I FSK 314/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1578/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 20 maja 2024 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2022 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: 1. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w zakresie w jakim zwrócono uwagę na fakt, że podatnik regulował należności na podstawie umów przelewu wierzytelności (cesji), a mimo to nie przeprowadzono żadnej analizy tych dokumentów i twierdzeń, bowiem w decyzji jedynie wspomina się o działaniu w oparciu o umowy cesji, nie przykładając do tego większej wagi, a przecież jest okoliczność mająca znaczenie w tej sytuacji kluczowe; 2. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dowodów w zakresie w jakim przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że podatnik uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT, a to pomimo że podatnik wywiązuje się w sposób rzetelny z obowiązków podatkowych i nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że podatku VAT nie uiścił; 3. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zachodzi obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, w sytuacji gdy jednocześnie organ podatkowy podnosi, że podatnik w ostatnich latach miał milionowe, a przy tym stale rosnące przychody; 4. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że uprawdopodobnionym pozostaje, że podatnik uczestniczył w procederze – oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy podatnik w sposób rynkowy nabywał towary w ilościach hurtowych, a następnie zbywał je do odbiorców detalicznych po naliczeniu marży, odpowiadającej rynkowym stawkom; 5. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia korzystanie przez podatnika z pośredników przy nabywaniu towaru, podczas gdy jest możliwość dokonania zakupu bezpośredniego od sprzedawcy, bez wnikliwego przeanalizowania czym zajmują się poszczególne podmioty, a w konsekwencji pominięcia faktu, że podmioty od których podatnik nabywał styropian, uprzednio nabywały surowiec do jego produkcji, a następnie produkowały go i sprzedawały podatnikowi, zaś sam podatnik nie zajmuje się produkcją styropianu, a jedynie jego sprzedażą; 6. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że podatnik nie może wykonać zobowiązania VAT, z uwagi na fakt, że jego obroty w miesiącu grudniu 2022 r., spadły podczas gdy naturalną pozostaje sytuacja, w której zdarzają się miesiące z obrotami niższymi, a przecież pamiętać trzeba, że po pierwsze koniunktura na rynku ze względu na wysokie stopy procentowe i inflację spada, po wtóre miesiąc grudzień dla branży budowlanej, do której dedykowane są produkty podatnika, pozostaje miesiącem trudnym, ze względu na warunki atmosferyczne niepozwalające na realizacje inwestycji, a także ze względu na okres świąteczny; 7. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, a to z uwagi na fakt powiązań osobowych podatnika i podmiotów, od których nabywa on produkt, z pominięciem faktu, że każdy z tych podmiotów wykonuje inny przedmiot działalności, a to jeden z podmiotów nabywa surowiec i go sprzedaje w ilościach hurtowych, kolejny nabywa surowiec i produkuje z niego gotowy produkt, zaś podatnik nabywał w hurtowej ilości gotowy produkt, który zbywał dalej do odbiorców końcowych, a w konsekwencji powiązania osobowe nie mają tu nic do rzeczy; 8. naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, wskazuje fakt, iż podmiot ten płatności dokonywał do innych podmiotów, aniżeli wynikałoby to z wystawionych dokumentów księgowych, podczas gdy jednocześnie nie podjęto żadnych działań/starań zmierzających do ustalenia czy przypadkiem nie jest to wynikiem postanowień umów zawartych przez te podmioty; 9. naruszenie prawa materialnego a to przepisu z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona oświadczyła także, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji istotą sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały i wykazały w zaskarżonej decyzji, że zachodzą wobec Spółki przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2022 r. i dokonania jej zabezpieczenia na majątku Strony, stosownie do art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. To także oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a w konsekwencji jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Sformułowanie przez Spółkę ogólnych twierdzeń, jak przykładowo argument "zupełnego niezrozumienia" prowadzonej działalności przez Stronę, bez powołania się na konkretne dowody w żadnym stopniu nie stanowi o podważeniu stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, co do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenia o jej zabezpieczeniu. 3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.6. Odnosząc się zatem do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że zasadą jest, że to przepis prawa materialnego determinuje sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc organy podatkowe za podstawę wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć przyjęły art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, to w tym kierunku prowadziły postępowanie. Stosownie zaś do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenie w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeni: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiar podatku). Innymi słowy, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że istnieje obawa że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz muszą ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany., L. Etel (red.), LEX/el. 2025, art. 33). Co prawda w sprawie o zabezpieczenie nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych dla postępowania wymiarowego, ale w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej. Okoliczności te mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego względu w ramach postępowania zabezpieczającego ustalenia organów podatkowych w zakresie zobowiązania podatkowego nie są ostateczne i wiążące. 