I FSK 386/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. s.k.a. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r., sygn. III SA/Wa 394/21 w sprawie ze skargi W. s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.87.2020.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. s.k.a. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. III SA/Wa 394/21 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z 12 grudnia 2017 r. wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. Następnie decyzją z 6 lipca 2020 r., określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 0 zł, kwotę zwrotu podatku o towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 42.809,00 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że faktury dokumentujące zakup granulatu srebra przez skarżącą spółkę od firmy A. K. B. oraz w części w jakiej granulat srebra został nabyty przez firmę A. K. B. od spółki R. S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, a w związku z tym skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT w łącznej wysokości 578.933 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że dostawcą granulatu srebra na rzecz spółki w ilościach wskazanych na fakturach, był ich wystawca, czyli K. B., co potwierdzają ustalenia zawarte w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych, wobec spółki R. S.A. oraz w decyzjach wydanych, wobec podmiotów: A. S.A., A. Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji, M. R. oraz spółki E. Sp. z o. o., a w konsekwencji skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2.2. Decyzją z 30 października 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy przedstawił szczegółowo zebrany materiał dowodowy w sprawie, przebieg dostawy granulatu srebra do skarżącej spółki, zeznania świadków, konstrukcję umów zawieranych pomiędzy skarżącą a kontrahentami oraz relacje i powiązania wszystkich uczestników transakcji. W ocenie organu odwoławczego wystawione na rzecz spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem a skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu granulatu srebra. W uzasadnieniu powołano orzecznictwo europejskie, a także sądów administracyjnych. 4. Skarga kasacyjna 4.1 Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), poprzez wydanie jej z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, które skutkowało niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym i spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez: • nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, • niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, • rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, • błędne uznanie, że nabywając towar w postaci granulatu srebra od kontrahentów spółka nie działała w dobrej wierze oraz że nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahentów celem upewnienia się czy zawierane przez spółkę transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym, • błędne uznanie, że podatnik naruszył zasadę należytej staranności w związku z przedmiotowymi transakcjami w zakresie obowiązku upewnienia, że zawierane przez niego transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem podatku i błędne uznanie, że podjęte przez skarżącego przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter niewystarczający, • błędne uznanie, iż sposób zabezpieczenia granulatu srebra przez spółkę i kontrahenta nie był właściwy, • nieuprawnione twierdzenie, że wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane, • błędne uznanie, że sam fakt, że spółka nie znała źródła pochodzenia kupionego towaru pozbawiają prawa do odliczenia podatku VAT, • niezasadne przejmowanie ustaleń poczynionych przez inne organy w toku innych postępowań wobec innych podatników jako mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności dla przesądzenia dobrej wiary i należytej staranności spółki, • nieuzasadnione przyjęcie, że spółka świadomie (umyślnie, z góry powziętym zamiarem) uczestniczyła w łańcuszku firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, • nieuprawnione twierdzenie, że wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów a wystawione faktury obejmują czynności, które nie zostały dokonane, • niezasadne pominięcie faktu, iż obrót granulatem srebrnym był rzeczywisty, został on faktycznie wydany podatnikowi, który uiścił cenę sprzedaży, • pominięcie faktu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a podatnik pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał mogły wiązać się z czynami przestępczymi innych podmiotów, • brak wskazania konkretnych sposobów naruszenia przez spółkę przepisów regulujących kwestię zabezpieczania granulatu srebra, • pominięcie kwestii, iż to nie spółka podejmowała działania organizacyjne związane z transportem granulatu srebra na rzecz skarżącego i to nie spółka ponosi odpowiedzialność za ewentualne naruszenia w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wadliwe oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracji obydwu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wiedzy skarżącego o możliwym występowaniu podmiotów oszukańczych w łańcuchu transakcji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe oddalenie skargi, w przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p., wobec niewyjaśnienia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu granulatem srebra, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organów podatkowych, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez spółkę mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy spółka zachowała należytą staranność dokonując spornych transakcji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 210 § 4 zw. z art. 122 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych sposobów naruszenia przez spółkę przepisów regulujących kwestię zabezpieczania granulatu srebra i stwierdzenie jedynie, że: • "(...) zarówno firmo A. jak i spółka W. Sp. z o.o. S.K.A. nie spełniały wymagań określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. dla przechowywania i transportu wartości pieniężnych, do których zalicza się granulat srebra pomimo, że z wystawionych faktur wynika, że wartość granulatu srebra miała przekraczać wartość jednostki obliczeniowej określonej jako 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale"; • "W ocenie organu odwoławczego niezrozumiałym jest, że granulat srebra był przewożony i przechowywany bez żadnego zabezpieczenia prywatnym środkiem transportu. Zachowanie osób reprezentujących spółkę W. Sp. z o.o. S.K.A oraz Pana K. B. stoi w całkowitej sprzeczności, co do środków ostrożności, które powinny towarzyszyć tego rodzaju transakcjom, tym bardziej że zarówno Pan M. P. jak i Pan Z. P. podkreślali swojej wieloletnie doświadczenie w branży metali szlachetnych", w sytuacji, gdy, jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, sposób transportu granulatu srebra do spółki G. w B., za który odpowiedzialna była spółka, odpowiadał wszelkim wymogom wskazanym w rozporządzeniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 5 i art. 7 ustawy o VAT zw. z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 zdanie drugie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że spółka w dobrej wierze nabyła towary i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, realizując wymóg zachowania należytej staranności w związku z prawidłową weryfikacją kontrahenta, w sytuacji, gdy: • dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne było uprzednie ustalenie, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej dostawca – A. dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, • dla oceny stopnia staranności, jakiej można wymagać od podatnika, istotna jest zasada proporcjonalności, której zastosowanie powinno skutkować przyjęciem, że zwykły uczestnik obrotu taki jak spółka, nie dysponuje jednakowymi możliwościami weryfikacyjnymi w zakresie innych uczestników obrotu jak organy administracji czy organy ścigania, • uznanie, że działania podatnika mają miejsce w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go praw wynikających z ustawy o VAT, w tym do odliczenia VAT, prawa dla zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu, • z uwagi na zachowanie przez skarżącego należytej staranności i prawidłowe sprawdzenie A. w związku z planowanymi transakcjami, nie sposób obciążyć podatnika odpowiedzialnością za nierzetelność swojego kontrahenta oraz jego dostawców, • jak wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego o podnoszonej w niniejszej sprawie nierzetelności A. oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Spółka miała możliwość dowiedzenia się dopiero z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec tych podmiotów, a następnie także decyzji wydanych na ich rzecz, • uzyskana w toku postępowania wiedza podatnika o zaistniałych nieprawidłowościach na etapach fakturowania poprzedzających A. nie powinna w żaden sposób wpływać na ocenę należytej staranności spółki na moment dokonywania transakcji; 2) § 1 ust. 2 lit. e, ust. 5, ust, 17, § 3, § 5, § 6, § 8 rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 793, dalej: rozporządzenie) oraz załącznika nr 1 i załącznika nr 2 do rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na zaakceptowaniu przez sąd bezpodstawnego zastosowania przez organ podatkowy powyższych przepisów rozporządzenia, w sytuacji, gdy: • spółka nie była podmiotem organizującym transport granulatu srebra z "A.", • spółka nie posiadała od "A." żadnych szczegółowych informacji w zakresie zabezpieczenia przewożonego do spółki towaru, gdyż stanowiło to element zobowiązania "A." względem spółki, za który pełną odpowiedzialność ponosił ten podmiot, • spółka nie miała obowiązku uzyskiwania od "A." szczegółowych informacji w zakresie sposobu zabezpieczania granulatu srebra transportowanego do spółki i w konsekwencji wiedzy takiej jej nie przekazano, • prawidłowy sposób zabezpieczenia granulatu przewożonego do spółki G. w B., w tym wybór pojazdu, za pośrednictwem którego odbywał się transport do Niemiec ze spółki, jak również spełnienie pozostałych wymogów wynikających z przepisów rozporządzenia nie budzi wątpliwości i został potwierdzony materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., 3) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z § 1 ust. 2 lit. e, ust. 5, ust. 17, § 3, § 5, § 6, § 8 rozporządzenia oraz załącznika nr 1 i załącznika nr 2 do rozporządzenia, poprzez niezasadne zastosowanie polegające na odnoszeniu sposobu realizacji obowiązku należytego przechowywania i transportu towaru na wszystkich etapach transakcji do zachowania wymogu należytej staranności przez skarżącego, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.2. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej tj. art. 151 p.p.s.a., art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. należy wyjaśnić, że skarżąca spółka w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki i niewłaściwe wnioski. Spółka w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego logiczne wnioski. Materiał dowodowy był kompletny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż spółka posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. 6.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał uznać, że dostawcą granulatu srebra na rzecz spółki w ilościach wskazanych na fakturach, był ich wystawca, czyli K. B., a w konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podatkowy zaakcentował, że nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Granulat srebra bez wątpienia fizycznie istniał, był transportowany i przemieszczany za granicę, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków. Podmioty uczestniczące jednak w transakcjach stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na skarżąca spółkę. Wbrew wywodom spółki zawartym w skardze kasacyjnej nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji zaakceptowanie przez sąd pierwej instancji. Decyzja organu odwoławczego opisując cechy podmiotów krajowych wystawiających sporne faktury lub kontrahentów tych podmiotów wskazuje, że nie wykazywano podatku należnego, co prowadzi do strat budżetowych, które miały zostać powiększone przez wykazanie przez spółkę odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz uzyskanie zwrotu podatku. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Spółka w istocie nie podważa tego, że przed A. występowały podmioty oszukańcze. (...) Istota sporu niniejszej sprawy przebiega na płaszczyźnie relacji Spółki z A., a nie powiązaniach Spółki z podmiotami krajowymi występującymi przed A.. Z tego względu kluczowe dla wyniku sprawy są te dowody, które obrazują relacje Spółki i osób nią zarządzających z A.. Kluczową jest sprawa powiązana - postępowanie podatkowe wobec A., w którym wydano wobec tego podmiotu decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur wystawionych na Spółkę, w zakresie, w jakim dotyczyły towaru fakturowanego przez R. S.A. i A. S.A." 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe szczegółowo przedstawiły relacje skarżącej spółki z bezpośrednimi wystawcami faktur VAT. Przeanalizowały okoliczności konkretnych transakcji przesłuchując osoby biorące w nich udział i dokonały ich oceny. Ustalono, że spółka nie weryfikowała źródła z jakiego K. B. nabywał granulat srebra, ani sposób jego późniejszego zabezpieczenia. W sprawie dokładnie wyjaśniono, że nie zostały zachowane warunku przewozu towaru zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono jak transportowano towar tj: "dostawa 400 kilogramów srebra w dniu 10 marca 2015 r. przez Pana K.B. nastąpiła na ul. [...]. w W. około godziny 6:30 (samochodem marki BMW). Worki w nienaruszonym stanie zostały przełożone osobiście przez Pana M. P. do jego samochodu i niezwłocznie osobiście przewiezione na ul. A. w W., gdzie czekał transport firmy "P." oraz dalej wskazano na brak przeprowadzania badania jakości granulatu. Pomimo dokonywania transakcji wartości kilkuset tysięcy złotych skarżąca spółka nie zlecała przeprowadzenia badania jakości granulatu srebra. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby przedmiotowy towar miał jakiekolwiek certyfikaty jakości lub przechodził badania probiercze, a opakowania wskazywały na producenta towaru. Organ podatkowy w zakresie ustalania ceny granulatu srebra wskazał, że w przypadku transakcji pomiędzy G. a W. Sp. z o. o. S.K.A. na poziomie poniżej trzech procent notowań L. (L.) natomiast w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy W. Sp. z o. o. S.K.A. a A. z umowy wynikało, że każdorazowo granulat srebra będzie sprzedawany za cenę kalkulowaną według notowań L. tj. "cena srebro: L. pomniejszona o dyskont, który będzie ustalany każdorazowo"’. 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjęto, że wątpliwe jest aby jedyny kontrahent spółki zaoferował cenę poniżej oficjalnych notowań srebra na giełdzie metali szlachetnych, a także poniżej cen oferowanych przez jednego z największych producentów srebra metalicznego (KGHM), mając na uwadze, że granulat srebra miał być przedmiotem całego szeregu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Pan K. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. miał pozyskiwać granulat srebra od trzech kontrahentów A. S.A., Przedsiębiorstwa Wielobranżowe P. oraz R. S.A., którzy nie dysponowali granulatem srebra. Podmioty te jedynie wystawiały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew twierdzeniu strony kasacyjnej istotne znaczenie ma to, że pomimo realizacji transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych ograniczyła swoją weryfikację wiarygodności kontrahenta do przyjęcia formalnych dokumentów rejestracyjnych, nie weryfikując źródła pochodzenia granulatu srebra oraz jakości jego granulatu, co świadczy o całkowitym braku należytej staranności jakiej można oczekiwać od firmy profesjonalnie działającej na rynku srebra, tj. na rynku wrażliwym i szczególnie narażonym na występowanie oszustw, w tym podatkowych, czego strona, jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, musiała mieć świadomość. W przedmiotowej sprawie zasadnie uznano, że faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności zatem brak podstaw do badania dobrej wiary (należytej staranności) skarżącej. Sąd I instancji zasadnie uznał, okoliczności ustalone przez organy za wskazujące na brak należytej staranności strony, tj. w szczególności sposób dostawy, który uniemożliwiał faktyczną weryfikację towaru (dostawa i jednoczesny odbiór towaru przez spółkę P. Sp. z o. o.), brak sprawdzenia jakości granulatu srebra w Okręgowym Urzędzie Probierczym, pomimo że ewentualna reklamacja jakościowa granulatu srebra wymagał przedstawienia takiego dokumentu, brak dysponowania przez spółkę urządzeniami, które pozwalałby na weryfikację jakości granulatu takich jak specjalistyczna waga, czy spektrometr, zawarcie umowy z kontrahentem, w której określone zostały krótkie terminy na złożenie reklamacji, uniemożliwiające weryfikację jakości granulatu srebra, brak odpowiednich warunków związanych z transportem i przechowywaniem granulatu srebra, określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne a także ubezpieczenia, niedochodzenie przez spółkę skarżącą od firmy A. należności z tytułu wadliwej dostawy granulatu srebra, pomimo poniesienia przez spółkę znacznych strat finansowych, współpraca z tymi samymi kontrahentami, która obejmowała okres zaledwie kilku miesięcy a także brak prowadzonych przez Spółkę działań marketingowych oraz reklamowych, w celu pozyskania innych odbiorców, handel granulatem srebra jako towarem o dużej wartości oraz trudnym ar identyfikacji, fakt, że transakcje zakupu i sprzedaży granulatu srebra pomiędzy firmami przeprowadzane w ciągu jednego dnia. Podsumowując powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka powinna była wiedzieć, że wystawiane faktury VAT przez Pana K. B. na rzecz Spółki W. Sp. z o. o. S.K.A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczących dostaw granulatu srebra. Powyższe okoliczności niewątpliwie świadczą o co najmniej niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach handlowych z tym kontrahentem. 6.9. W podsumowaniu powyższego należy uznać, że skarżąca nie zakwestionowała w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych sprawy, co oznacza, że dla oceny, czy prawidłowo w sprawie zastosowane zostało prawo materialne, miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżąca spółka nabyła towar. Organy podatkowe bowiem wykazały, że były wystawiane na rzecz spółki puste faktury w tym sensie, iż w ich tle miał miejsce ruch towarowy, ale nie był on wynikiem rzetelnych, opodatkowanych zdarzeń gospodarczych. Zatem faktury były wadliwe podmiotowo, o czym skarżący – przy dochowaniu należytej staranności – powinien był wiedzieć. 7.0. Odnosząc się natomiast do kwestii błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych przepisów dyrektywy VAT 2006/112/We wskazać należy, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 omawianej dyrektywy stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych wspólnego systemu VAT i zawiera definicję podatku naliczonego (zasada neutralności podatku VAT). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, odwołując się do stosownych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Brak skutecznego podważenia w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego skutkował uznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony. Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że skarżący kwestionuje nie wykładnię wymienionych przepisów, lecz sposób ich zastosowania, co pozostawało w ścisłym związku z ustaleniami podstawy faktycznej w sprawie. 7.1. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep BV cs (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in., i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Dionisios Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując wszystkie przywołane okoliczności sprawy oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób profesjonalny z należytą starannością. 7.2. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 7.3. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawy, które zakończyły prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie schemat postępowania spółek był niemal identyczny jak w niniejszej sprawie. Bezspornym była fikcyjność obrotu granulatem metali szlachetnych m.in. od Pana K. B. (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2024 r. I FSK 784/18, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r. I FSK 1422/17, wyrok NSA z 31 stycznia 2020 r. I FSK 56/18.) 8.0. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA