I FSK 491/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 318/20 w sprawie ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P.J. kwotę 27.572 (dwadzieścia siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 318/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P.J. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. dokonał w stosunku do skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. (dalej: B.), mających dokumentować nabycie towaru o nazwie mieszanka cukru. Organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody, oceniane łącznie i w powiązaniu ze sobą, potwierdzają, że w okresie objętym postępowaniem strona nie nabyła od swojego jedynego dostawcy B. towaru o nazwie mieszanka cukru, w związku z czym wystawione na rzecz strony przez B. faktury VAT dokumentują czynności, które w rozpatrywanym okresie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych. W kwestii wykazywanej przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz podmiotów zagranicznych: Z. s.r.o., N. a.s., D. Kft., H. s.r.o. oraz F. s.r.o., NUCS stwierdził, że chociaż transakcje te w zakresie nazwy towaru wskazanego na fakturach (mieszanka cukru) budzą wątpliwości, to nie został zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego można by je było zakwestionować. Nie zostały stwierdzone okoliczności mogące świadczyć o tym, że towar nie został wywieziony poza terytorium Polski. W związku z tym w zakresie faktur sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych brak jest podstaw do odmówienia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Rozpoznając odwołanie od powołanej decyzji, DIAS w pierwszej kolejności zaznaczył, że w odniesieniu do objętych decyzją zobowiązań podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 września 2018 r. NUCS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez stronę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., na skutek zawyżenia w nich kwot podatku naliczonego poprzez posłużenie się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez firmę B., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o kwotę 570.340,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 19 września 2018 r., doręczonym w dniu 24 września 2018 r., NUCS zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem ww. postępowania. Zawiadomienie doręczono też pełnomocnikowi strony (pismo z dnia 11 października 2018 r., doręczone w dniu 17 października 2018 r.). W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno faktury wystawione na rzecz skarżącego przez B., jak i dokumenty związane z wewnątrzwspólnotową towarów na rzecz podmiotów zagranicznych: Z. s.r.o., N. a.s., D. Kft., H. s.r.o. oraz F. s.r.o. (m.in. faktury, listy przewozowe CMR, przelewy bankowe, dokumenty związane z zamówieniami) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Strona nie kupiła towarów (cukier, mieszanka cukru) od swojego jedynego dostawcy B., a skoro nie dysponowała tym towarem, to nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. O fikcyjnym charakterze wskazanych transakcji świadczą, w ocenie DIAS, m.in. następujące okoliczności: - szybkość zawierania transakcji i regulowania płatności, - umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, - przeprowadzanie transakcji przez stronę z kontrahentami bezpośrednio wskazanymi przez jednego dostawcę B., - wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach; - znaczna ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości, na krótko po rozpoczęciu współpracy, - brak zawarcia pisemnej umowy regulującej współpracę pomiędzy zainteresowanymi stronami zarówno na linii B. - skarżący, jak i skarżący-podmioty zagraniczne. Organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez stronę czynności związane z transakcjami (wystawianie faktur VAT, przepływy środków pieniężnych) należy zakwalifikować do pozorowanych działań mających na celu uwiarygadniać jedynie prawdziwość dokonywanych czynności. Zdaniem DIAS, decydując się na rozpoczęcie współpracy z B. w zakresie dostaw towarów takich jak cukier czy mieszanka cukru strona z pewnością zdawała sobie sprawę z roli, jaką ma pełnić w wykreowanym obrocie. W związku z tym DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez skarżącego uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawny podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wywołanie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zauważył, że czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte po wszczęciu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 lipca 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które ze względu na podmioty wskazane na badanych fakturach wymagało m.in. zwrócenia się do zagranicznych organów administracji podatkowych, a także analizy obszernego materiału dowodowego, w tym również licznych wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, NUCS decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. określił stronie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Następnie w dniu 12 września 2018 r. NUCS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zdaniem WSA, zarówno chronologia działań organów podatkowych, jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji, nie budzą najmniejszych wątpliwości. Organ mógł wszcząć postępowanie karne skarbowe, bowiem dysponował już materiałem dowodowym, zebranym nie tylko w trakcie kontroli podatkowej, mogącym świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego już na początku postępowania podatkowego nie miałoby uzasadnienia. WSA nie dopatrzył się także naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że w sprawie przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, a ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Zdaniem WSA, zgodnie z prawem przyjęto, że skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (po stronie sprzedaży), w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych tych towarów. W ocenie Sądu uprawnione jest także stanowisko, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na co niedwuznacznie wskazują zaakcentowane w uzasadnieniach decyzji okoliczności. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 127, art. 233 i art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo istotnego rozszerzenia jej zakresu przedmiotowego na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Sąd zaznaczył, że DIAS nie wydał rozstrzygnięcia, które byłoby dla skarżącego bardziej niekorzystne w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, mimo iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego transakcje związane z cukrem, podobnie jak z mieszanką cukru, powinny w całości zostać przez organ pierwszej instancji zanegowane zarówno jeżeli chodzi o ich zakup, jak i sprzedaż. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy skarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieznajdujące podstaw w tym materiale uznanie, iż okoliczności związane z transakcjami realizowanymi przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2013 r. świadczą o braku ich rzeczywistego charakteru - co zostało niesłusznie zaakceptowane przez WSA; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy skarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem: (1) art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz (3) art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz 145 § 2 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy skarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadużycie prawa przez organy podatkowe polegające na instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Ze względu na powyższe naruszenie (nadużycie) uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za 2013 r. Zobowiązania te uległy więc przedawnieniu wraz z końcem 2018 r.; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie przez WSA w mocy aktu prawnego zawierającego wewnętrznie sprzeczne zarzuty uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie nieprawidłowości zarzucanych skarżącemu; 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 234 O.p. polegające na akceptacji przez WSA decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), pomimo daleko idących zmian uzasadniających wydanie decyzji innego typu i pogarszającej przy tym sytuację skarżącego; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów wywiedzionych z podstawy prawnej rozstrzygnięcia; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT skutkującą niezastosowaniem tych przepisów w sprawie podatnika oraz niewłaściwe zastosowanie: a) art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (po stronie sprzedaży); b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje zakupu towarów wraz z późniejszą ich odsprzedażą nie miały miejsca, przez co DIAS odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych dotyczących tych towarów. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W pismach procesowych z dnia 30 września 2024 r. oraz z dnia 5 października 2024 r. skarżący rozszerzył argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, powołując się m.in. na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, należało rozpoznać zarzut odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Skarżący nie kwestionuje tego, że w dniu 12 września 2018 r. zostało wszczęte przez NUCS postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., jak i tego, że został on powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie w dniu 24 września 2018 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu, w jakim doszłoby do przedawnienia tych zobowiązań, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Podnosi natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było skuteczne, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 12 września 2018 r., a więc na blisko cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszczęcie to stanowiło konsekwencję powzięcia podejrzenia przez organ, na podstawie materiału dowodowego zebranego początkowo w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego, popełnienia czynu zabronionego z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Należy przypomnieć, że kontrola podatkowa za miesiące luty, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. została wszczęta już dnia 11 lipca 2014 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 15 stycznia 2018 r., co - jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji - było uzasadnione m.in. koniecznością zwrócenia się do zagranicznych administracji podatkowych (z uwagi na zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowe), analizą obszernego materiału dowodowego, ale także koniecznością rozpatrzenia licznych wniosków dowodowych składanych przez skarżącego. Natomiast postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 września 2018 r., a więc w czasie, kiedy organ podatkowy nie tylko zgromadził już wystarczający materiał dowodowy, ale także zobowiązanie podatkowe zostało skonkretyzowane w decyzji. A zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe poprzedzone zostało ponad trzyletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych obrazujących transakcje dokonywane przez stronę, a więc nie było tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec skarżącego postępowania zmierzającego do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skoro stopień skomplikowania sprawy wymagał przeprowadzenia przez organy podatkowe wielu czynności procesowych, zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, to nie można w tym zakresie czynić organom zarzutu, że podejmują działania w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Strona zresztą nie podważa ani wagi podjętych czynności przez organy podatkowe, ani ich czasookresu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzeć się w takim działaniu organów wyłącznie celu nakierowanego na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w praktyce niejednokrotnie postępowanie karne skarbowe jest prowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, aby uniknąć dwukrotnego podejmowania tych samych czynności procesowych. W takim przypadku postępowanie kontrolne i podatkowe wyprzedza postępowanie karne skarbowe. Z okoliczności niniejszej sprawy jasno wynika, że taka sytuacja miała w niej miejsce. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 234 O.p., mającego polegać na akceptacji przez WSA decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo daleko idących zmian uzasadniających wydanie decyzji innego typu i pogarszającej przy tym sytuację skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten zasługiwał na częściowe uwzględnienie. Wbrew stanowisku skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że utrzymując w mocy decyzję NUCS organ odwoławczy orzekł na niekorzyść skarżącego, naruszając tym samym wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius. Przepis art. 234 O.p. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) materializuje się to w tym, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo (zob. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 66/12). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd kasacyjny wskazuje, że organ odwoławczy nie obciążył skarżącego obowiązkiem zapłaty zobowiązań podatkowych za luty, maj, lipiec, wrzesień i październik 2013 r. w kwotach wyższych niż określone przez organ pierwszej instancji, ani też nie obniżył określonej przez organ pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2013 r. Przyjmując kryterium oceny materialnej, należy zatem stwierdzić, że DIAS nie wydał rozstrzygnięcia, które byłoby dla skarżącego bardziej niekorzystne w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, że decyzja DIAS w istotny sposób pogorszyła sytuację skarżącego, ponieważ "zupełnie inna jest waga stawianych mu zarzutów przez organ drugoinstancyjny", który to stwierdził brak jakichkolwiek transakcji, nie może przynieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Na gruncie art. 234 O.p. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nie nakłada na podatnika większych obowiązków (lub mniejszych uprawnień) niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma natomiast skarżący, zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 O.p., ustanawiającym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Zasada ta ma także charakter zasady konstytucyjnej określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantującej stronie postępowania zaskarżenie decyzji do organu wyższej instancji i nakłada na taki organ obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie więc powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1399/20). W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powołuje się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu kasacyjnego, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z treści decyzji NUCS wynika, że organ ten, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., kwestionował przede wszystkim rodzaj towaru, będącego przedmiotem obrotu (mieszanka cukru), natomiast nie negował tego, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem dochodziło do transakcji. Na str. [...] decyzji wskazano: "Ustalono, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. Można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Podatnik kupował cukier w miejsce wykazanej na fakturze >>mieszanki cukru >przefakturowywania Również w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych ustalenia faktyczne DIAS w istotny sposób różniły się od ustaleń organu pierwszej instancji. Mianowicie, NUCS stwierdził, że jakkolwiek transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w zakresie nazwy towaru wskazanego na fakturach budzą wątpliwości, to nie zgromadzono dowodów, które dałyby podstawy do ich zakwestionowania. Dokonana w postępowaniu ocena zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie całokształtu okoliczności dotyczących transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika nie wykazała okoliczności mogących świadczyć o tym, że towar nie został wywieziony poza RP (str. [...] decyzji NUCS). W konsekwencji organ pierwszej instancji nie odmówił skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że pomimo znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (w tym faktur VAT, listów przewozowych CMR, przelewów bankowych czy dokumentów związanych z zamówieniami) na rzecz Z. s.r.o., N. a.s., D. Kft., H. s.r.o. oraz F. s.r.o. nie potwierdzają one, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, rzeczywistych transakcji, które miałyby być realizowane na rzecz skarżącego. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, skarżący nie zakupił tych towarów (cukier, mieszanka cukru) od swojego jedynego dostawcy B., a skoro nie dysponował tym towarem, to nie mógł również dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (str. [...] decyzji DIAS). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego - oparte na ustaleniach faktycznych i wnioskach odmiennych od tych będących podstawą orzeczenia organu pierwszej instancji - wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. Skarżący de facto został pozbawiony możliwości odwołania się od decyzji. Linia obrony przyjęta przez skarżącego w odwołaniu od decyzji NUCS stała się nieaktualna, jako że skarżący odnosił się w niej do ustaleń i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji, który nie negował faktu nabywania przez skarżącego towaru od B. (a jedynie jego rodzaj), a także nie kwestionował dokonywanych przez skarżącego transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Z. s.r.o., N. a.s., D. Kft., H. s.r.o. oraz F. s.r.o. Powyższe uchybienie uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organu drugiej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. 3.4. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.5. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA