I FSK 550/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 299/21 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 maja 2021 r. nr 0601-IEW.7010.23.2020 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 maja 2021 r. nr 0601-IEW.7010.23.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 299/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. spółki z o.o. w C. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 maja 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 12 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 12 października 2020 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2008 r. ([...] zł na należność główną; [...] zł na odsetki za zwłokę). 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istnienie nadpłaty i przyczyna jej powstania nie były kwestionowane. Z akt postępowania wynikało, że 27 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. Wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W rozliczeniu zawartym w deklaracji skarżąca spółka nie ujęła sprzedaży nieruchomości dokonanych w postępowaniach egzekucyjnych, prowadzonych przez komornika sądowego, od których komornik – jako płatnik – dokonał 18 marca 2015 r. wpłat na rachunek bankowy US VAT w kwocie [...] oraz 18 czerwca 2015 r. w kwocie [...]. Skarżąca spółka dwukrotnie korygowała deklaracje. W pierwszej korekcie z 13 maja 2015 r. wykazała kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł, z kolei w drugiej korekcie z 17 sierpnia 2015 r. w wysokości [...] zł. 2.3. Postanowieniem z 21 sierpnia 2015 r., a zatem po drugiej korekcie deklaracji, organ pierwszej instancji zaliczył kwotę [...] zł, stanowiącą część wpłaty komornika sądowego z 18 czerwca 2015 r., której cała kwota wynosiła [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. ([...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę). Postanowienie to, ze względu na niezłożenie zażalenia, stało się ostateczne. Różnica między całą kwotą wpłaty komornika sądowego a kwotą zaliczoną na poczet zaległości za marzec 2015 r. wynosi [...] zł. Spór dotyczył zaś tego, czy dopuszczalne było wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, gdy w chwili wydania postanowienia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, którego dotyczyła zaległość oraz tego, kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., bowiem na poczet zaległości za okres rozliczeniowy czerwca 2008 r. zaliczona została nadpłata w tym podatku z dnia 18 czerwca 2015 r. 2.4. Organ odwoławczy przyjął, że skoro w dacie powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. 18 czerwca 2015 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w tym podatku za czerwiec 2008 r., to późniejsze wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty odpowiadało prawu. Skarżąca spółka prezentowała natomiast pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty było niedopuszczalne, bowiem w momencie jego wydania zaległość podatkowa za czerwiec już nie istniała, gdyż wygasła z uwagi na przedawnienie. 2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na postanowienie organu odwoławczego w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2008 r. Zauważył, że ta kwestia była już analizowania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak też Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaległość skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległa przedawnieniu w grudniu 2018 r. Także wyrokiem z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 834/18, zgodnie z którym zobowiązanie skarżącej z podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległo przedawnieniu 21 grudnia 2017 r. Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, wynika, że na dzień wydania kontrolowanego wyroku sądu pierwszej instancji z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16, zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. nie było przedawnione ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe. 2.6. Sąd pierwszej instancji, biorąc powyższe pod uwagę, przyjął, że w dniu powstania nadpłaty skarżącej spółki w podatku od towarów i usług, tj.18 czerwca 2015 r., jej zaległość w tym podatku za czerwiec 2008 r. nie była przedawniona. Podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej spółki na podstawie tytułu wykonawczego za czerwiec 2008 r., zawiadomieniem z 14 stycznia 2010 r., doręczonym skarżącej spółce 1 lutego 2010 r. zajęto jej udziały w [...], zaś w 21 kwietnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (oleju napędowego). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od 22 kwietnia 2010 r. W dniu 31 maja 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ podatkowy uzyskał żądaną informację. Z kolei 18 listopada 2013 r. wszczęto wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2008 r. O powyższym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą spółkę zawiadomieniem z 29 listopada 2013 r., doręczonym 3 grudnia 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za czerwiec 2008 r. nastąpiło 8 listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 15 marca 2018 r. 2.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że skoro w dniu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj. w dniu 18 czerwca 2015 r. zobowiązanie skarżącej spółki w tym podatku za czerwiec 2008 r. nie było przedawnione, to wydane w tej sprawie postanowienie było zgodne z prawem. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Skarżąca spółka wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. 2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 i 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy zaległości podatkowe w VAT za ten miesiąc w momencie zarówno zaliczenia nadpłaty, jak i wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1, art. 76 § 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i 9 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy zaległości podatkowe w VAT za ten miesiąc w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od 18 listopada 2013 r. do 8 listopada 2017 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy zawiadomienia z 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonał niewłaściwy organ, tj. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od 31 maja 2010 r. do 15 grudnia 2010 r. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy nie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki zastosowania przedmiotowego zawieszenia, bowiem podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 76a § 1, art. 76 § 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy na skutek wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 8 września 2011 r. nr [...] umarzającego postępowania egzekucyjne m.in. w zakresie zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych; 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania, wyrażające się w nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów dotyczących: przedawnienia zaległości w VAT za czerwiec 2008 r. zabezpieczonej wpisem hipoteki przymusowej, zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania, związania prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych; 7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie nowych okoliczności faktycznych w zakresie przedawnienia powołanych przez organy podatkowe, mimo że kwestia przedawnienia była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych a organy podatkowe nie podnosiły dotychczas tej okoliczności, które de facto nie powinny wywoływać żadnych skutków, gdyż podatek od towarów i usług nie jest objęty hipotezą art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, a co na skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych doprowadziło w sposób nieuprawniony do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i 121 § 1 i art. 153 w związku z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew wyrokom sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 w zakresie skutków umorzenia postępowań egzekucyjnych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r. nr [...], tj. unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz skutków zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawniania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez niewłaściwy organ. 3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut podniesiony w pkt 3.2.8. 4.2. Dostrzegając przywołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 oraz z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, który dotyczył tego samego przedmiotu, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, tj. zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W obu sprawach nadpłata w rozliczeniach podatku VAT wymaganego od skarżącej spółki powstała 18 czerwca 2015 r., natomiast zaległości w tym podatku dotyczyły odpowiednio: maja i czerwca 2008 r. W wyroku 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16 w sprawie ze skargi skarżącej spółki oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 8 czerwca 2016 r. nr 0601-SW.5010.11.2016 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skarżąca spółka trafnie zarzuciła, że doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienia przewidzianego w ostatnim z tych przepisów dokonał organ podatkowy niewłaściwy w sprawie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. (pkt 6.9. uzasadnienia wyroku). W wykonaniu tego wyroku organ odwoławczy, postanowieniem z 14 lipca 2020 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z 8 lutego 2016 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług z 18 czerwca 2015 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. 4.4. W uzasadnieniu wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 odnotowano przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 zapadły w sprawie egzekucyjnej dotyczącej członka zarządu skarżącej spółki. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że dotyczył on odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu skarżącej spółki – i nie oceniano w nim przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku VAT za maj 2008 r. w kontekście zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ. Podkreślił, że z tych powodów nie był zobligowany do szerszego ustosunkowania się do ocen sądowych zawartych w wyrokach o sygn. akt I SA/Lu 759/16 i II FSK 1661/17 (pkt 6.9. uzasadnienia wyroku). Także przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19 dotyczył innego przedmiotu niż w obecnie rozpoznawanej sprawie (umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec członka zarządu skarżącej spółki). 4.5. Wprawdzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 nie wiązał stron i sądów w obecnie rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże – z uwagi na ten sam przedmiot (zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z 18 czerwca 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2008 r.) – przyjęta w nim ocena nie mogła zostać pominięta przy ocenie zgodności z prawem postanowienia zaskarżonego w obecnie rozpoznawanej sprawie. 4.6. Odwołując się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzając zasadność zarzutu podniesionego w pkt 3.2.8 skargi kasacyjnej – na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał też skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie z powodu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, objęte treścią zawiadomienia z 29 listopada 2013 r. doręczonego skarżącej spółce 3 grudnia 2013 r., nie mogło wpłynąć na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Z uwagi na stwierdzone naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego zbędną stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA