I FSK 80/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 346/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOV.4103.13.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i poszczególne miesiące 2017 r., 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOV.4103.13.2022, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz N. sp. z o.o. w B. kwotę 12.567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 r. 1.2. Organy ustaliły, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 31 faktur VAT wystawionych przez firmę K. K.K. tytułem usług doradztwa. Osobą wyznaczoną do wykonywania przedmiotu umowy był M.W. W ocenie organów zawarta pomiędzy podmiotami umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją miała charakter stosunku pracy, tj. kontraktu menedżerskiego, zaś wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług wskazanych w umowie stanowiło przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Strony umowy łączył stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o PTU). Zdaniem organu, czynności wykonane przez firmę K. na podstawie ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostawały poza regulacjami ustawy o PTU. W konsekwencji organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K.. Jednocześnie organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2017 r. - sierpień 2018 r., listopad 2018 r. - kwiecień 2019 r. oraz listopad 2019 r. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez (a) odmowę przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę i (b) pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu oraz (c) nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; II. prawa materialnego, a to art. 15 ust. 3 ustawy o PTU w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU przez ich nieprawidłowe zastosowanie do oceny czynności usługodawcy Spółki i odmowę odliczenia podatku z faktur wystawionych przez usługodawcę. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 6 października 2022 r., I SA/Ol 346/22, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że obszernie cytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań na okoliczności dotyczące czynności podejmowanych w wykonaniu umowy nie dotyczyły wszystkich okresów, które objęte są niniejszym postępowaniem. Niemniej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ustalając stan faktyczny sprawy należy brać pod uwagę z jednej strony postanowienia umowy stanowiącej podstawę wystawienia spornych faktur, z drugiej zaś, rzeczywiste warunki wykonywania tej umowy. W tej zaś sytuacji stwierdzenie organu, że dowody przeprowadzone w toku kontroli za inne okresy dotyczą tego samego zagadnienia – tej samej umowy, która została zawarta na czas nieokreślony i była aneksowana tylko w zakresie wynagrodzenia, przy braku kwestionowania przez stronę skarżącą, że zakres czynności świadczonych na podstawie tej umowy uległ zmianie w toku jej wykonywania, nie budziło wątpliwości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, taki sposób prowadzenia postępowania nie był wadliwy, w sytuacji gdy zasadniczych ustaleń w sprawie dokonano w oparciu o analizę zapisów umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją i jej essentialia negotii. Zwłaszcza w przypadku usług o charakterze niematerialnym, zasadnicze znaczenie ma treść umowy i charakter określonych w niej czynności. Organ może oczywiście uzupełniać materiał dowodowy poprzez dowody ze źródeł osobowych. Jednakże, w ocenie Sądu, fakt, że dowody ze źródeł osobowych przeprowadzone w ramach innych postępowań podatkowych nie dotyczyły wszystkich okresów, które objęte są niniejszym postępowaniem, nie mógł automatycznie skutkować uchyleniem decyzji, w sytuacji gdy strona w swej argumentacji nie podważała, że w kontrolowanym okresie były świadczone inne czynności, niż to wynikało z włączonych dowodów z innych postępowań. Z tego względu nie były zasadne zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań świadków. Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona w odwołaniu wyczerpująco wyjaśniła okoliczności dotyczące czynności realizowanych w ramach umowy, a okoliczności, które organ ustalił na podstawie włączonych z innych postępowań zeznań świadków nie były kwestionowane. Kwestionowana była natomiast ocena tych dowodów. 3.3. Z powyższych względów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, niezasadne były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących zeznań w charakterze świadków K.K. i M.W. oraz w charakterze strony J.F.. Wskazani przez stronę świadkowie zostali już przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Natomiast przesłuchanie w charakterze strony J.F., w sytuacji gdy nie kwestionowano podnoszonych przez stronę okoliczności, że sprawował on w Spółce ogólny zarząd, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedstawionych powyżej okolicznościach wnioski dowodowe strony nie były zasadne, bowiem organy dysponowały innymi dowodami pozwalającymi stwierdzić, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych znanych organowi oraz dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych. 3.5. W rezultacie, w sytuacji prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o PTU w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, bowiem wbrew zarzutom skargi zostały one prawidłowo zastosowane. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. N. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 grudnia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 października 2022 r., I SA/Ol 346/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. i poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 r. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów: I. postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej także: "OP") - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia powyższych przepisów postępowania, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Stronę i pozbawieniu jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 OP - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia powyższego przepisu postępowania, polegającego na błędnej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, polegająca na wysnuciu niewynikających z niego wniosków, iż usługodawca Skarżącej - firma K. K.K. świadczyła na jej rzecz usługi zarządzania, jak również że świadczyła te usługi w warunkach zbliżonych do umowy o pracę; II. prawa materialnego, a to: 1) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o PTU w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym uznaniu, iż usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez firmę K. K.K. stanowią "usługi zarządzania" objęte zakresem zastosowania tych przepisów; 2) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęcie, że warunkiem niezastosowania tego przepisu jest wyraźne określenie w umowie kwestii odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich - podczas gdy przepis ten odnosi się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, a nie zleceniobiorcy; 3) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym uznaniu, że przepis ten stoi na przeszkodzie do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmę K. K.K.. 4.3. Ze względu na wskazane naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 stycznia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania dowodów. 7.1. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. 7.2. Należy podkreślić, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. 7.3. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów wnioskowanych przez skarżącą, na okoliczności związane z przebiegiem wykonywania spornych usług. 8.2. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K.K. i M.W. oraz w charakterze strony J.F.. Sąd pierwszej instancji, aprobując postępowanie organów w tym zakresie, zaznaczył, że świadkowie zostali już przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Natomiast przesłuchanie w charakterze strony J.F., w sytuacji gdy nie kwestionowano podnoszonych przez stronę okoliczności, że sprawował on w Spółce ogólny zarząd, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W tej sytuacji wnioski dowodowe strony nie były zasadne, bowiem organy dysponowały innymi dowodami pozwalającymi stwierdzić, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione. 8.3. Z oceną Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że włączenie do akt sprawy protokołu zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. nie może zastąpić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w toku danego postępowania. Trafnie podniosła bowiem skarżąca w skardze kasacyjnej, że organ oparł się głównie na dowodach i ustaleniach prowadzonych dla innych okresów przez inny organ (Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego). We własnym zakresie odebrano jedynie pisemne wyjaśnienia od K. oraz od skarżącej, pomijając w tym zakresie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka i strony. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że żądając pisemnych wyjaśnień organ ma prawo formułować pytania, których nie może sformułować w tym trybie strona. Natomiast w przypadku przesłuchania świadek odpowiada na pytania organu i strony. W rezultacie prowadząc postępowanie w taki sposób, organ z jednej strony decydował o tym, na jakie pytania będą przez K. udzielane wyjaśnienia, a z drugiej uniemożliwił skarżącej stawianie własnych pytań. 8.4. Ponadto organ nie może antycypować, czy przeprowadzenie dowodu przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i czy wpłynie na obraz okoliczności ustalonych za pomocą innych dowodów. Okoliczność, że J.F. sprawował w Spółce ogólny zarząd i że jest to okoliczność w sprawie niekwestionowana, z pewnością nie wyklucza, że osoba ta ma wiedzę pozwalającą na dokonanie ustaleń w kwestii zasadniczej, czyli wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez M.W. Nie można zatem, jak czyni do Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, poczynić założenia, że przeprowadzenie tego dowodu nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. 8.5. W rezultacie trafna jest argumentacja skarżącej, że nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę stanowi również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim na organy został nałożony obowiązek ustalenia prawdy materialnej. 9.1. Ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, które może przyczynić do dokonania ustaleń faktycznych odmiennych niż ustalonych do tej pory, przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 9.2. Z uwagi na to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, niezbędne okazało się także uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ uwzględni zgłoszone przez skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K.K. i M.W. oraz w charakterze strony J.F.. W zależności od wyniku tych czynności organ rozważy także przeprowadzenie innych dowodów, jeżeli okaże się to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. 10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. 11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec