I FSK 477/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 490/21 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w części zaliczającej wpłatę na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 490/21, oddalił skargę wniesioną przez D. sp. j. [...] w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 lipca 2021 r., w przedmiocie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w części zaliczającej wpłatę na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem D. sp. j. [...] w B. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego - art. 239a w zw. z art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż dokonana przez podatnika wpłata na mikrorachunek miała nie wywołać skutku wygaśnięcia zaległości podatkowej z uwagi na fakt, iż zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości miało nie być możliwe wobec faktu, że zaległość wynikała z nieostatecznych decyzji wymiarowych, które nie podlegały wykonaniu, podczas gdy adresatem normy wyrażonej art. 239a Ordynacji podatkowej są wyłącznie organy podatkowe, a tym samym podatnik może dokonać wpłaty kwoty podatku wynikającej z decyzji nieostatecznej ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zaległości), zaś zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości następuje z mocy prawa i nie wymaga podejmowania ze strony organu żadnego działania; II. prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia postanowienia z 21 lipca 2021 r., mimo że zostało ono wydana z naruszeniem: 1) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, wobec niedostrzeżenia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, iż dokonane przez podatnika wpłaty i powstałe nadpłaty podlegają z mocy prawa zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, skutkując jej wygaśnięciem, a tym faktyczny, następczy zwrot dokonanej przez podatnika wpłaty (lub nadpłaty), nie możne skutkować ponownym powstaniem zaległości podatkowej, na poczet której zaliczeniu podlega wpłata (lub nadpłata); 2) art. 121, art. 124 i art. 127 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie podniesionego w zażaleniu zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji, iż uiszczenie 2 października 2020 r. na rachunek Naczelnika kwoty 580.041 zł, skutkowało z mocy prawa jej zaliczeniem na poczet (przyjmowanych przez organ podatkowy) zaległości podatkowych, a w konsekwencji wygaśnięciem zaległości podatkowych, na które organ zaliczył wpłatę z 16 marca 2021 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania sprawy przypomnieć należy stan faktyczny, z którego wynika, iż postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zaliczył dokonaną przez spółkę wpłatę z 16 marca 2021 r. w wysokości 620.000 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę a także na poczet zobowiązania w tym podatku za marzec 2021 r. Organ podatkowy powołał się na fakt, iż spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 8 marca 2021 r. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 21 lipca 2021 r., uchylił je w zaskarżonej części. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z 22 lipca 2020 r. określił spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 119.311 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 166.149 zł. Ponadto, decyzją z 22 lipca 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 4 sierpnia 2020 r. do Naczelnika wpłynęły odwołania spółki od wskazanych decyzji wymiarowych. Z kolei 2 października 2020 r. spółka dokonała wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 580.041 zł, pomimo że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wygasło w całości na skutek zapłaty podatku 25 września 2020 r. w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7. tj. 272 883,00 zł. W związku z powyższym organ podatkowy wpłatę z 2 października 2020 r. w wysokości 580.041 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z nieostatecznych decyzji z 22 lipca 2020 r. W dniu 16 grudnia 2020 r. do Naczelnika wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł. W związku z powyższym nienależnie dokonana wpłata tytułem podatku VAT za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł została spółce zwrócona 12 stycznia 2021 r. Wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty załatwiony został w odrębnym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 8 marca 2021 r. utrzymał w mocy swoje decyzje z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. W wyniku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 8 marca 2021 r., w związku z czym wspomnianym na wstępie postanowieniem, wpłatę dokonaną 16 marca 2021 r. z tytułu podatku VAT za luty 2021 r. organ podatkowy zaliczył na podstawie art. 62 §1 Ordynacji podatkowej na poczet tych zaległości. W zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu z 29 lipca 2021 r. organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji gdyż dostrzegł, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 22 lipca 2020 r. określające m.in. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2016 r. były poprzedzone postępowaniem podatkowym trwającym powyżej trzech miesięcy. Natomiast postępowanie odwoławcze od ww. decyzji nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż Naczelnik powinien z urzędu przeprowadzić postępowanie celem ustalenia przyczyn przedłużenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji, i ewentualnego zaistnienia przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 121, art. 124 i art. 127 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 62 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ocenę tego Sądu podziela. Zaległości podatkowe spółki objęte postanowieniem o zaliczeniu związane były z wydaniem dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 8 marca 2021 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 22 lipca 2020 r. wydane w przedmiocie rozliczenia spółce podatku VAT m.in. za grudzień 2015 r., a także styczeń, lipiec, sierpień i październik 2016 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. Decyzje te z racji posiadania przymiotu wykonalności spowodowały możliwość zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych. Zastosowanie znalazł wówczas art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez spółkę 16 marca 2021 r. wpłaty uprawniało Naczelnika do jej zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikającego z ostatecznych decyzji z 8 marca 2021 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji nie mogło skutkować wygaśnięciem tych zobowiązań. Istotne jest, iż postanowienie organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2021 r. o zaliczeniu wpłaty z 16 marca 2021 r. na poczet wskazanych zaległości, zostało uchylone przez organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z 29 lipca 2021 r. Strona zdaje się nie zauważać, że mamy do czynienia z orzeczeniem kasatoryjnym, przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślenia wymaga, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały i ustalenia poczynione na ich podstawie nie były wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ ten w ogóle nie wypowiedział się w kwestii przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu organ odwoławczy postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, mając na względzie dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga o meritum sprawy, ani nie przeprowadza merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Taka kontrola nie jest możliwa z uwagi na stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co powoduje brak wyczerpujących ustaleń faktycznych, które mogłyby być przedmiotem kontroli instancyjnej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powinien z urzędu przeprowadzić postępowanie celem ustalenia przyczyn przedłużenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji i ewentualnego zaistnienia przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Z uwagi na brak wypowiedzi organu pierwszej instancji w kwestii okresów bezodsetkowych, organ odwoławczy nie wypowiedział się merytorycznie w sprawie, bowiem musiałby odnieść się m.in. do kwestii przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, czym naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z powodu stwierdzonych uchybień w zaskarżonym postanowieniu brak jest wypowiedzi organu odwoławczego odnoszących się do meritum sprawy, w tym podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii dokonanej przez nią wpłaty z 2 października 2020 r. oraz możliwości zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej jej autor po raz kolejny podnosi, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia brak jest wypowiedzi organu odwoławczego do podniesionego w zażaleniu zarzutu, o pominięciu przez organ pierwszej instancji, iż "doszło do zaliczenia z mocy prawa, dokonanej przez podatnika w dniu 2 października 2020 r. wpłaty na rachunek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego kwoty 580.041 zł, na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji wymiarowych" (str. 4 skargi kasacyjnej). W tym zakresie słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "podnoszona w zażaleniu kwestia będzie mogła zostać poddana analizie organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy" (str. 10 uzasadnienia wyroku). Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Marek Kołaczek |Danuta Oleś (spr.) |Artur Mudrecki |