I FSK 321/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 179/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.104.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r. i 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 179/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z 26 marca 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Wawer (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną wobec Skarżącej. Organ odwoławczy powyższą decyzję oparł na poniższych ustaleniach i ocenie prawnej. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z 25 maja 2016 r., wszczął, wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do maja 2014 r. Organ ten w decyzji z 26 stycznia 2017 r. stwierdził, że faktury wystawione przez: – W. w łącznej kwocie netto 1.206.110,00 zł. podatek VAT 199.992,70 zł; – B. sp. z o. o. z siedzibą w W., w łącznej kwocie netto 881.472,50 zł. podatek VAT 111.965,05 zł; – M/ sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej M.), w łącznej kwocie netto 146.209,95 zł, podatek VAT 33.628,29 zł, są fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. kontrahentów strony. W konsekwencji skarżąca dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w wysokości 233.739,00 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W., w której wykazano podatek od czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czyli nieruchomości, która jest nieidentyfikowalna i nieskonkretyzowana. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor IAS uznał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w znacznej części i decyzją z 24 czerwca 2017 r., uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z 26 marca 2018 r. 2018 r. określił stronie kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. - styczeń 2014 r. i marzec - maj 2014 r. oraz umorzył postępowania podatkowe, jako bezprzedmiotowe za luty 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał wymienioną na wstępie decyzją z 13 listopada 2018 r. powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten, odnosząc się do oceny Naczelnika US w części dotyczącej kwalifikacji transakcji zawartej w styczniu 2014 r. pomiędzy stroną a M. spółką z o. o. z siedzibą w W. (dalej M.), uznał że zastosowanie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskutek przyjęcia przez Naczelnika US tej spółki za podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym, było błędne. Przepis ten nie ma bowiem w sprawie zastosowania, jako że dotyczy posługiwania się przez odbiorcę fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Tymczasem M. istniała, była podmiotem zarejestrowanym od 31 grudnia 2010 r., jednakże z uwagi na nieskładanie deklaracji od co najmniej grudnia 2010 r. oraz brak kontaktu z tym kontrahentem, organ podatkowy ze skutkiem od 29 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT. W ocenie organu odwoławczego w sprawie faktury wystawione przez ten podmiot na skarżącą stwierdzały stan niezgodny z rzeczywistością, a zatem w istocie dokumentowały czynności niedokonane. Wobec powyższego w sprawie powinien zostać zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podobnie, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji w części dotyczącej kwalifikacji przyjęcia przez stronę do rozliczania faktury dokumentującej wpłacenie przez nią zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości przez C. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (dalej C.), błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., jako że tego przepisu nie stosuje się do czynności o oszukańczym charakterze, a jedynie do transakcji nie podlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej z podatku. W rozpatrywanym przypadku niewątpliwie, zdaniem Dyrektor IAS, zaliczka na poczet zakupu nieruchomości wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106b ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że czynności zafakturowane na rzecz strony zarówno przez M. w styczniu 2014 r., jaki i C. w marcu 2014 r., wyczerpują dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ ten jednocześnie przyjął, że doprecyzowanie podstawy prawnej nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podtrzymał przy tym ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie W. i B. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie. Zdaniem Dyrektora IAS jest mało prawdopodobne, aby strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z W., B. oraz C., bowiem bez jej zgody, udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniu z A.S., P.O. - prezesem zarządu B., czy też K.K., a także P.M., nie byłby możliwy obrót nierzetelnymi fakturami, tym bardziej, że świadkowie nie potrafili wskazać pracowników B. i nie potrafili wymienić faktycznych robót zrealizowanych przez tą spółkę. Strona wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełniony m przez wystawców faktur. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Strony. W przekonaniu sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom potwierdzały, iż B., W., M. i C. nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz skarżącej. W konsekwencji faktury VAT wystawiane przez tych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących dostawy towarów i usług, stąd faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją te podmioty stwierdzały czynności przez nie niedokonane Dlatego zostały zakwestionowane zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w u.p.t.u. W sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy realizując czynności dowodowe, które w istocie pokrywały się z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi w sprawie przez skarżącą i które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowice organ odwoławczy swoje ustalenia oparł o dowody w postaci, w szczególności: protokołów z zeznań świadków [...] z 11 lutego 2014 r., z 27 maja 2014 r. oraz z 30 maja 2016 r., Z.P. z 19 października 2017 r., W.P. z 4 grudnia 2017 r., B.P. z 11 grudnia 2017 r., S.W. z 18 grudnia 2017 r., D.S. z 17 listopada 2017 r., W.P. z 16 kwietnia 2014 r., K.K. z 27 stycznia 2015 r., K.N. z 17 listopada 2017 r., J.N. z 30 listopada 2017 r., P.M. z 12 października 2015 r.; protokołu przesłuchania w charakterze strony A.S. z 3 listopada 2017 r. przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym tego kontrahenta; protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A.S., m.in., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., z którego wynikało, że wprowadził on do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży w okresie objętym kontrolą i wynikającego z nich zobowiązania do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; oświadczenia R.F. z 18 marca 2014 r.; protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego P.O. z 6 sierpnia 2014 r.; pisma BVŚ z 22 grudnia 2014 r. wraz z notatką służbową na okoliczność oświadczenia złożonego przez P.M.; informacji otrzymanych od organów podatkowych, także dokumentów źródłowych. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań prokuratorskich, pozwoliły na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Odnotowano, że stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że W., B., M. oraz C. nie dokonały dostawy towarów i usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaż) na rzecz strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Należało przy tym wykluczyć, aby strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z W., B., M. oraz C. Powtórzyć należy, co zostało opisane powyżej przy ocenie transakcji z poszczególnymi kontrahentami, że zarówno A.S. (W.) jak i P.M. (C.) przyznali wprost, że nie realizowali zdarzeń, które są przedmiotem faktur wystawionych przez nich na rzecz skarżącej i że M.P. płacił im za wystawianie fikcyjnych faktur określoną stawkę. Zatem Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełniony m przez wystawców faktur. B. natomiast pełniła rolę "słupa", której podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur dla firm prowadzonych przez M.P., tj. dla skarżącej, w której 100% udziałów posiadał i pełni funkcję M.P., MP1, której jest właścicielem oraz U.P. - faktycznie zarządzanej przez M.P. W przypadku natomiast transakcji z M. należy wskazać, że od 18 października 2013 r., a zatem na trzy miesiące przed wystawieniem faktur na rzecz strony, ta spółka nie miała organu upoważnionego do działania w jej imieniu, wpisy w dzienniku budowy potwierdziły zakończenie prac na inwestycji już w listopadzie 2013 r. Tak więc nawet gdyby w sprawie wykluczyć działanie strony ze świadomością fikcyjnych transakcji z tą spółką, należałoby odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedochowania przez reprezentanta skarżącej należytej staranności w wyborze tego kontrahenta. Brak osoby powołanej do działania w spółce jest bowiem okolicznością, którą strona mogła i powinna ustalić w prosty sposób i bez ponoszenia kosztów, poprzez wgląd w dokumenty rejestrowe spółki. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 194 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) - które to naruszenia uzasadniały uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na: 1) ) naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, wobec dokonanych w trakcie postępowania podatkowego licznych naruszeń przepisów szczegółowych o.p.; 2) niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. zwłaszcza poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w pismach z dnia 27 grudnia 2017 r. oraz z dnia 26 lutego 2018 r., wobec uznania odwoławczy, iż okoliczności faktyczne, kt6rych dotyczyły zawnioskowane przez stronę dowody, zostały już ustalone innymi dowodami, pomimo że dowody wnioskowane przez skarżącego zmierzały do podważenie wiarygodności i prawdziwości właśnie tych innych dowodów (zeznań osób trzecich składanych w innych postępowaniach), na których to swoje ustalenia oparły Organy podatkowe, a tym samym Organ zobowiązany był do przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, bowiem miały one istotne znaczenie dla niniejszej sprawy; 3) nieumożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności z uwagi na poprzestanie przez Organy podatkowe na zgromadzeniu i załączeniu do akt postępowania dowodów z dokumentów zawierających zeznania osób trzecich, pozyskane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły niniejszej sprawy i jednocześnie zaniechanie przesłuchania tych osób w niniejszym postępowaniu – co jest równoznaczne z niezapewnieniem stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności wobec pozbawienia strony prawa do zadawania pytań osobom przesłuchiwanym, 4) uznanie za udowodnione okoliczności związanych z wystawieniem nieprawidłowych faktur VAT, na podstawie których organ przyjął, że czynności objęte fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o., W. oraz M. sp. z o.o. nie zostały dokonane, podczas gdy dowody, na których Organy podatkowe oparły swoje stanowisko są sprzeczne z dowodami zaoferowanymi przez stronę przez stronę, które potwierdzają wykonanie wszystkich kwestionowanych przez Organy podatkowe czynnością związanych z dostarczaniem usług lub towarów; 5) uznanie, że współpraca skarżącego ze spółką C. Sp. z o.o. polegała na procederze wystawiania fikcyjnych faktur a w szczególności jakoby kwestionowany w niniejszym postpowaniu podatkowym przelew Środków w kwocie 1.250.000 A również był związany z wystawianiem ,,pustych faktur" i bezkrytyczne danie wiary w tym zakresie nieprawdziwym zeznaniom P.M., podczas gdy j ego zeznania są wynikiem zemsty za złożenie przez M.P. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa jako że w rzeczywistości Z. Sp. z o.o. padła ofiarą oszustwa; 6) dowolną a nie swobodną ocenę wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu, w szczególności z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie za prawdziwe dowodów obciążających skarżącego (zeznań złożonych przez A.S., P.O.), podczas gdy zeznania te były wewnętrznie sprzeczne i były sprzeczne z zeznaniami innych świadków (np. zeznaniami Z.P., W.P., B.P.) oraz zeznaniami strony, a także stały w sprzeczności z dokumentami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu (umowami, protokołami, fakturami, potwierdzeniami zapłaty, dokumentami WZ itd.); 7) nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności ze względu na bezzasadne, niezrozumiale wręcz zarzucanie stronie tego, że nie przedstawiła dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych, pomimo że strona dowody takie przedstawiała dwukrotnie (w ww. pismach z dnia 27 .12.2017 r. i 26.02.2018 r.), jednakże zostały one bezzasadnie pominięte w postpowaniu podatkowym dlatego, ze były to dowody sprzeczne z dowodami uznawanymi przez Organy za wiarygodne a tym samym mogły one podważyć stan faktyczny oraz koncepcje rozstrzygnięcia sprawy jaką przyjęły Organy podatkowe; - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym stwierdzeniem WSA, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z prawem, co a w rezultacie doprowadziło do nieuprawnionych wniosków Sądu, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., W., C. Sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. a przez to zaistniały podstawy do wydania decyzji ustalających ponownie wysokość zobowiązania podatkowego; 2.1.2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez przyjęcie. że faktury wystawione przez B. sp. z o.o., W., M. sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., na podstawie kt6rych skarżący dokonał obniżenia podatku należnego, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i dlatego też nie dokumentują one faktycznych czynności dokonanych w ramach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. podczas gdy - jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (zeznania Świadków, umowy, faktury, protokoły odbioru, oświadczenia, itp.) a dodatkowo z orzeczenia załączonego do skargi - ww. dokumenty stanowią odzwierciedlenie zdarzeń dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach i tym samym stanowią podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego; 2) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 i w zw. z § 3a o.p. - wobec oceny, że w złożonych deklaracjach podatkowych skarżący nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz poprzez ponowne bezpodstawne obliczenie tego podatku przez Organ w sytuacji, gdy Z. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT -7 wykrywał prawidłowe wysokości swoich zobowiązań podatkowych, prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowe kwoty zwrotu podatku od towarów i usług a zatem nie zaistniały przesłanki do wydawania przez organy kwestionowanej decyzji i podatkowej; 3) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez podatnika Z. Sp. z o.o. w związku z zarejestrowaniem w niej danych z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., W., M. sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. jest nieprawidłowa, pomimo, że kwestionowane faktury VAT wbrew stanowisku Sądu dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości miały miejsca, zostały wystawione przez podmioty istniejące w sensie prawnopodatkowym i dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a tym samym ewidencja sprzedaży U.P. jest rzetelna, zawiera wszystkie elementy wymagane przez ww. przepis, w szczególności dane pozwalające na sporządzenie deklaracji podatkowej oraz obliczenie zobowiązania podatkowego, w tym dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji; 4) naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego pomimo, że decyzja organu I instancji (z dnia 26 marca 2018 r.) ustalająca wysokość zobowiązań podatkowych za rok 2013 i 2014 została doręczona skarżącemu już po upływie 3-letniego terminu, przez co zobowiązanie podatkowe Z. sp. z o.o. nie powstało. Z ostrożności procesowej - skarżący kasacyjnie podnosi także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Z. Sp. z o.o. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 p.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zdołały one podważyć oceny Sądu pierwszej instancji opartej na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy co do prawidłowości zasadniczych ustaleń faktycznych z których wynika, że sporne faktury wystawione przez C., W., B. i M. - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym stwierdzały czynności niedokonane. 3.3. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 194 § 1 i § 4 o.p. zauważyć przede wszystkim należy, że tożsame zarzuty formułowane były w skardze do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten w sposób prawidłowy odniósł się do nich w uzasadnieniu wyroku. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 3.4. W kontekście powyższych uwag za pozbawioną podstaw uznać argumentację skargi kasacyjnej, że: "[...] w sprawie podatkowej naruszono przepisy proceduralne, w szczególności dokonano błędnych ustaleń faktycznych, niewłaściwie oceniając zebrane dowody. Sposób przeprowadzenia postepowania dowodowego budzi wiele fundamentalnych zastrzeżeń i świadczy o naruszeniu przepisów prawa wskazanych na wstępie" oraz, że: "Organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, dając wiarę jedynie tym dowodom i tylko w tej ich części, które były zgodne ze z góry przyjętą przez organy tezą. W rezultacie w postępowaniu podatkowym doszło do oczywistego naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., albowiem ocena dokonana dowodów jest wybiórcza, niekompletna a w rezultacie dowolna. Ponadto organy nie przeprowadziły szeregu dowodów zawnioskowanych przez stronę, a jako że były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszone zostały przepisy art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. W szczególności organ nie przeprowadził dowodów z zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków – K.K., A.S. oraz P.O. Odmowa przesłuchania ww. osób w niniejszym postępowaniu jest niezrozumiała, uniemożliwiło to stronie obronę podstawowych praw, w tym możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym". 3.5. Do wszystkich wskazanych wyżej kwestii odniósł się w sposób nie budzący żadnych zastrzeżeń Sąd pierwszej instancji na s. 18-29 zaskarżonego wyroku i powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje. Nie stanowią właściwego uzasadnienia omawianych zarzutów przywołane hasłowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.6. Całkowicie pozbawione podstaw są również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W szczególności za niezrozumiały i świadczący o braku wiedzy co do sposobu powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług uznać należy zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego pomimo, że decyzja organu I instancji (z dnia 26 marca 2018 r.) ustalająca wysokość zobowiązań podatkowych za rok 2013 i 2014 została doręczona skarżącemu już po upływie 3-letniego terminu, przez co zobowiązanie podatkowe Z. Sp. z o.o. nie powstało. 3.7. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przepisy art. 68 § 1 i 2 o.p., normują wprawdzie kwestię przedawnienia zobowiązana podatkowego, ale - co wyraźnie zastrzeżono w ich treści - tylko takiego, które wskazane zostało w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W tym ostatnim mowa zaś o zobowiązaniach powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej ich wysokość. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niewątpliwie nie należy do tej kategorii zobowiązań. Jest to bowiem zobowiązanie podatkowe powstające, jak stanowi o tym art. 21 § 1 pkt 1 o.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Innymi słowy, organ podatkowy nie wydaje w tym przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 o.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o VAT, co uszło uwadze pełnomocnika skarżącego. W jej art. 99 ust. 1 ustanowiono wszak zasadę, zgodnie z którą podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu; w myśl z kolei jej art. 99 ust. 12 zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że art. 68 § 1 i 2 o.p. określający termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wbrew bowiem przekonaniu pełnomocnika skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tak jak trafnie przyjął to Sąd pierwszej instancji. 3.8. Poza granicami skargi kasacyjnej pozostaje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Z. Sp. z o.o., albowiem w zarzucie tym nie wskazano jako naruszonego żadnego przepisu prawa materialnego. 3.9. Wobec nieskutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 3a o.p. a także art. 109 u.p.t.u. 3.10. Jak bowiem celnie wskazano w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 333/20 zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 168 lit. a i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatkowej i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby odbiorcy faktury odmówiono odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego na tej fakturze, jeżeli transakcje, których ona dotyczy, nie zostały faktycznie dokonane, i to mimo wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych na tej podstawie, iż wystawca rzeczonej faktury odprowadził wykazany na niej podatek od wartości dodanej. Jeżeli zatem brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyrok TSUE: z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24, z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, pkt 39). Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależnione od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej. To bowiem konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Oznacza to ciężar dowodu spoczywający na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, uzależnione od wykazania spełnienia warunków materialnych danej normy. Reasumując, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego. 3.11. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że zakwestionowane faktury wystawione w okresie od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. przez W., B. i M. - tytułem sprzedaży robót i materiałów budowlanych oraz faktura z 26 marca 2014 r., nr 86/03/2014 o wartości netto 1.016.260,00 zł, VAT 233.739,00 zł. wystawiona przez C., dotycząca zaliczki na zakup nieidentyfikowalnej i nieskonkretyzowanej nieruchomości nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący był tego faktu świadomy. 3.12. W tym stanie rzeczy uprawnione było zatem zakwestionowanie przez organ odwoławczy w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. 3.13. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA