I FSK 468/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 325/21 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0801-IOV.603.1.2021, UNP: 0801-21-037777 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz za październik i listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 325/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz za październik i listopad 2014 r. 2. Stan sprawy 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony złożony pismem z 26 listopada 2019 r. z powołaniem się na okoliczności i dowody w postaci faktury VAT zakupu maszyn do gier zręcznościowych, które w ocenie Strony miały stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Strony wskazany dowód jednoznacznie wskazuje, że błędnie zakwalifikowano do maszyn hazardowych (P. P., automat do gier T.) co powoduje, że wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego określone w decyzji ostatecznej powinna ulec zmianie. 2.2. Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że przesłanki wznowienia nie wystąpiły i decyzją z dnia 24 marca 2020 r. odmówił uchylenia ostatecznej z 21 maja 2018 r. 2.3. W skutek złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z 6 listopada 2020 r. Dyrektor IAS uchylił ww. decyzję Naczelnika z 24 marca 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika z 24 marca 2020 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. 2.4. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik wydał decyzję z 19 lutego 2021 r., w której nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi na dzień wydania decyzji z dnia 21 maja 2018 r. i odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. 2.5. Od wyżej wymienionej decyzji z 19 lutego 2021 r., Strona złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor IAS wydał decyzję z 23 czerwca 2021 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika z 19 lutego 2021 r. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. 3.2. Sąd wskazał, że Strona do wniosku o wznowienie postępowania załączyła kserokopię faktury VAT z 28 lutego 2013 r. nr [...] wystawioną na rzecz Strony przez T. K. W dokumencie tym jako towar podlegający sprzedaży na rzecz Strony wskazano: P. P. 1 szt.. Automat do gier T. 1 szt.. Automat do gier A. szt.. Automat W. 1 szt., H. 1 szt., B. automat do gry 1 szt. Zdaniem Sądu, z ww. kserokopii faktury wynika, że została ona wystawiona w lutym 2013 r., natomiast decyzja ostateczna Naczelnika z 21 maja 2018 r. dotyczy prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Stronę w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne okresy 2014 r. Zatem decyzja ta dotyczy rozliczenia za inny okres rozliczeniowy niż luty 2013 r. Ponadto z ww. decyzji ostatecznej z 21 maja 2018 r. wynika, że dokonano szacowania podstawy opodatkowania (obrotu) Strony z tytułu świadczenia usług udostępniania gier na automatach również za inny okres niż luty 2013 r. Jednocześnie dokonując szacowania podstawy opodatkowania i wydając ww. decyzję ostateczną z 21 maja 2018 r. organ I instancji miał informację, że Strona posiadała na stanie automaty wskazane w ww. fakturze \/AT z 28 lutego 2013 r. nr [...]. Zatem okoliczności wynikające z ww. faktury VAT, tj. posiadanie przez Stronę na stanie ww. towarów w grudniu 2013 r. oraz w 2014 r., były organowi podatkowemu znane na dzień wydania ww. decyzji ostatecznej z 21 maja 2018 r. Znane na dzień wydania ww. decyzji z 21 maja 2018 r. były również okoliczności wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania, tj. że Strona miała automat P. P. i automat T. Nie było również nową okolicznością, że w przypadku nabycia tych urządzeń mamy do czynienia z grami zręcznościowymi. Strona w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 21 maja 2018 r. podnosiła m.in. w piśmie z 12 lutego 2018 r., że "organ w swoim materiale dowodowym nie wskazuje - wbrew stanowi faktycznemu, iż większość wykorzystywanych gier to gry zręcznościowe, (...) Strona w dalszym ciągu nie rozumie w jaki sposób ustalono (w protokole badania ksiąg) liczbę automatów o niskich wygranych w działalności gospodarczej Strony". Natomiast w piśmie z 3 kwietnia 2018 r. Strona wyjaśnia, że wspomniana tabela nie zawiera automatów hazardowych o niskich wygranych (...) Również ewidencja środków trwałych nie zawiera jakiekolwiek informacji o posiadaniu przez Podatnika ww. automatów (...)". Zasadnie więc organ podniósł, że okoliczności wskazywane przez Stronę w wniosku o wznowienie postępowania sprowadzają się w istocie do zarzutu w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 21 maja 2018 r. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - przedstawiony przez Stronę dowód w postaci ww. faktury VAT z 28 lutego 2013 r. nr [...] i okoliczności wynikające z tego dowodu nie miały przymiotu istotności. Fakt bowiem nabycia przez Stronę automatów o nazwach P.L P. i T. nie przesądza jakie gry były urządzane na przedmiotowych automatach. Poza tym okoliczności wynikające z wyżej wymienionego dowodu były znane organowi podatkowemu już na etapie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 21 maja 2018 r., więc nie można było im nadać przymiotu "wyszły na jaw". 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne lub niewłaściwe zastosowanie pomimo, że w sprawie istnieją przesłanki określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych tut. organowi na dzień wydania decyzji z dnia 21 maja 2018 r. polegających na tym, iż nieprawidłowa nazwa urządzenia mogła wpłynąć na błędną ocenę prawną stanu faktycznego zamiast tego Organ uznał, że jest to automat do gier hazardowych zamiast prawidłowo jako gra elektroniczna na co wskazuje bezsprzecznie nazwa - popularna gra zręcznościowa; 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przedmiotowe rozstrzygniecie Organów zostało wydane z naruszeniem art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w i art. 151 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na braku rozpoznania poglądów zawartych w skardze oraz brak kontroli sądowej poprzez brak analizy sprawy w kontekście szczegółowej oceny nowych dowodów w sprawie w postaci faktury VAT dokumentującej zakup urządzeń do gier i rozbieżności, które istniały w związku z nazwą wykazaną w decyzji ostatecznej Organu podatkowego a faktyczną nazwą istniejącą w przedmiotowej fakturze i konsekwencji w ustaleniach podatkowych. Wyrok nie przeanalizował dostatecznie stanu faktycznego w sprawie i nie sprawdził czy odmienna nazwa gry mogła wpłynąć na błędna ocenę prawną stanu faktycznego w prawomocnej decyzji. Tym samym zamiast tego Organ uznał, że jest to automat do gier hazardowych zamiast prawidłowo, że jest to gra elektroniczna na co wskazuje bezsprzecznie nazwa - popularna gro zręcznościowa. Ponadto nie rozpatrzono zarzutu skargi dotyczącego wadliwości decyzji w zakresie wykazujący nadpłatę oraz nie rozpatrzono zarzutu, oby rozpatrzyć skargę w kontekście wyroku w sprawie I SA/Go 460/19; 3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przedmiotowe rozstrzygniecie Organów zostało wydane z naruszeniem art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w związku z brakiem oceny przesłanek rozbieżnych nazw i konsekwencji podatkowych w tym zakresie. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy zachodziły okoliczności pozwalające na wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz za październik i listopad 2014 r. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych określona w art. 128 O.p. Przepis ten stanowi, że w postępowaniu podatkowym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Cytowany przepis wpływa na wykładnię przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". W orzeczeniu z 18.11.2009 r. (II FSK 920/08, LEX nr 550106) NSA podkreślił, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W innym wyroku (z 16.03.2011 r., II FSK 708/10, LEX nr 898004) NSA zauważył, że "określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi" (S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, praca zbiorowa red. L. Etel, Warszawa 2022, s. 94). 5.3. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wznowienia postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z niepodważonych okoliczności sprawy wynika, że wniosek Strony złożony pismem z 26 listopada 2019 r. nastąpił z powołaniem się na okoliczności i dowody w postaci faktury VAT z 28 lutego 2013 r. nr [...] zakupu maszyn do gier zręcznościowych. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczyła podatku za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz za październik i listopad 2014 r., a zatem nie dotyczyła ona miesiąca z rzeczonej faktury, tj. lutego 2013 r. Poza tym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w dacie wydawania pierwotnej decyzji wiedziały o fakcie posiadania przez Skarżącego maszyn do gier. W związku z tym nie wystąpiły w sprawie nowe okoliczności a oferowany dowód nie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. 5.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przedmiotowe rozstrzygniecie Organów zostało wydane z naruszeniem art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. – nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności skoncentrował się na podstawach wznowienia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w sprawie. W niej brak było podstaw do uznania, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie przebiegła prawidłowo. 5.5. Także zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadnione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy we wskazanym przepisie. 5.6. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki