I FSK 570/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 262/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 262/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: Skarżący/Syndyk) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawy o VAT), przez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D., 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie do transakcji z firmą B.Sp. z o.o., II. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Na podstawie przywołanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Organ oparł zarzuty kasacyjne na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały ustalenia faktyczne, na bazie których zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. 6. W ramach zarzutów procesowych Organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 §1. O.p. kwestionując ocenę jego ustaleń w zaskarżonej decyzji w zakresie uznania za nierzetelne transakcji dostawy paliwa na rzecz Skarżącej przez spółkę B. sp. z o.o. oraz D.. Podstawą prawną pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowił art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t u. 7. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za zasadną i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., stanął na stanowisku, że w sprawie nie wykazano, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu nabywanym olejem napędowym od wskazanych dwóch podmiotów doszło do oszustwa podatkowego. WSA stwierdził, że powyższa teza jest całkowicie błędna wobec transakcji z firmą D. i nieudowodniona dotąd – wobec spółki B.. Sąd pierwszej instancji wymienił dowody, które ocenione w sposób odmienny, wskazywały, że w relacjach gospodarczych Skarżąca działała w dobrej wierze. WSA ocenił, że stanowisko takie potwierdzają – wobec firmy D. - zeznania E. S., Z. D. i ustalone okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z tym podmiotem. Natomiast wobec spółki B., WSA wskazał, że z zeznań Z. D. wynika, że bliższą wiedzę na temat okoliczności podjęcia współpracy posiada Z. C., która nie została dotąd przesłuchana. 8. WSA przedstawił również ocenę ustaleń w zakresie ceny dostarczanego (wynegocjowanego wg. świadków) paliwa i udzielanych upustów od firmy D., podkreślając, że podmiot ten udzielił Skarżącej szeroko zabezpieczonego kredytu kupieckiego. W odniesieniu natomiast do spółki B., Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody powołane przez Organ w postaci "Listu do podatników VAT ws zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami" Ministerstwa Finansów z 13 listopada 2014 r., raport Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego w Polsce oraz sformułowany w decyzji wniosek, że ceny stosowane w relacjach z tym podmiotem były zbyt niskie i uznał je za niewystarczające dla zbudowania tezy o świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji z tym kontrahentem. 9. WSA ocenił również, jako niewiarygodne, stanowisko Organu, że Spółka miała świadomość istnienia wielu pośredników w dostawie oleju napędowego dysponując danymi z treści dokumentów CMR i uznał, że jest to wniosek "pochopny, nie znajduje bowiem oparcia w materiale dowodowym. Spółka nie dysponowała kompletnymi i czytelnymi dokumentami pozwalającymi na stwierdzenie, ile faktycznie podmiotów było zaangażowanych w ten obrót. Także z zeznań świadków wynika, że nie mieli oni (a tym samym sama Spółka) świadomości liczby ogniw w łańcuchu dostaw, którego stali się częścią" (str. 14/15 uzasadnienia wyroku). 10. W odniesieniu do trzeciego, zasadniczego argumentu organów na potwierdzenie tezy o braku dobrej wiary Skarżącej w relacjach z kontrahentami, tj. brak infrastruktury transportowej po stronie spornych dostawców, WSA wskazał, że skoro prawo dopuszcza wydawanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi podmiotom nieposiadającym takiej infrastruktury, to korzystanie z takiej możliwości nie może być samo w sobie traktowane jako przemawiające na niekorzyść Skarżącej. 11. WSA odniósł się również do oceny Organu, że Skarżąca przy transakcjach na bardzo wysokie kwoty działała w zaufaniu do słów kontrahenta stwierdzając, że jest nieprawidłowa i wskazując, że zaufanie stanowi podstawę relacji biznesowych a w przypadku współpracy z firmą D. miało oparcie w solidnych podstawach, na które wskazał. Nieco odmiennie WSA ocenił podstawy zaufania wobec spółki B., wskazał jednak, że dla rozstrzygnięcia w tym zakresie konieczne jest przeprowadzenie dalej idącego postępowania dowodowego. 12. Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył powyższe, zasadnicze tezy uzasadnienia zaskarżonego wyroku po to, by skonfrontować je z argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej. Powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. pozostawały adekwatne do zamiaru Organu podważania oceny ustaleń faktycznych dokonanej w zaskarżonym wyroku, jednak nie zostały powiązane z argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej. 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej, aczkolwiek bardzo obszerne, nie zawiera argumentacji dla skutecznego formułowania powyższych zarzutów, ponieważ w istocie stanowi powielenie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (również bardzo obszernej). W tym kontekście odnosząc się do oceny przez WSA zupełności postępowania dowodowego przez wskazanie zaniechania przesłuchania D. C., Organ wyjaśnił, że przecież "organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów" (str. 4 skargi kasacyjnej) powołując się na pismo Spółki z 9 lipca 2019 r. Podkreślił, że zgromadzony materiał był "wystarczający dla ustalenia bezspornego stanu faktycznego sprawy" (str.4 skargi kasacyjnej). 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej nie daje podstaw do zmiany stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny braku zgromadzenia materiału dowodowego w pełnym zakresie, albowiem Organ nie odniósł się do stanowiska WSA, który wskazał dlaczego wskazany dowód jest istotny ograniczając się do wyrażenia opinii, że – w jego ocenie – dowody są wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego określonego nieadekwatnie jako "bezspornego". 15. Z treści zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom Organu, nie wynika, by istotne okoliczności faktyczne dotyczące ceny, za którą towar nabywała Skarżąca od kontrahentów miały być ustalane przez biegłego, jednak za pozbawione uzasadnienia, w świetle przedstawionych dowodów, należało uznać twierdzenie, że pozostawała ona "nieracjonalnie niska". 16. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku bardzo konkretnie podważył zasadnicze tezy uzasadnienia Organu dla zakwestionowania prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia dokonane na okoliczność współpracy Skarżącej z firmą D. nie wykazały braku działania Spółki w dobrej wierze, natomiast w przypadku transakcji z firmą B. ocenił postępowanie dowodowe jako niepełne dla wykazania wniosków Organu. 17. Odpowiedzią skarżącego kasacyjnie Organu było natomiast podkreślenie prawidłowości dotychczasowego stanowiska przez odwołanie się na całokształtu dowodów i ustaleń zaprezentowanych wcześniej w zaskarżonej decyzji, z pominięciem już dokonanej oceny przez WSA. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w uznaniu, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym wyroku. 18. Konsekwencją oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, była ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej. WSA w zaskarżonym wyroku przedstawił na str. 8-9 wywód dotyczący wykładni przepisów, które miały w sprawie zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór w sprawie dotyczył wyłącznie zastosowania prawa materialnego i był integralnie związany z ustaleniami stanu faktycznego, który stanowił główną oś sporu. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. sformułowany w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. 19. Za całkowicie nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający, zdaniem kasatora, na braku wykazania w uzasadnieniu na czym polegało naruszenie przez Organ art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić albowiem wywód Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny prawidłowości zgromadzonych dowodów i wniosków z nich wywiedzionych jest bardzo konkretny, podsumowujący a nie relacjonujący działania organów podatkowych i w całości uzasadniając w ten sposób zarzuty naruszenia wskazanych przepisów, bez ich wymieniania. Skoro WSA uzasadniając swoje stanowisko o podważaniu oceny konkretnych dowodów jako wykazujących tezę organów podatkowych wyjaśnia, że nie jest ono przekonywujące i dlaczego, to niewątpliwie uzasadnia naruszenie np. art. 191 O.p. nawet, jeśli nie wskaże tego wprost. 20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.