustalić kwestii podmiotowej, a więc czy to M.G. lub H. faktycznie wykonał te prace. Zbędne w tym zakresie było powoływanie biegłego rzeczoznawcy, który nie może mieć wiedzy o tym, kto wykonuje prace. Materiał dowodowy w tym zakresie nawet nie uprawdopodabnia, inaczej niż w przypadku firmy M.Z., że M.G. lub H. faktycznie wykonali sporne usługi budowalne. WSA i Organy trafnie przy tym z rezerwą podeszły do pisemnego oświadczenia rzekomo T.K. – będącego bliżej nieustalonym pracownikiem z ramienia spółki H.. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dróg kontaktu z tym świadkiem celem weryfikacji tego oświadczenia, zwłaszcza gdy sama treść oświadczenia budzi wątpliwości tak co do zawartości jak i jej autora. Twierdzenia strony, że WSA miałby się zwrócić o dane adresowe tego świadka do organów czy Skarżącego jest tym bardziej nieuzasadnione, że co do zasady w postepowaniu sądowoadministracyjnym nie można prowadzić postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). 3.7. Podatnik polemizując z poszczególnymi okoliczności stanu faktycznego wyciąga je z kontekstu sprawy, wskazując np. że sam fakt nieznajomości M.G. inwestorowi czy wykonawcy głównemu nie wyklucza jeszcze udziału tego podmiotu w realizacji prac. Zupełnie ignorowane przy tym są wprost przeczące stanowisku strony elementy stanu faktycznego (zeznania M. G., ustalenia co do spółki H.). Powołane elementy stanu faktycznego (brak wiedzy co do tego podwykonawcy przez inwestora i głównego wykonawcę, profil działalności spółki, wysokie marże), choć samodzielnie nie dowodzą wprost nieprawidłowości, występujące wspólnie z pozostałymi okolicznościami i postrzegane we wzajemnym powiązaniu skutecznie dyskwalifikują wersję Podatnika. W tym zakresie należy w pełni podzielić wywody Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, które tutejszy Sąd podziela i przyjmuje za własne. 3.8. Wbrew tezie podatnika, ustalenia w sprawie nie zostały poczynione głównie na dowodach z innych postępowań. Dowody takie choć faktycznie występują w sprawie, zostały one jednak prawidłowo ocenione i Skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi (poza przyznanymi przez Sąd nieprawidłowościami co do dowodu z zeznań M.K.). Powoływany przez spółkę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stanowi, że wskazane przepisy wspólnotowe do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: 1) po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, 2) po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz 3) po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Wynikające z tego wyroku zasady procedowania z użyciem materiałów zostały w niniejszej sprawie prawidłowo spełnione. Po pierwsze organ rozstrzygający w sprawie nie był związany innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, a jedynie włączył je w poczet materiału dowodowego i ocenił. Strona miała prawo zapoznania się z materiałami na których organ oparł niniejszą decyzję i mogła podważać wynikające z niej wnioski, czego jednak skutecznie nie dokonała. Odnotować trzeba, że wyrok ten nie wymaga włączania do akt sprawy podatkowej całości materiału dowodowego z innych postępowań, a jedynie te dokumenty, na których rozstrzygnięcie w sprawie ma zostać oparte. TSUE zaznaczył również, że prawo do wglądu w poszczególne materiały może zostać ograniczone przez wzgląd na interes ogólny. Argumentacja w oparciu o ten wyrok wymyka się wskazanym na wstępie wymogom stawianym prawidłowo sformułowanym zarzutom kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na konkretne materiały, na których organ miałby się oprzeć, a które nie zostały włączone do akt sprawy czy do których nie miał dostępu. Bynajmniej argumentacji w tym zakresie nie zastępuje twierdzenie o chęci dostępu do całych akt kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do kontrahentów, czy tym bardziej akt spraw karnych. 3.9. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, w sprawie bynajmniej nie stwierdzono, że nieprawidłowości po stronie kontrahentów automatycznie oznaczają zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika, bez wykazania, że nie dochował on należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Ocena, że Strona była świadoma tego, że ani M.G., ani H. nie wykonały spornych prac w zespole szkół w P. została dokonana tak w decyzji odwoławczej jak i zaskarżonym wyroku. Trudno uwierzyć, że Stronie umknęłaby okoliczności zatrudniania dalszych podwykonawców wbrew zakazowi głównego wykonawcy. Nie ma żadnych dowodów, aby ktoś wykonywał prace budowalne podszywając się pod M.G. lub H. i wykonując sporne usługi w sposób niedostrzeżony przez nikogo ani w firmie Strony, ani u głównego wykonawcy. Znamienne, że Skarżący decydował się współpracować z M.G., chociaż mógł bez trudu ustalić, iż firma ta nie dysponuje jakimkolwiek potencjałem gospodarczym, zaś jej właściciel jeszcze do niedawna doradzał mu w sprawach finansowych. Zbędne było więc badanie należytej staranności po stronie Skarżącego. Pozostała argumentacja na kanwie zarzutu naruszenia prawa materialnego pozostaje natomiast oparta na zaprzeczonym w sprawie twierdzeniu, że faktura wystawiona przez M.G. dokumentuje rzeczywiście wykonaną przez ten podmiot usługę. Skoro skarga kasacyjna okazała się nieskuteczna w warstwie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i nie zakwestionowano skutecznie ustaleń dowodowych w sprawie, to bezprzedmiotowe staje się odnoszenie do zarzutów prawa materialnego opartych o alternatywną, prezentowaną gołosłownie przez Stronę wersję stanu faktycznego. Błędna jest również stawiana teza, że prawo do odliczenia może zostać ograniczone, jeśli podatnik zaniedbał weryfikacji kontrahenta w razie pojawienia się wątpliwości co do jego uczciwości już po rozpoczęciu współpracy, a przed jej rozpoczęciem nie ma takiego obowiązku. Wynika to zresztą wprost z powoływanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa. Ustaleń w sprawie nie dyskwalifikuje również fakt odległości czasowej między datą wystawienia faktury a datą zakończenia kontroli podatkowej u kontrahenta – organ podatkowy bynajmniej nie ceduje na podatnika swoich obowiązków w zakresie badania rozliczeń podmiotów gospodarczych, a jedynie wymaga zupełnie podstawowej i elementarnej staranności w doborze kontrahenta. Co do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy w ślad za WSA, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. W zakresie faktury wystawionej przez M.G. zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego oraz tej przedstawianej przez organ. Wersja Skarżącego nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącego na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe. 3.10. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W niniejszej sprawie, ani rozpoznawanej równolegle sprawie I FSK 271/22 Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, jedynie pełnomocnik organu stawił się na termin rozprawy w na którym rozpoznano obie skargi kasacyjne podatnika. Skargi kasacyjne podatnika w obu sprawach (niniejszej oraz I FSK 271/22) zostały wywiedzione od orzeczeń sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżone decyzje administracyjne i okazały się o tyle istotne, że konieczne było ujednolicenia stanowisko zaprezentowane przez odmienne składy sądu pierwszej instancji w zakresie zaleceń dla ponownie prowadzonego postępowania skierowanych do organu podatkowego. W związku z tym jedna ze skarg kasacyjnych okazała się częściowo słuszna co do przedstawionej argumentacji - pomimo oddalenia skargi kasacyjnej wobec zgodności z prawem rozstrzygnięcia WSA mimo błędnego uzasadnienia wyroku. Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczne z zasadą słuszności ponoszenia kosztów sądowych wywodzoną z art. 207 § 2 p.p.s.a. byłoby przyznanie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wywołanych jego stawiennictwem na rozprawie. Artur Mudrecki Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA