I FSK 720/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 1201-IOP2-2.4103.15.2020.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 12.202 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1459/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi G. Sp. z o.o. w K. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 sierpnia 2021 r. (dalej organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 27 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 28 grudnia 2018 r., w której określił skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług styczeń – grudzień 2012 r. w kwotach odmiennych od wykazanych w deklaracjach oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za marzec i sierpień 2012 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnym w sprawie okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej spółki, że zobowiązania podatkowe za styczeń 2012 r. – listopad 2012 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec braku skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Podkreślił, że decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego została doręczona skarżącej spółce dopiero 7 stycznia 2019 r., tj. już po terminie przedawnienia. Podobnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej spółki, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego 11 października 2017 r., na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia, miało charakter instrumentalny, a jego celem było niedopuszczenie do przedawnienia roszczenia. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zawiadomił skarżącej spółki skutecznie o okolicznościach wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zawiadomienie z 14 listopada 2017 r., wydane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej było dwukrotnie awizowane, a termin odbioru przesyłki upływał 1 grudnia 2017 r. Jednakże, jak wynikało z akt postępowania, 27 listopada 2017 r. w skarżącej spółce doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, wobec czego od 27 listopada 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. nie posiadała organu reprezentującego, co zostało skutecznie wykazane już przed organem odwoławczym, jak i przed Sądem pierwszej instancji. Upływ terminu awizowania powyższego zawiadomienia w ramach doręczenia zastępczego nie spowodował zatem skutku doręczenia, gdyż po stronie skarżącej spółki nie było osoby, która mogłaby tę przesyłkę odebrać. 2.4. Dywagacje dotyczące celowego nieodbierania przez skarżącą spółkę zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, jak odbiór innych pism, czy bliskość siedziby spółki i urzędu pocztowego awizującego przesyłkę były - zdaniem Sądu pierwszej instancji – irrelewantne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi przed upływem okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. 2.5. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji przyjął, że pozostałe zarzuty skargi – w tym także zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej spółki zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) – nie mogły być badane, bowiem wobec niedoręczenia zawiadomienia o jego wszczęciu przed upływem terminu przedawnienia, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie na zasadzie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i art. 70c w związku z art. 151 § 1 i art. 150 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 14 i art. 17 § 1 ustawy z o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1683, dalej: ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym), przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i w konsekwencji jej uchylenie, przez błędne stwierdzenie, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, w sytuacji gdy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało prawidłowo doręczone skarżącej spółce w ramach doręczenia zastępczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podejmując zaskarżone orzeczenie, uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego i niespójnego co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie przez: – lakoniczne stwierdzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale nieumotywowanie swojego stanowiska jak również nieodniesienie się do argumentów organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, uznając je jedynie za irrelewantne, – niespójność sentencji z uzasadnieniem wyroku, gdyż w sentencji wyroku orzeczono o "uchyleniu zaskarżonej decyzji" natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazano, że "Sąd uchylił decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", – sprzeczność stanowiska przez stwierdzenie "Podobnie Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 11 października 2017 r., na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia miało charakter instrumentalny, a jego celem było niedopuszczenie do przedawnienia roszczeń, by później stwierdzić, że "W tej sytuacji zarzuty pozostałe skargi nie mogły być badane, w tym także zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec spółki". 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń-grudzień 2012 r. 3.4. W piśmie procesowym z 3 czerwca 2024 r. skarżąca spółka złożyła wniosek dowodowy wraz z załącznikiem: decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 kwietnia 2024 r. wydaną wobec P. S. Natomiast w piśmie procesowym z 27 czerwca 2024 r. skarżąca złożyła wniosek dowodowy wraz z załącznikami: wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 236/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r., sygn. I FSK 915/19, które zostały wydane w sprawie T. sp.j. z o.o. w Krakowie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie, zarzucając pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób niezwykle lakoniczny przyjęto, że "zobowiązanie podatkowe skarżącej za styczeń 2012 r. - listopad 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r., z kolei zobowiązanie za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec braku skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia". Jedynym argumentem, który przywołał Sąd pierwszej instancji było stwierdzenie, że "(...) 27 listopada 2017 r. w skarżącej spółce doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, wobec czego spółka od 27 listopada 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. nie posiadała organu reprezentującego (...)". Ta sytuacja w jego ocenie spowodowała, że nie doszło do skutecznego doręczenia pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 14 listopada 2017 r. zawiadamiającego o wszczęciu wobec skarżącej spółki postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Upływ terminu awizowania zawiadomienia w ramach doręczenia zastępczego nie spowodował zatem – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – skutku doręczenia, gdyż po stronie skarżącej spółki nie było osoby, która mogłaby tę przesyłkę odebrać. 4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto, że zmiany w zarządzie skarżącej spółki polegały na odwołaniu, a następnie powołaniu na te same stanowiska tych samych osób. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie – Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 1 lutego 2018 r. wynika, że skarżąca spółka dopiero 10 stycznia 2018 r. złożyła wniosek do Sądu o ujawnienie zmian w podjętych 27 listopada 2017 r. uchwałach. Zmiany miały polegać na wykreśleniu danych R. D., jako prezesa zarządu, T. P., jako Wiceprezesa zarządu i J. M., jako prokurenta samoistnego oraz następnie wpisaniu tych samych osób w tym samym zakresie. Ponieważ nie zmienili się członkowie zarządu oraz prokurent, a jedynie podstawa ich powołania, wniosek o dokonanie zmian we wpisach organów reprezentujących skarżącą spółkę został oddalony. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1445/08 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśnił, że uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna wobec osób trzecich – w tym sądów – w chwili wpisania tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podkreślono, że nie można uznać za prawnie wiążące zmiany w składzie zarządu osoby prawnej, dopóki zmiany te nie zostaną wprowadzone prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego. Zwrócono uwagę na to, że zgodnie z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Przywołano także wynikające z art. 17 powołanej wyżej ustawy domniemanie prawdziwości wpisów do Rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że umocowanie do odbioru przesyłek pocztowych nie jest czynnością z zakresu reprezentacji, gdyż jest czynnością o charakterze faktycznym. 4.4. Podzielając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie poddaje się kontroli instancyjnej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że okoliczności przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące skuteczności doręczenia pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 14 listopada 2017 r., zawierającego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej "były irrewalentne". W podanym wyżej kontekście odnotować można stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11 (dostępne w CBOSA), w którym odwołano się do koncepcji nadużycia albo obejścia prawa przez podatnika, usiłującego uniknąć skutecznego doręczenia kierowanych do niego przesyłek pocztowych. Naczelny Sąd Administracyjny – wskazując między innymi na art. 150 Ordynacji podatkowej, który normuje doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym – podkreślił, że działanie polegające na odwoływaniu udzielonych wcześniej pełnomocnictw i ustanawianiu kolejnych pełnomocników w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej, czyniłoby ten przepis praktycznie niestosowalnym, co z całą pewnością podważałoby cel ustanowionej w nim konstrukcji prawnej. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w obecnie rozpoznawanej sprawie, w której – w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej –skarżąca spółka odwołała członków zarządu oraz prokurenta, po czym, po upływie tego terminu, powołała na te same stanowiska te same osoby. Istotne jest przy tym, że zawiadomienie z 14 listopada 2017 r., wydane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, było dwukrotnie awizowane, a termin odbioru przesyłki upływał 1 grudnia 2017 r. W okresie "awizowania" przesyłki (27 listopada 2017 r.) doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, które – co należy podkreślić – nie doprowadziło do zmian wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższe okoliczności pominął Sąd pierwszej instancji, przyjmując bez pogłębionej oceny, że "upływ terminu awizowania powyższego zawiadomienia w ramach doręczenia zastępczego nie spowodował zatem skutku doręczenia". 4.5. Zasadnie także – zarzucając naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – argumentowano w skardze kasacyjnej, że nie poddawała się kontroli przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, w której przyjęto, że "(...) wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 11 października 2017 r., na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia miało charakter instrumentalny, a jego celem było niedopuszczenia do przedawnienia roszczenia". Trafnie przy tym podkreślono, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wewnętrznie sprzeczne, skoro w jego końcowej części stwierdzono, że "(...) pozostałe zarzuty skargi nie mogły być badane, w tym także zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec spółki zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21". Równie zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej na niespójność sentencji wyroku, w której orzeczono o "uchyleniu zaskarżonej decyzji" z uzasadnieniem wyroku, w którym podano, że "Sąd uchylił decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". 4.6. Reasumując; Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej polegającego na naruszeniu art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej wyżej oceny prawnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. 4.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego (1 402 zł – wpis od skargi kasacyjnej oraz 10 800 zł – wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego organ odwoławczy w postępowaniu kasacyjnym) uzasadniają przepisy art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8