3.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Strony, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wskazał powody świadczące o tym, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. (dalej: S.) oraz P. sp. z o.o. (dalej: P.), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. [...] i [...] uzasadnienia wyroku). W szczególności zwrócono uwagę, że S. i P. były zarejestrowane w wirtualnych biurach i na etapie kontroli celno-skarbowej nie było z nimi kontaktu. Źródłem pochodzenia towaru miała być słowacka spółka B.1 s.r.o., której reprezentantami byli członkowie rodziny prezesa zarządu Skarżącej. S. miała uczestniczyć w łańcuchu nabyć produktów chemicznych granulatu do produkcji styropianu od podmiotów zidentyfikowanych jako "znikający podatnicy", sama natomiast pełniła rolę "bufora", którego celem był transferowanie podatku naliczonego. Świadczyło o tym włączenie do tego łańcucha spółki P., która nie zatrudniała pracowników, a faktycznie pracę dla niej świadczyli pracownicy spółki S. Okoliczności w zakresie przejęcia przez P. produkcji od S. potwierdzili świadkowie (M.R., J.H., M.H.). Zwrócono uwagę także na powiązania osobowe, tj. osoby zatrudnione w S. (tj. M.O., A.M. i D.M.) świadczyły usługi księgowości Stronie; M.R. – był zarówno dyrektorem S., jak i zarazem został upoważniony przez prezesa zarządu Skarżącej do zajmowania się organizacją działu handlu i produkcji Spółki; J.H. miał dostęp do systemów informatycznych spółki P. Natomiast M.H. w B.1 s.r.o. nie zatrudniał pracowników, sam w tej spółce zajmował się jej działalnością, organizowaniem zakupów i realizowaniem sprzedaży, a przy tym zajmował się płatnościami Strony, doprowadził do współpracy pomiędzy Skarżącą i S. oraz miał największą wiedzę o działalności powiązanych spółek. Sąd pierwszej instancji zatem trafnie podsumował, za organami podatkowymi, że z uwagi na: brak kontaktu ze spornymi kontrahentami, liczne powiązania między spółkami, nieczytelne dokonywanie płatności między nimi i jednocześnie bierną postawę Skarżącej, która nie przedłożyła dokumentacji świadczącej o faktycznych relacjach gospodarczych ze spornymi podmiotami, zachodzi prawdopodobieństwo, że zakwestionowane faktury są fikcyjne i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Tym samym WSA zasadnie uznał, że w tych okolicznościach spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, stanowiąca podstawę wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. 3.8. W stosunku do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres będący przedmiotem postępowania została określona na ponad [...] zł. Tej kwocie przeciwstawiono następujące okoliczności: sposób powstania zobowiązania podatkowego w postaci posłużenia się nierzetelnymi fakturami; brak rzeczywistego majątku nieruchomego i ruchomego, który umożliwiałby skuteczną egzekucję w całości lub części (poza osuszaczem absorpcyjnym oraz wózkiem widłowym, których łączną wartość oszacowano na [...] zł); brak majątku i nieprowadzenie (na chwilę kontroli) działalności gospodarczej pod wskazanym adresem; analizy dochodów/strat Skarżącej (która wykazała w 2020 r. stratę w wysokości [...] zł, w 2021 r. dochód w kwocie [...] zł, w 2022 r. stratę w kwocie [...] zł oraz w 2023 r. stratę w wysokości [...] zł pomimo przychodu w wysokości [...] zł). Trafnie zatem organy podatkowe oraz Sąd wojewódzki stwierdziły, że powyższe okoliczności wskazywały na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w VAT nie zostanie przez Skarżącą dobrowolnie wykonane. 3.9. W związku z tym, że w sprawie zastosowania zabezpieczenia organy podatkowe nie przesądzają o tym, czy Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zaniżonej wysokości wskutek ujęcia w rozliczeniu nierzetelnych faktur - to podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w zakresie braku analizy: dokumentów i twierdzeń w zakresie umów przelewu wierzytelności (cesji); wywiązywania się z obowiązków podatkowych; nieuwzględnienia milionowych przychodów; nieuwzględnienia hurtowego nabywania towaru w sposób rynkowy i zbywania go do odbiorców detalicznych; brak wnikliwego przeanalizowania czym zajmują się poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji; powoływania się na spadek obrotu w grudniu 2022 r. z uwagi na koniunkturę i specyfikę branży budowlanej – powinny być przedmiotem postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego, jak trafnie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu kwestie związane z ww. brakami postępowania, dostrzeżonymi przez kasatora, nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu, a tym samym nie podważają prawidłowych ustaleń stanu faktycznego dokonanych w tej sprawie. Co do argumentów o wielomilionowych przychodach Strony, należy wskazać, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, m.in. w zeznaniach podatkowych, składanych przez Stronę, a poddanych analizie przez organy podatkowe. Skarżąca zaś w toku postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego nie wykazała prawdziwości tych twierdzeń. Podsumowując, okoliczności dotyczące zarówno uprawdopodobnienia obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. i P., które mogą dokumentować czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również ustalenia dotyczące sytuacji Spółki, zostały dokonane w oparciu o niepodważony przez Stronę materiał dowodowy. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w tym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oceniając wydane w niniejszej sprawie decyzje przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzje te są prawidłowe. Zdaniem Sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. 3.10. Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybiony podniesionego w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że w stosunku do Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, przez co konieczne jest zabezpieczenie tego zobowiązania na majątku podatnika. 3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA