I FSK 739/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 611/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k.w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2021 r., nr 3001-IEW3.7010.18.2021 w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. na poczet zaległości za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 611/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę G. Sp. z o.o. Sp.k. w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 1 czerwca 2021r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. na poczet zaległości za wrzesień 2015 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 25 września 2017 r. Spółka złożyła deklarację, w której wykazała kwotę do zwrotu 1.593.578 zł, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu przypadał na dzień 24 listopada 2017 r. Przed upływem terminu zwrotu Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r., którą przekształcił postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. w postępowanie podatkowe. Z uwagi na toczącą się kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe, kolejnymi postanowieniami (z: 23 listopada 2017 r., 31 stycznia 2018 r., 30 marca 2018 r., 11 czerwca 2018 r., 13 września 2018 r., 14 grudnia 2018 r., 14 marca 2019 r., 12 sierpnia 2019 r., 17 grudnia 2019 r., 12 czerwca 2020 r., 14 października 2020 r.) przedłużał termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ww. deklaracji. Pierwsze z ww. postanowień zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 13 czerwca 2018 r. Wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 691/18 WSA w Poznaniu uchylił to postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 296/18 oddalił skargę kasacyjną DIAS. Postanowieniem z 4 lutego 2021 r. NUCS zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. w kwocie 1.593.578 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. (należność główna: 1.381.605,70 zł, odsetki: 211.972,30 zł liczone od 27 października 2015 r. do 25 września 2017 r.). Powołując się na przepis art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), zaznaczył, że wykazany w deklaracji zwrot należało zaliczyć na zaległość podatkową za wrzesień 2015 r., wynikającą z decyzji NUCS z 16 września 2019 r. z dniem złożenia deklaracji za sierpień 2017 r., tj. 25 września 2017 r. DIAS postanowieniem z 1 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że Spółka na dzień dokonania zaliczenia, tj. na 25 września 2017 r., posiadała zaległości w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015 r. w kwocie: 5.264.967 zł oraz za wrzesień 2015r. w kwocie: 7.702.089 zł, które wynikały z przekazanych Spółce na rachunek bankowy zwrotów podatku VAT zadeklarowanych w wysokości większej od należnej. Zwrot podatku za sierpień 2015 r. został zrealizowany 29 grudnia 2015 r., natomiast za wrzesień 2015 r. 26 października 2015 r. W następstwie wydania decyzji określających odpowiednio za sierpień 2015 r. oraz wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od deklarowanej i ich utrzymania w mocy przez organ odwoławczy, na karcie kontowej Spółki powstała zaległość podatkowa z tytułu VAT za: sierpień 2015r. w kwocie: 5.264.967 zł - z terminem płatności 29 grudnia 2015 r. i za wrzesień 2015 r. w kwocie: 7.702.089 zł - z terminem płatności 26 października 2015 r. Zwrócono uwagę, że płatności zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. ma ścisły związek z terminami, w których zostały dokonane zwroty podatku VAT na rachunek bankowy Spółki za ww. miesiące. Z powyższego wynika, że zaległość za wrzesień 2015 r. była zaległością podatkową z wcześniejszym terminem płatności niż zaległość za sierpień 2015 r. Tym samym organ pierwszej instancji słusznie zaliczył zwrot za sierpień 2017r., stosując zasadę wyrażoną w art. 62 § 1 O.p., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Ponadto, kwota zwrotu podatku za sierpień 2017 r. nie pokryła w całości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., która na dzień zaliczenia wynosiła 7.702.089 zł oraz odsetek za zwłokę od tej należności w kwocie: 1.181.690,37 zł. Tym samym, zgodnie z art. 55 O.p., zwrot zaliczono proporcjonalnie na: należność główną: 1.381.605,70 zł i odsetki za zwłokę: 211.972,30 zł, zaś do zapłaty pozostała kwota 6.320.483,30 zł z odsetkami liczonymi od 26 października 2015 r. do dnia wpłaty. Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2015 r. nastąpiło z dniem 25 września 2017 r. (data złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r.). Zwrot podatku VAT za sierpień 2017 r. został skutecznie przedłużony do 31 stycznia 2018 r. Skoro więc zaliczenie zwrotu nastąpiło z mocy prawa z dniem 25 września 2017 r., to w tej dacie organ pierwszej instancji nie pozostawał w opóźnieniu dokonania deklarowanego przez Spółkę zwrotu. Kwota zwrotu za sierpień 2017 r. pozostawała w dyspozycji organu, ale jednocześnie Strona posiadała zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzją z 8 czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS z 16 września 2019 r., określającą Spółce za wrzesień 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.001.500 zł, uznając tym samym rozstrzygnięcie za prawidłowe, i jednocześnie orzekł w sprawie określenia Spółce za wrzesień 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazanie przez NUCS, że zaległość podatkowa za wrzesień 2015 r. wynika z decyzji z 16 września 2019 r. nie ma wpływu na istnienie i wymagalność zaległości w podatku VAT za wrzesień 2015 r. na dzień dokonania zaliczenia. Jednocześnie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 3 listopada 2020 r. również nie wpłynęło na dokonane przez Naczelnika zaliczenie. 2.2. Spółka wniosła skargę do WSA zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 O.p., art. 239e w zw. z art. 121 i 124 O.p., art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 217 § 2 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób zaliczenia nadpłaty. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy w chwili dokonywania zaliczenia nadpłaty istniała zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata. Zasadnie też organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że tą zaległością podatkową jako mającą najwcześniejszy termin płatności była zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. W myśl bowiem stosowanego odpowiednio art. 62 § 1 O.p. z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że w chwili dokonywania zaliczenia Skarżąca miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, jak i wrzesień 2015 r., przy czym zaległości te wynikały z przekazanych Spółce na rachunek bankowy zwrotów tego podatku, zadeklarowanych w wysokości większej niż należnej. Istotna jest również data, w której ww. zwroty (w kwocie zawyżonej w deklaracji) nastąpiły. Za sierpień 2015 r. zgodnego z deklaracją zwrotu organ dokonał 29 grudnia 2015 r., natomiast za wrzesień 2015 r. uczynił to wcześniej, tj. 26 października 2015 r. Zatem prawidłowo organ podatkowy przyjął ww. daty, jako daty, w których wobec Skarżącej powstała zaległość podatkowa za ww. miesiące, i w tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że wcześniejszą zaległością stała się należność za wrzesień 2015 r. Odnosząc się natomiast do nadpłaty, nie budzi wątpliwości, że jest nią wykazany do zwrotu w złożonej 25 września 2017 r. deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług za sierpień 2017 r. Tutaj również znalazł zastosowanie przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i zasadnie organ przyjął kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej. Wprawdzie organ wielokrotnie przedłużał termin powyższego zwrotu, jednakże pierwsze z postanowień dokonujących tego przedłużenia (z 23 listopada 2017 r.) zostało uchylone prawomocnym wyrokiem. Zatem WSA zauważył, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. 3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA lub alternatywnie, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na płaszczyźnie przepisów prawa procesowego naruszenie: (I) art. 133 §1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przejawiające się uznaniem, że postanowienie z 23 listopada 2017 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego w drodze wyroku WSA z 22 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 691/18), podczas gdy w rzeczywistości orzeczeniem tym zostało uchylone inne postanowienie, datowane na 31 stycznia 2018r. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało pominięciem niezwykle istotnej dla niniejszej sprawy normy z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; (II) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art, 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 O.p), art. 76a § 2 pkt 1 O.p., w związku z art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 124 O.p. poprzez bezkrytyczną i pomijającą stan faktyczny sprawy akceptację poglądu DIAS w Poznaniu, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na rzecz zaległości nastąpiło w dniu jej powstania, zamiast w dniu wydania postanowienia o jej zaliczeniu (co było efektem całkowitego pominięcia zdarzeń mających miejsce w okresie pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami, w tym prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 691/18). W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., na płaszczyźnie przepisów prawa materialnego naruszenie: (III) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez będące konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego, błędne zastosowanie tej normy (a konkretniej - brak jej zastosowania), co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że Stronie nie przysługuje oprocentowanie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (która w niniejszej sprawie ewidentnie była prowadzona); (IV) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., przejawiające się w mocy zaskarżonych w skardze aktów administracyjnych w sytuacji, w których nie odpowiadały one prawu i zostały wydane z jego naruszeniem (a więc istniały przesłanki do ich uchylenia). 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu. Nie sposób w drodze interpretacji art. 76b § 1 zdanie drugie O.p., w miejsce deklaracji wykazującej zwrot podatku "podstawić" postanowienia przedłużającego zwrot podatku lub wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku lub też datę prawomocności takiego wyroku, i tym sposobem opóźnić momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, odrywając ten moment do daty złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot podatku. 6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, którym Kasator podejmuje próbę podważenia ustaleń stanu faktycznego podnosząc uchybienie treści art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Kluczowym uchybieniem – zdaniem Spółki - jest błąd WSA w ustaleniu, które z postanowień przedłużających termin zwrotu zostało uchylone. Sąd błędnie wskazał na postanowienie z 23 listopada 2017 r. (pierwsze postanowienie), gdy tymczasem uchylone zostało drugie postanowienie przedłużające z 31 stycznia 2018 r. 6.2. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie skarżonego wyroku wadliwie oznacza uchylone postanowienie przedłużające termin zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2020 r., I FSK 296/18 stwierdził brak skutecznie przedłużonego terminu zwrotu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z 31 stycznia 2018 r., zatem zasadnym stała się realizacja zadeklarowanego zwrotu VAT za sierpień 2017 r. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał, iż to pierwsze wydane przez organ postanowienie (z 23 listopada 2017 r.), a nie kolejne (z 31 stycznia 2018 r.) zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 listopada 2018 r., I SA/Po 691/18 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2020 r., I FSK 296/18). 6.3. Artykuł 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jedynie gdy sąd wyda wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominie istotną część tych akt, czy też przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek art.106 § 3 P.p.s.a. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. można powołać w celu wzruszenia orzeczenia gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów, i gdy sąd nie wskaże dlaczego, i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wytknięta przez Kasatora nieścisłość w uzasadnieniu wyroku; jakkolwiek stanowi uchybienie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, to jednak nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Powołanie przez Sąd pierwszej instancji jako uchylonego pierwszego postanowienia organu (z 23 listopada 2017 r.), zamiast kolejnego (z 31 stycznia 2018r.) nie zmienia istoty sprawy i nie wpływa na podjęte rozstrzygnięcie. Żadna z wyżej wskazanych dat postanowień przedłużających zwrot VAT nie wpływa bowiem na ocenę istoty sporu, tj. czy przy dokonaniu przedmiotowego zaliczenia kwota zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. (wynikająca ze złożonej 25 września 2017 r. deklaracji VAT-7) winna podlegać oprocentowaniu z uwagi na niedotrzymanie przez organ terminu zwrotu podatku, a to z powodów wymienionych poniżej. 7.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 Op. i art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. "poprzez bezkrytyczną i pomijającą stan faktyczny sprawy akceptację poglądu DIAS, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na rzecz zaległości nastąpiło w dniu jej powstania, zamiast w dniu wydania postanowienia o jej zaliczeniu (co było efektem całkowitego pominięcia zdarzeń mających miejsce w okresie pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami, w tym prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 691/18)". Skarżąca uznaje regulację ustalającą dzień zaliczenia nadpłaty na moment jej powstania jako "swego rodzaju fikcję, mającą w dodatku charakter "wsteczny". Podkreśla jednak, że faktyczne księgowanie następuje później (w momencie fizycznego przeksięgowania). W jej ocenie fikcja ta "nie może tracić z oczu zdarzeń pomiędzy powstaniem nadpłaty a wydaniem postanowienia w sprawie jej zaliczenia". Spółka uznaje, że zaliczeniu może podlegać wyłącznie zwrot, "który nie budzi żadnych wątpliwości". Nadpłata z kolei nie mogła powstać z dniem 25 września 2017 r., gdyż termin jej powstania został przesunięty co najmniej do 31 stycznia 2018 r. Argumentacja Spółki sprowadza się do opóźnienia daty zaliczenia zwrotu podatku poprzez powiązanie jej z datą postanowienia przedłużającego zwrot (jego uchylenia) i tym sposobem wygenerowanie oprocentowania zwrotu. Tak postawione zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie nie mają oparcia w przepisach prawa. 7.2. Zwrot podatku za sierpień 2017 r. wynika z deklaracji VAT-7 złożonej 25 września 2017 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należało przyjąć kwotę zwrotu wynikającą z tej deklaracji. W myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, za który w stosunku do podatników podatku od towarów i usług jest zapłata przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej niż należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Te przepisy stosuje się odpowiednio do zaliczenia zwrotu podatku (art. 76b O.p.). Zgodnie z art. 76b § 1 zdanie drugie O.p. zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W niniejszej sprawie tym dniem jest 25 września 2017 r. Nie można uznać, co wywodzi Spółka, że zwrot wykazany w deklaracji podatkowej Spółki jest "de facto nieistniejący" na skutego tego, że wydano postanowienie przedłużające zwrot podatku. Postanowienie przedłużające zwrot podatku nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 21 § 3a O.p. Nie znosi zadeklarowanego zwrot podatku ani nie zmienia jego wysokości. Daty wyznaczonej postanowieniem przedłużającym zwrotu podatku, jako daty zaliczenia zwrotu, nie rozpoznaje ani art. 76b § 1 zdanie drugie O.p. ani żaden inny przepis. Treść 76b § 1 zdanie drugie O.p. jest jasna. Zgodnie z tym przepisem, zaliczenie następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Nie sposób w drodze interpretacji tego przepisu "podstawić" w miejsce deklaracji (jej korekty) postanowienia przedłużającego zwrot podatku, czy wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie przedłużenia lub też daty prawomocności tego wyroku. 7.3. Skarżącej umyka zasadnicza kwestia, że postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza dokonane wcześniej zaliczenie zwrotu podatku lub nadpłaty. W judykaturze jednolicie przyjęto, że postanowienie w tej sprawie ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani zaległości podatkowej. Wskazanie daty zaliczenia oznacza "potrącenie" wzajemnych należności w określonym ustawowo dniu (tak np. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., I FSK 795/21). Postanowienie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego i nie może stanowić podstawy do zmiany daty "potrącenia". Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej lub bieżącego zobowiązania podatkowego dokonuje się zatem z mocy samego prawa i w momencie wybranym przez ustawodawcę, a nie przez Stronę lub przez organ. Nieuprawnione jest zatem wprowadzanie przez Kasatora własnych pojęć i kryteriów zaliczenia ("faktycznie przysługujący zwrot", "ekspektatywa powstania nadpłaty", "zwrot, który nie budzi wątpliwości"). Z art. 76 § 2 oraz art. 76b § 1 O.p. wprost wynika data zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie następuje w określonym w ustawie dniu, tj. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. 8. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy dostrzec należy, że na dzień 25 września 2017 r., tj. dzień powstania zwrotu za sierpień 2017 r. (wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej 25 września 2017 r.) na Spółce ciążyła zaległość podatkowa za wrzesień 2015 r. Nie ma podstaw prawnych twierdzenie Spółki, że zaliczenie powinno być dokonane w chwili wydania w tym przedmiocie postanowienia o zaliczeniu, a więc przy uwzględnieniu oprocentowania od powstałej nadpłaty (zwrotu podatku). Stosownie do art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Skoro, stosownie do art. 76b § 1 zdanie drugie O.p., dniem zaliczenia był 25 września 2017 r., czyli dzień powstania zwrotu podatku, to o jakimkolwiek oprocentowaniu powyższego zwrotu nie może być mowy. Zwrot jest bowiem dokonany, poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, pod datą powstania zwrotu. Nie ma więc żadnej podstawy do oprocentowania tak zadysponowanego zwrotu. 9. Odnośnie momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet najstarszej zaległości, tj. zaległości za wrzesień 2015 r., zaznaczyć należy, że jakkolwiek ta kwestia była sporna w skardze do WSA, to już w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów odnośnie uznania, że najstarszą zaległością jest ta związana z otrzymaniem (26 października 2015 r.) nienależnego zwrotu podatku za wrzesień 2015 r. Nie podważono takiej (trafnej) oceny Sądu pierwszej instancji. 10.1. Podkreślenia też wymaga, że zaliczenie zwrotu w sposób wynikający ze skarżonego postanowienia, a więc zgodnie z prawem, spowodowało, że z dniem 25 września 2017 r. zmniejszył się stan zaległości podatkowych Skarżącej. Skarżąca błędnie wywodzi, że organ "korzystał z cudzego kapitału" przez okres ponad 3 lat. Wszak organ ów "kapitał" zaliczył na zaległość podatkową Skarżącej, istniejącą już od 26 października 2015 r. Skoro więc zaliczenie zwrotu nastąpiło z mocy prawa z dniem 25 września 2017 r., to w tej dacie organ pierwszej instancji nie pozostawał w żadnym opóźnieniu dokonania deklarowanego przez Spółkę zwrotu. Kwota zwrotu za sierpień 2017 r. pozostawała, co prawda, w dyspozycji organu, ale jednocześnie Strona posiadała zaległości podatkowe, tj. posiadała "kapitał Skarbu Państwa". Spółka była zatem z jednej strony podmiotem uprawnionym do zwrotu, a z drugiej strony dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty zaległości podatkowych wcześniejszych niż zwrot podatku. Skarżąca zdaje nie dostrzegać, że wykazując i otrzymując nienależny zwrot VAT za wrzesień 2015 r. to Skarżąca kredytowała się nienależnymi jej środkami budżetowymi i nimi "obracała". 10.2. Skarżącej umyka też, że odstąpienie od zastosowania art. 76b § 1 zdanie drugie O.p., czego rzecz jasna organ nie mógł uczynić będąc związanym zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), i swoiste "przesunięcie" daty zaliczenia zwrotu podatku na 31 stycznia 2018 r., do czego Skarżąca faktycznie zmierza swoją argumentacją, wygenerowałoby oprocentowanie nadpłaty/zwrotu VAT za sierpień 2017 r. (za okres od 25 września 2017 r. do 31 stycznia 2018 r.), ale z drugiej strony wygenerowałoby też odsetki za zwłokę od zaległości za wrzesień 2015 r. naliczone dodatkowo za ten sam okres. Analogicznie byłoby gdyby za datę zaliczenia zwrotu przyjąć datę wydania postanowienia zaliczającego zwrot lub datę prawomocności wyroku WSA w sprawie o sygn. I SA/Po 691/18. Nie można więc dostrzec, aby uchylenie drugiego postanowienia przedłużającego zwrot podatku dało korzyść budżetowi państwa w aspekcie zaliczenia zwrot na poczet zaległości podatkowej. Można wręcz przyjąć, że to właśnie przesuwanie daty zaliczenia zwrotu, czego domaga się Spółka, dałoby "korzyść" budżetowi w postaci wydłużania istnienia w czasie zaległości podatkowej podlegającej przecież odsetkowaniu wedle pełnej stawki, podczas gdy zwrot podatku podlegałby oprocentowaniu (którego istnienie Skarżąca bezskutecznie próbuje wykreować) jedynie wedle połowy stawki odsetek za zwłokę; stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. in fine. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe) wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 10.3. Aby unikać sytuacji, w której z jednej strony jest naliczane podatnikowi oprocentowanie zwrotu (nadpłaty) wedle połowy stawki, a z drugiej strony (równocześnie) są naliczane budżetowi odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wedle pełnej stawki, prawodawca, w analizowanych wyżej przepisach O.p., przyjął instytucję potrącenia pod datą, w której zaległość i pokrywany nią zwrot podatku (nadpłata) jednocześnie istnieją. Tą datą jest w niniejszej sprawie 25 września 2017r. 10.4. Mając na względzie powyższe, pozbawionym jest uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. 11. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie uchybił treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. bowiem nie było powodów, aby skarżoną decyzję organu uchylać. Skarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia (błędna identyfikacja daty uchylonego postanowienia przedłużającego), odpowiada prawu. 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu (nie występował w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł. Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]