I FSK 849/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 747/20 w sprawie ze skargi J. R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 747/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. R. A. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18 czerwca 2019 r. określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., a za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwotach wskazanych w decyzji. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. 1.3. Na podstawie postanowienia z 17 października 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1.4. W oparciu o dokonane ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, ww. organ I instancji decyzją z 7 października 2014 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji. 1.5. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania Podatnika, decyzją z 7 lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 1.6. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i po ponownej ocenie całego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z 28 lutego 2017 r., określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowe. 1.7. Również i tę decyzję organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z 12 marca 2018 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, tj. obecnie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., z powodów przedstawionych w uzasadnieniu tejże decyzji. 1.8. W wyniku przeprowadzonego postępowania z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie wykazał rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży używanych samochodów. Organ ustalił, że Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów w ramach komisu pod nazwą "A." oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych opodatkowywał w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT. Analiza otrzymanych historii rachunków bankowych i zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. okazanych przez Podatnika w trakcie postępowania kontrolnego wykazała, że nie zaewidencjonował on wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Z kolei zarejestrowana w ewidencjach sprzedaż wykazana została w wysokości należnej marży i opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 22%. W toku przeprowadzonego postępowania przesłuchano Podatnika oraz jego żonę – B. A., których zeznania zostały szczegółowo opisane w decyzjach obu organów. Przesłuchano także wielu innych świadków związanych z przedmiotowymi transakcjami lub uzyskano pisemne oświadczenia takich osób. Organ I instancji w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się też o informacje do wielu wskazanych w decyzji instytucji. Jak ustalono, Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie Strony, nigdy nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto, Podatnik w 2009 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie kupowały, a zatem i nie wstawiały do komisu samochodów będących przedmiotem umów komisu przedłożonych przez Podatnika w trakcie postępowania kontrolnego lub nie były w stanie wskazać szczegółów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów rzekomo wstawionych do komisu Podatnika. Stwierdzono też, że w treści dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne jego adresy w Niemczech lub Holandii, bądź adresy różniące się numerem posesji ([...]). W rezultacie przyjęto, że wobec braku przedstawienia przez Podatnika rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Nadto Podatnik nie wykazał rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy. Organ I instancji uznał, że dostawa używanych samochodów, które Podatnik w 2009 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Sprzedane przez Podatnika samochody powinny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony złożonym do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, jakoby tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywał do rąk rzeczywistych sprzedających, w sytuacji nieprzedłożenia przez Stronę żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, iż środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Podatnika jakoby tytułem uruchomienia kredytów, nie zostały nikomu przekazane. Wobec powyższego organ przyjął, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, iż ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tym zakresie zapisach, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: O.p. Organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w odniesieniu do tych przypadków sprzedaży samochodów, w stosunku do których uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez Stronę faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w 2009 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług. W jednym przypadku oszacował podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p. w oparciu o informacje z publikacji INFO-EKSPERT oraz EUROTAX, mając na uwadze treść art. 23 § 5 tej ustawy. Po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją z 18 czerwca 2019 r. określił Podatnikowi przedmiotowe zobowiązania podatkowe w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji. Organ celno-skarbowy stwierdził, że Podatnik w okresie styczeń-wrzesień 2009 r. oraz w grudniu 2009 r. z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych zadeklarował niższe obroty od faktycznie osiągniętych, w związku z czym zaniżył podatek należny za te miesiące. 1.9. Strona złożyła odwołanie od decyzji. W obszernym uzasadnieniu (246 str.) podjętego w sprawie rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił i wyjaśnił stan prawny odnoszący się do przedmiotu sprawy, wskazując m.in., że przez sprzedaż niezaewidencjonowaną rozumieć należy nie tylko brak rejestracji jakiejkolwiek czynności uznawanej za szeroko rozumianą sprzedaż w ujęciu podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), lecz również zarejestrowanie jej w wysokości niższej niż rzeczywista. Wskazał dalej, że ewidencji sprzedaży prowadzonej za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2009 r. Podatnik nie zarejestrował wszystkich transakcji, jak również zaewidencjonował transakcje w zaniżonej wysokości, zatem wykazał obroty niższe niż faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych, a co za tym idzie za te okresy zadeklarował podatek należny w zaniżonej wysokości. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że zapisy dokonywane w rejestrach sprzedaży oraz "ewidencjach umów komisu samochodów" prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za miesiące od stycznia do września oraz w grudniu 2009 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ustaleń takich dokonano poprzez porównanie zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży i zakupów z dokumentami źródłowymi w połączeniu ze szczegółową ich analizą. Organ odwoławczy następnie szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące każdej zakwestionowanej transakcji sprzedaży używanych samochodów przez Podatnika oraz ich prawną ocenę (przytoczone w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Po takim wnikliwym zbadaniu zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że materiału tego bezspornie wynika, iż Podatnik zaniżył kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Wyjaśnił też, że sprzedane przez Podatnika w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, osobą pomagającą w uzyskaniu kredytu przez nabywców pojazdów był Podatnik, a przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na rachunek bankowy Podatnika. Ustalono, że osoby wskazane w zakwestionowanych umowach komisu nie były jednak właścicielami pojazdów, które zostały wprowadzone do komisu Podatnika w celu dalszej odsprzedaży. Nieprawidłowości dotyczą 34 transakcji sprzedaży samochodów, z czego: - w 19 przypadkach zakwestionowano możliwość procedury opodatkowania marży od tych transakcji, wg zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że osoby wskazane w zawartych z podatnikiem umowach komisu jako komitenci i właściciele pojazdów, w rzeczywistości nie były właścicielami tych samochodów, a Podatnik nie przedstawił rzetelnych dowodów dostawy używanych pojazdów; tym samym organ przyjął, iż w stosunku do tych transakcji zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, - w 5 przypadkach zakwestionowano wysokość uzyskanej marży od sprzedaży samochodów poprzez uznanie, że faktyczne ceny sprzedaży aut były wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży, - w 10 przypadkach uznano, że Podatnik dokonał transakcji sprzedaży samochodów, które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT, a tym samym nie został wykazany należny podatek od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. Organ podkreślił, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń przeprowadzono w toku prowadzonego postępowania szereg dowodów, tj. przesłuchano stronę i świadków - zarówno osoby kupujące samochody, osoby rzekomo sprzedające w 2009 r. pojazdy na terenie komisu Podatnika, jak i osoby załatwiające lub pomagające przeprowadzić formalności związane z rejestracją sprzedawanych samochodów oraz osoby, które mogły mieć wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności. Jednocześnie poddano analizie materiał dowodowy obejmujący m.in. dokumenty przedłożone przez Stronę i świadków, dowody z zeznań świadków, dokumenty przesłane przez banki, urzędy skarbowe, Centralny Ośrodek Informatyki w Łodzi. Ponadto zweryfikowano przepływy środków pieniężnych na posiadanych przez Podatnika rachunkach bankowych w Banku [...] S.A. i [...] Bank. Dopuszczono też wszystkie konieczne dowody w postaci umów, wniosków, zaświadczeń, faktur, zapisów na kontach rozrachunkowych, oświadczeń nabywców samochodów. Dowody te oceniono we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane umowy kupna-sprzedaży sporządzone były wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że to nie Podatnik był sprzedawcą spornych samochodów. Fakt taki potwierdzają zeznania świadków, umowy przedwstępne, umowy kredytów, przelewy bankowe, umowy kupna/sprzedaży. Organ wyjaśnił też, że urzędy skarbowe wydają zaświadczenia VAT-25 na podstawie art. 105 ustawy o VAT, który stanowi, że naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Zaświadczenie to wydaje się na wniosek zainteresowanego, w granicach żądania wskazanych przez wnioskodawcę. Jest to zatem jedynie informacja o braku obowiązku uiszczenia podatku. Przed jego wydaniem organ nie przeprowadza postępowania podatkowego, nie stanowi ono źródła prawa, nie ma mocy prejudycjalnej, a więc nie wywołuje skutku związania, w tym organu, który je wydał oraz nie posiada domniemania mocy obowiązującej (art. 128 O.p.). Zatem zaświadczenie takie - jak każdy dowód - podlega ocenie organu orzekającego w myśl zasad z art. 187 § 1, art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie przeciwdowodem co do zgodności z prawdą danych zawartych w zaświadczeniach VAT-25 są przeprowadzone przesłuchania świadków, z których jasno wynika, że samochody zostały przez nich kupione w komisie na terenie kraju. Zdaniem organu odwoławczego, przebieg transakcji i sposób działania Podatnika, tj.: odbiór pojazdów (w większości) przez kupujących z jego komisu, dysponowanie przez Podatnika dokumentami samochodów i umowami sprzedaży (częściowo wypełnionymi po stronie sprzedawcy-cudzoziemca), wypełnianie przez niego ww. umów danymi osób kupujących samochody wskazuje, że to on był sprzedawcą wskazanych pojazdów. W końcowej części uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik - reprezentowany przez radcę prawnego - decyzji organu odwoławczego zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w tym: 1. art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 i 194 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się: - w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań Strony i bezzasadnym odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji, którzy potwierdzali wstawienie samochodu do komisu lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej, a zeznania te były zgodne z innym materiałem dowodowym wynikającym z dokumentów przedstawionych przez Stronę oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest Zaświadczenie VAT-25, - danie wiary zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego, - pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Strony, a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, - niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków, - zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu, dokumentowi urzędowemu jakim jest Zaświadczenie VAT-25 - co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 199a § 1-3 O.p. poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła Podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa; 3. art. 210 § 4 O.p. poprzez: - niewskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu - faktów które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, a w szczególności dowodom z dokumentów, w tym dowodom w postaci umów oraz zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności oraz dlaczego przy każdej z transakcji pominął bez uzasadnienia dokument urzędowy Zaświadczenie VAT-25 bez przeprowadzenia przeciwdowodu, - nieodniesienie się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych w odwołaniu, które stanowiły element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami i ustaleniami organu kontroli skarbowej, i miały na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje komisowe nie były fikcyjnymi, a także, że Podatnik nie dokonał przypisywanych mu przez organ transakcji sprzedaży samochodów; 4. art. 23 § 3 i 5 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu V. na rzecz Z. K. w maju 2009 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tej transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodu będącego przedmiotem transakcji wskazane w wydrukach wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax przekazane pismami z 31 grudnia 2018 r. i 1 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a tym samym opodatkowania tej transakcji w drodze oszacowania oraz błędne przyjęcie, że dane z systemu Info-Ekspert pozwalają w przypadku tej transakcji na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w tym: 1. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez: - błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 19 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ, - błędne uznanie, że Skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki w nim określonej, - błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych, nabytych uprzednio przez Podatnika do dalszej odsprzedaży opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art.29 ust.1, a nie w systemie VAT marża określonym w art.120 ust. 4 ustawy o VAT 2. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji poprzez: - błędną interpretację i zastosowanie do 19 transakcji komisowych, - błędne zastosowanie do 10 transakcji, w których Podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów, 3. art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę podatnika oddalił. 3.2. Na wstępie rozważań WSA przypomniał, że wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni rzetelnie zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych (w tym VAT-marża) zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów dokonane przez Skarżącego w ramach umów komisu na terenie kraju mogły być opodatkowane w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy Skarżący prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, a także - jak wywodził - jedynie pośredniczył w zawieraniu 10 transakcji, czy też Skarżący dokonywał dostawy towarów, w związku z czym nie dokonał ich zaewidencjonowania w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT. 3.4. W ocenie Sądu zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdują oparcia w udokumentowanych i niepodważonych ustaleniach faktycznych organu. Materiał dowodowy w sprawie organ podatkowy zgromadził w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT). Wobec tego, ustalenia faktyczne dokonane przez organ Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 3.5. Na wstępie zauważył też WSA, że organ w sposób uprawniony przyjął, że z dniem 9 października 2012 r. (tj. dniem wszczęcia wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego dotyczącego podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia – stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bowiem Skarżący został zawiadomiony o tym fakcie pismem doręczonym skutecznie w dniu 20 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, które co do zasady przedawniłyby się: za okres od stycznia do listopada 2009 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. - z dniem 31 grudnia 2015 r. W tym zakresie wskazać też należy, że pismem z 20 marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ odwoławczy, że postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego dotyczące podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r. toczy się nadal. 3.6. Sąd zgodził się z organem, że Skarżący pomimo wskazywania na nabywanie samochodów używanych od osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, nie przedłożył na to niezbędnych dowodów, ograniczając się głównie do twierdzeń, iż nie dokonywał spornych sprzedaży samochodów, lecz jedynie pośredniczył w uzyskaniu kredytu na zakup samochodu od innych sprzedawców, za pozyskanie którego otrzymał prowizje, na które to prowizje były wystawione faktury. Wobec tego że Podatnik pomimo stosownych wezwań nie przedłożył dowodów i wyciągów z rachunków bankowych utrzymywanych dla prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, organ kontroli wystąpił do banków o takie dowody. Analiza otrzymanych historii rachunków bankowych i zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. wykazała, że Podatnik nie zaewidencjonował wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Zarejestrowana zaś w ewidencjach sprzedaż wykazana została w wysokości należnej marży i opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 22%. Na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wielokrotnych zeznań Podatnika złożonych w charakterze strony, zeznań jego żony B. A. oraz zeznań innych świadków, a także informacji uzyskanych od organów administracji publicznej oraz danych z ewidencji urzędowych, w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował dane wykazane w prowadzonych przez Podatnika ewidencjach w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres. Podatnik nie zaewidencjonował bowiem spornych transakcji sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie Podatnika, nigdy nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto Podatnik w 2009 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów, wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie kupowały, a co za tym idzie nie wstawiały do komisu samochodów będących przedmiotem umów komisu przedłożonych przez Podatnika lub nie były w stanie wskazać szczegółów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów rzekomo wstawionych do komisu Podatnika. W treści dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne jego adresy w Niemczech lub Holandii, bądź adresy różniące się numerem posesji ([...]). Również w przypadku innych rzekomych sprzedawców zagranicznych: P. W., P. K,, T. H. i K. W. i in., w umowach podawane były adresy z błędami w nazwach miejscowości, ulic, numerów posesji. Nadto, Podatnik w celu zalegalizowania transakcji zakupu samochodów za granicą, wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałogi, znajdujące się w trudnym położeniu i bezrobotne, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty, by zdobyć środki finansowe. Potwierdza to m.in. fakt upoważniania B. A. przez rzekomych komitentów do załatwiania spraw celno-skarbowych. Wobec takich ustaleń zasadnie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie przedstawił rzeczywistych, wiarygodnych dowodów dostawy używanych pojazdów, a zatem nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Istotne jest przy tym, że Skarżący nie wykazał rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy. 3.7. Zasadnie też organ stwierdził, że zakwestionowane dostawy używanych samochodów, które Podatnik w 2009 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonane zostały przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem również sprzedaż tych samochodów powinna być opodatkowana przez Podatnika na zasadach ogólnych. 3.8. Wobec nieprzedłożenia przez Podatnika stosownych dowodów na poparcie jego wyjaśnień złożonych do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, jakoby Podatnik tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup spornych samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywał do rąk rzeczywistych sprzedających, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom, prawidłowo organ uznał, że brak jest podstawy, aby dać wiarę takim wyjaśnieniom i zeznaniom. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że przekazane na rachunek bankowy Podatnika środki pieniężne tytułem uruchomienia kredytów nie zostały nikomu przekazane. 3.9. Zgodzić się więc należy z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący Podatnik zaniżył kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Sprzedane przez Podatnika w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, osobą pomagającą w uzyskaniu kredytu przez nabywców pojazdów był Podatnik, a przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na rachunek bankowy Podatnika. 3.10. Następnie sąd wojewódzki dokonał bardzo szczegółowego omówienia (s. 18-85 uzasadnienia wyroku) w zakresie prawidłowości ustaleń w odniesieniu do każdej ze spornych transakcji. 3.11. W wyniku powyższego stwierdził sąd, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia i wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10, a także art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem w zaskarżonej decyzji przekonująco wskazano, że Skarżący (w odniesieniu do 19 spornych transakcji komisowych) nie wykazał niezbędnej dla opodatkowania marżą przesłanki wymienionej w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, czyli nabycia od wskazanych tam podmiotów w systemie VAT-marża. Niewykazanie tych okoliczności sprawia, że zachodzi konieczność opodatkowania VAT na zasadach ogólnych. Poza sporem jest przy tym okoliczność, że Skarżący, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawiał w roku podatkowym faktury VAT marża, nie zawiadamiając właściwego organu podatkowego o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża. Również przekonująco wykazano w decyzji – wbrew twierdzeniom Skarżącego – że nie był on pośrednikiem we wskazywanych 10 transakcjach lecz sprzedawcą samochodów. Stwierdzić bowiem należy, że wyjaśnienia Skarżącego nie tylko przeczą zdrowemu rozsądkowi, ale pozostają także w oczywistej niezgodzie z licznymi i przekonującymi zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że samochody kupowali od Skarżącego, popartymi też innymi dowodami, w tym bankowymi. Uznać więc należy, że w tym stanie rzeczy poszukiwanie rzekomych (zagranicznych) sprzedających, których dane umieszczono w ww. nierzetelnych pod wieloma względami umowach - w tym także w zakresie adresów tych osób, sporządzania umów przez różne ww. osoby, w różnych krajach, na druku zawierającym te same błędy - było zbędne. W ocenie Sądu, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych w takich niezasługujących na wiarę umowach jako sprzedawcy nie mogło więc wnieść nic nowego do sprawy, tym bardziej, że za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Zatem w odniesieniu do tych transakcji zasadnie uznał organ, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, kwestia, kim były osoby ww. zagraniczne osoby wpisane w nierzetelnych umowach sprzedaży jako właściciele pojazdów, miała znaczenie drugorzędne. Istotnym było natomiast to, że Skarżący rozporządzał tymi pojazdami jak właściciel i to on zrealizował podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Tym samym zasadnie uznał organ, w odniesieniu do tych transakcji, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. Przekonująco też organ wykazał, że w 5 przypadkach Skarżący zaniżył wysokość uzyskanej marży od sprzedaży samochodów, bowiem faktyczne ceny sprzedaży aut były wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży. 3.12. Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem wskazano w niej dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, organ dokonał ich swobodnej oceny z uwzględnieniem zasad wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz opisał proces subsumpcji ze wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej, wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Podkreślić tu też należy, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, oparły się nie tylko na zeznaniach świadków, ale także na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego i przez świadków, przesłanych przez banki, urzędy skarbowe oraz na analizie przepływu środków na rachunkach bankowych Skarżącego. 3.13. Odnosząc się do innych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., Sąd uznał, że przepisy te nie zostały naruszone, tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa, a Sąd nie stwierdził, aby organy naruszyły zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Stan faktyczny sprawy ustalony został zgodnie ze stanem rzeczywistym, na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego, bowiem organy ustosunkowały się do każdego z dowodów i dokonały ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W prowadzonym postępowaniu uwzględniono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1), natomiast § 3 tego artykułu stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Odnosząc się więc do zarzutu "zaprzeczenia przez organ, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, dokumentowi urzędowemu jakim jest Zaświadczenie VAT-25", sąd stwierdził, że wprawdzie dokument taki jest "dokumentem urzędowym", jednak w zaskarżonej decyzji przekonująco wykazano, że dane zawarte we wnioskach o wydanie spornych zaświadczeń wraz z dokumentami do nich załączonymi, np. w postaci umów dotyczących sprzedaży samochodów, nie były zgodne ze stanem faktycznym. Przy tym organ prawidłowo podkreślił, że zaświadczenie takie wydaje się na wniosek zainteresowanego, w granicach żądania wskazanych przez wnioskodawcę i dopuszczalny jest wobec niego przeciwdowód w zakresie zgodności z prawdą oświadczenia organu zawartego w zaświadczeniu (art. 194 § 3 O.p.). Zatem ww. zarzut skargi nie jest zasadny, gdyż przeciwdowodem w zakresie zgodności z prawdą danych zawartych w zaświadczeniach VAT-25 (których moc dowodową tak mocno podkreślano wielokrotnie w skardze) są przeprowadzone przesłuchania świadków, z których jasno wynika, że samochody zostały przez nich kupione w komisie na terenie kraju. Słusznie więc organ uznał, że dane wykazane we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sporządzono je w oparciu o umowy kupna-sprzedaży zawierające nieprawdziwe dane zarówno w zakresie ceny aut, ich stanu technicznego, osoby sprzedającego oraz miejsca i daty zawarcia transakcji. 3.14. Wobec powyższego, bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 1-3 O.p., przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (łączącego Skarżącego z kontrahentami) - Sąd wskazuje przede wszystkim, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje więc organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Zatem, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały obiektywne wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, za zasadne należało uznać przyjęcie o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami. 3.15. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 23 § 3 O.p., Sąd i tego zarzutu nie podzielił. Skarżący wskazał, że ww. przepisy bezpodstawnie zastosowano do ww. transakcji sprzedaży samochodu V. na rzecz Z. K. w maju 2009 r., ustalając podstawę opodatkowania tej transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów wskazane w ww. publikacjach internetowych, a tym samym opodatkowania tej transakcji w drodze oszacowania. Zgodzić się należało z organem podatkowym, że wobec ustalonego stanu faktycznego, zasadnie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax, do ustalenia podstawy opodatkowania ww. pojazdu, bowiem Skarżący przez zaewidencjonowanie w zaniżonej wartości jego sprzedaży zaniżył osiągnięty z tego tytułu przychód. Wskazać tu należy, że w orzecznictwie powszechnie aprobowane jest (np. wyrok WSA w Krakowie z 09.07.2013 r., I SA/Kr 716/13) stanowisko, że w przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 O.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego pojazdu jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe. Odnosząc się dodatkowo do spornej kwestii, czy Skarżący był sprzedawcą ww. samochodów, czy - jak twierdzi - nie był takim sprzedawcą, ponieważ nie był ich właścicielem, a jedynie pośrednikiem w sprzedaży, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług na swoje potrzeby definiuje termin "dostawa towarów". Nie można więc utożsamiać dostawy towarów na jej gruncie z cywilnoprawną umową dostawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zasadzie konieczne jest również, aby czynności przeniesienia prawa towarzyszyło wydanie towaru. W ocenie Sądu zasadnie więc organ przyjął, że przebieg transakcji i sposób działania Skarżącego, tj.: odbiór pojazdów przez kupujących z jego komisu, dysponowanie przez niego dokumentami samochodów i umowami sprzedaży (częściowo wypełnionymi po stronie sprzedawcy-cudzoziemca), wypełnianie przez Skarżącego ww. umów danymi osób kupujących samochody wskazuje, że to on był sprzedawcą wskazanych pojazdów. Wskazują na to również zeznania licznych świadków, którzy potwierdzili, że pojazdy kupowali w ww. komisie samochodowym od jego właściciela, z nim załatwiali formalności związane z zakupem i od niego również otrzymywali dokumenty konieczne do ich zarejestrowania. Niewiarygodne przy tym są więc wyjaśnienia Skarżącego, że udostępniał teren swojego komisu zagranicznym osobom handlującym samochodami i mogli oni zostawiać na nim swoje samochody przeznaczone do sprzedaży, a także miał w ich imieniu umawiać się z kupującymi, sporządzać umowy, dawać je do podpisu kupującym, przyjmować zapłatę - nie przyjmując za to żadnego wynagrodzenia. 3.16. Nie naruszono też zasady z art. 767 K.c., bowiem organ prawidłowo kwestionował zawarcie umów komisu, a w innych przypadkach kwestionował wskazane w tych umowach kwoty transakcji. 3.17. Reasumując, Sąd uznał, ze kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom zawartym w art. 210 § 1 i § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a w związku z art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy i przesądzenie (błędne uznanie), że: a) w przypadku spornych 19 transakcji komisowej sprzedaży samochodów organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocena materiału dowodowego została zaś dokonana przez organ w granicach swobodnej oceny dowodów, tj. z poszanowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego i tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż: - w przypadku spornych 19 transakcji komisowej sprzedaży samochodów brak jest podstaw do zastosowania przez stronę opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża, wg zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z tego powodu, że skarżący nie wykazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opodatkowania tych dostaw w systemie marży z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. że nabył odsprzedawane pojazdy od podmiotów o określonym sposobie opodatkowania, skarżący nie przedstawił rzeczywistych, wiarygodnych dowodów dostawy używanych pojazdów, a zatem zdaniem Sądu nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży. Tym samym zasadnym okazało się opodatkowanie zakwestionowanych transakcji na zasadach ogólnych, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, iż skarżący, co do wszystkich 19 transakcji przedstawił organowi dokumenty potwierdzające, że nabył te samochody od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, osób niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, na podstawie zawartych z tymi osobami umów dostawy - umów komisu; - osoby wskazane w zawartych ze skarżącym umowach komisu jako komitenci i właściciele samochodów w rzeczywistości nie były właścicielami tych samochodów, a zakwestionowane dostawy były dokonane przez skarżącego, w sytuacji, gdy ustalenia te są dokonane wbrew dokumentom potwierdzonym zeznaniami świadków: Ł. Z. (3 transakcje), B. A. (2 transakcje). A w przypadku 14 transakcji na podstawie zeznań świadków; A. S. (4 transakcje), R. K., P. B. (2 transakcje), M. K., J. W. (2 transakcje), M. P., M. D., E. O. i A. B. sprzecznych z materiałem dowodowym w postaci dokumentów podpisanych przez te osoby; - skarżący w celu zalegalizowania transakcji zakupu samochodów za granicą wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałogi, znajdujące się w trudnym położeniu i bezrobotne, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty, by zdobyć środki finansowe, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy tej tezie; - na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży samochodów J. A. wpisywał nieprawdziwe dane w postaci dat i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodów, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej oraz dane osobowe komitentów, jako fikcyjnych kupujących oraz dane pojazdów. Organy wykazały brak rzetelności dokumentów urzędowych związanych z ww. transakcjami, w tym wniosków VAT-24 i zaświadczeń VAT 25. b) organ przekonująco wykazał i zasadnie przyjął, że skarżący w 5 przypadkach dostaw samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu marki V. w maju 2009 r. na rzecz R. T., zgodnie z fakturą VAT marża nr A z dnia 12.05.2009 r.,: sprzedaży samochodu m-ki L. w lipcu 2009 r. na rzecz A. U,., zgodnie z fakturą VAT marża nr B z dnia 16.07.2009 r., sprzedaży samochodu m-ki R. we wrześniu 2009 r. na rzecz P. M., zgodnie z fakturą VAT marża Nr C z 17.09.2009 r., sprzedaży samochodu m-ki H. w grudniu 2009 r. na rzecz E. i J. S., zgodnie z fakturą VAT marża Nr D z 11.12.2009 r., sprzedaży samochodu m-ki F. w grudniu 2009 r. na rzecz M. W., zgodnie z fakturą VAT marża Nr E. z 17.12.2009 r., zaniżył wysokość uzyskanej marży od sprzedaży samochodów, bowiem faktyczne ceny sprzedaży aut były wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży, a tym samym skarżący zaniżył podatek należny od tych transakcji. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy tej tezie. c) organ, w odniesieniu do zakwestionowanych 10 transakcji przekonująco wykazał i zasadnie przyjął, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który Sąd uznał za kompletny, jak i jego ocenę przez organ, którą Sąd uznał za dokonaną bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, że skarżący nie był pośrednikiem we wskazywanych 10 transakcjach, lecz sprzedawcą samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz że nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres, zaniżając tym samym obrót oraz należny podatek od towarów i usług, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności dowody z dokumentów przeczą tej tezie. 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasad postępowania dowodowego i jego oceny polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się: - w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań skarżącego J. A., jego wyjaśnień oraz odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków, którzy potwierdzili wstawienie samochodu do komisu (Ł. Z., B. A.) lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej (Z. K., C. S.), a zeznania te były zgodne w zbiegu z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest Zaświadczenie VAT-25; - w bezkrytycznym daniu wiary gołosłownym i sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zeznaniom świadków: A. S., R. K., P. B., M. K., J. W., M. P., M. D,, E. O., A. B., że nie dokonywali sprzedaży samochodów w komisie prowadzonym przez skarżącego; - daniu wiary zeznaniom świadków bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności zawieranych transakcji, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez tych świadków i posługiwaniem się przez nich tymi dokumentami w uzyskaniu zaświadczenia o zwolnieniu od podatku od towarów i usług; - dokonaniem profiskalnej i tendencyjnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentów urzędowych; - pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść strony J. A., a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; - bezzasadnym pominięciu dowodów z dokumentów; zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu, jakim jest Zaświadczenie VAT-25; co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z zasadą in dubio pro tributario, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności za tendencyjne należy uznać twierdzenia organu lub ocenę materiałów dowodowych dla uzasadnienia założonej tezy, że skarżący stworzył proceder zaniżania podatku od towarów i usług; A nadto bezzasadne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego i świadków potwierdzających dokonanie przez siebie opisanych w materiale dowodowym transakcji. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 19 transakcji komisowych wykazanych w wyroku Sądu, albowiem skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem; 2. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędne zastosowanie do 19 transakcji komisowych wykazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, zamiast art. 120 ust. 4 oraz błędne zastosowanie do 10 transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów. 4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator zrzekł się rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Rozpatrując w następnej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, stawiając w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów w oddaleniu przez sąd I instancji skargi, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano jego błędnej oceny. W ramach zarzutów procesowych skarżący w istocie kwestionuje ocenę ustaleń organów podatkowych w zakresie tego że: - w przypadku wskazanych w decyzjach organów obu instancji 19 transakcji komisowej sprzedaży samochodów brak jest podstaw do zastosowania przez podatnika opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża według zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z tego powodu, że podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT; - podatnik w 5 przypadkach dostaw samochodów w systemie VAT marża zaniżył wysokość uzyskanej marży od sprzedaży samochodów, bowiem faktyczne ceny sprzedaży aut były wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży, a tym samym podatnik zaniżył podatek należny od tych transakcji; - podatnik dokonał we własnym imieniu 10 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres. W opinii NSA strona skarżąca ww. ustaleń organów nie zdołała skutecznie zakwestionować, a zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują oparcia w udokumentowanych ustaleniach faktycznych organów, zaakceptowanych następnie przez sąd I instancji. Uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, nie uchybiając przepisom prawa (a już z pewnością nie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie w kontekście tych regulacji, zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody - nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Ocena dowodów nie była dowolna, lecz logiczna i w sposób konkretny odnosiła się do wszystkich zgromadzonych dowodów. Strona nie może też oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających jej wersję, a zauważyć wypada, że organy już kilkukrotnie wnikliwie badały sprawę, dążąc do wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i wyeliminowania wszelkich możliwych nieprawidłowości czy braków w tymże materiale. Nie może też umknąć uwadze, że w skardze kasacyjnej jedynie ogólnikowo łączono wytykane sądowi i organom uchybienia proceduralne z konkretnymi przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej. 5.2.1. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący – w przypadku spornych transakcji sprzedaży używanych samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. – spełniał warunki pozwalające na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża. Warunkiem niezbędnym dla zweryfikowania, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (np. faktur, rachunków, umów kupna-sprzedaży bądź ich duplikatów lub innych dokumentów, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom), które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Pomimo wielu doręczonych skarżącemu wezwań do przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2009 r. działalności i złożenia wyjaśnień w tej sprawie, skarżący nie dostarczył dokumentów zakupu pojazdów, a składane wyjaśnienia ograniczały się głównie do twierdzeń, iż podatnik nie dokonywał spornych sprzedaży samochodów, lecz jedynie pośredniczył w uzyskaniu kredytu na zakup samochodu od innych sprzedawców, za pozyskanie którego kontrolowany otrzymał prowizje, na które to prowizje były wystawione faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe jednoznacznie dowiodły, iż osoby wskazane na umowach zakupu spornych samochodów nie były ich właścicielami, a na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna sprzedaży samochodu skarżący wpisywał nieprawdziwe dane w postaci daty i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodu, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej, dane fikcyjnych osób komitentów oraz dane pojazdu. Sąd I instancji prawidłowo uznał za w pełni uprawnioną ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący w celu zalegalizowania transakcji pojazdów za granicą wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałóg alkoholowy, bezrobotne, znajdujące się w trudnym położeniu, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty. Organy wyczerpująco odniosły się do fikcyjności nabycia samochodów na terenie Belgii, Holandii i Niemiec, a sąd I instancji zasadnie nie stwierdził w tym zakresie żadnych niespójności ani nieprawidłowości. W skardze kasacyjnej skarżący bezzasadnie zarzucił, że nieprawdziwe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym są twierdzenia, że osoby wskazane na umowach komisu, przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, że nie kupowały i nie wstawiały do komisu samochodów lub nie były w stanie wskazać szczegółów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów jakoby wstawionych do komisu skarżącego. Świadkowie jednoznacznie zeznali, że nigdy nie kupowali, nie sprowadzali, a tym samym nie wstawiali żadnych samochodów do komisu J. A.. Kilku świadków wskazało tę samą osobę – Ł. Z., który przyprowadził ich do komisu. Zeznania ww. świadków oceniono zasadnie jako spójne między sobą, wskazali oni takie same okoliczności podpisania okazanych im dokumentów, jak i otrzymania wynagrodzenia za ich podpisanie. W opinii NSA nieuzasadnione jest też twierdzenie skarżącego, że organ na podstawie zeznań dziewięciu świadków odmówił dania wiary wszystkim dokumentom i zakwestionował 19 transakcji, czym dokonał bezprawnych ustaleń wbrew dokumentom i zeznaniom świadków, którzy potwierdzili, że byli właścicielami samochodów sprzedanych za pośrednictwem komisu. Jak wskazano powyżej, w 14 przypadkach świadkowie zaprzeczyli zakupowi samochodów rzekomo wstawionych następnie do komisu J. A., a w 5 kolejnych komitentami zgodnie z umowami komisu byli B. A. (partnerka życiowa i następnie żona J. A.) i jego znajomy Ł. Z.. Wszyscy wymienieni świadkowie zostali w toku postępowania przesłuchani, a zeznaniom Ł. Z. i B. A. zasadnie odmówiono wiarygodności, po dokonaniu ich oceny w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym zeznaniami innych świadków. W oparciu o nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów, zapłacona została w urzędzie celnym zaniżona akcyza oraz uzyskano we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów. Należy mieć jednakże na uwadze, iż zaświadczenie VAT-25 jest wprawdzie dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p., jednakże § 3 tego przepisu dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwko takim dokumentom kontrdowodu. W rozpatrywanej sprawie takimi przeciwdowodami są zeznania świadków - zarówno osób kupujących, jak i rzekomo sprzedających samochody, historie rachunków bankowych J. A., umowy kredytowe, umowy przedwstępne zawierane przez podatnika z kupującymi, wydruki ze strony historia pojazdu.pl. Fakt wydania przez organ podatkowy zaświadczenia VAT-25 nie może podważać ustalonego na podstawie całego materiału dowodowego stanu faktycznego. Zauważyć trzeba, że organ I instancji w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń przeprowadził w toku prowadzonego postępowania szereg dowodów, tj. przesłuchał stronę i świadków - zarówno osoby kupujące samochody, osoby rzekomo sprzedające w 2009 r. pojazdy na terenie komisu J. A., jak i osoby załatwiające lub pomagające przeprowadzić formalności związane z rejestracją sprzedawanych samochodów oraz osoby, które mogły mieć wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości w już złożonych zeznaniach, powtórzył przesłuchanie. Kilkakrotnie wzywał świadków, którzy nie podjęli wezwań, do stawienia się w celu odebrania od nich zeznań. Organy podatkowe poddały analizie materiał dowodowy obejmujący m.in. dokumenty przedłożone przez stronę i świadków w postępowaniu kontrolnym, dowody z zeznań świadków zebrane w postępowaniu kontrolnym, dokumenty przesłane przez banki, urzędy skarbowe, Centralny Ośrodek Informatyki w Łodzi. Ponadto zweryfikowano przepływ środków pieniężnych na posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych w Banku [...] S.A. [...] Oddział w S. i [...] Bank z siedzibą w W. Wobec powyższego, uznać należy, że w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, iż obrót oraz należny podatek VAT z tytułu spornych 19 transakcji wprowadzony został do ewidencji sprzedaży w zaniżonej wysokości, co skutkowało uprawnionym opodatkowaniem sprzedaży tych samochodów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. 5.2.2. Dalej NSA uważa, że, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, organy w sposób uprawniony przyjęły, że w 5 wskazanych w decyzjach przypadkach dostaw samochodów w systemie VAT marża skarżący zaniżył wysokość uzyskanej marży od sprzedaży samochodów, bowiem faktyczne ceny sprzedaży aut były wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży, a tym samym skarżący zaniżył podatek należny od tych transakcji. Organy w uzasadnieniu decyzji dokładnie wskazały, na jakiej podstawie przyjęły, że to komisant faktycznie zaniżał obrót, a nie właściciel pojazdu, powołując się na proceder zaniżania cen sprzedawanych samochodów przez podatnika. 5.2.3. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, co do zaakceptowania przez WSA ustaleń organów, że skarżący w 2009 r. dokonał 10 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres, wskazać należy, że sąd I instancji także i w tym zakresie prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, stwierdzając, że ustalenia organu w tym zakresie znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym: w przedwstępnych umowach, umowach komisu, umowach pożyczki, z których wynika, że kwotę pożyczki na zakup pojazdu udzieloną kontrahentowi komisu skarżącego przekazywano na rachunek bankowy skarżącego, historii rachunku bankowego skarżącego, a w szczególności w zeznaniach lub wyjaśnieniach nabywców samochodów w komisie skarżącego, którzy jednoznacznie potwierdzili zakup samochodu w komisie skarżącego i sposób zapłaty ceny z tego tytułu, a nadto, w treści umowy współpracy [...] zawartej przez skarżącego z [...] Bank S.A., której przedmiotem było w latach 2006-2009 - jak wynika z § 1 ust. 1.1 tej umowy - kredytowanie przez Bank sprzedaży środków transportu oferowanych przez Sprzedawcę oraz z przekazanego przez [...] Bank S.A. zestawienia m. in. kwot prowizji z tytułu kredytów udzielanych na poszczególne pojazdy ze wskazaniem marki, modelu, pojemności silnika, roku produkcji, przy czym kwotę udzielonego kredytobiorcy kredytu na zakup samochodu w komisie skarżącego przekazywano na rachunek bankowy skarżącego, nie zaś na rachunek kredytobiorcy; w historii rachunków bankowych w [...] Bank S.A. i Bank [...] S.A. utrzymywanych przez skarżącego w roku 2009, a także w innych dokumentach włączonych do akt badanej sprawy związanych z zakwestionowaną transakcją zakupu samochodu, pozyskanych od świadków lub z innych urzędów, w tym skarbowych, celnych, stacji kontroli pojazdów. Analiza wszystkich niepodważonych okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji potwierdza, że w roku podatkowym 2009 skarżący, oprócz pośrednictwa w pozyskiwaniu dla swoich kontrahentów kredytów na zakup samochodów, sprzedawał w swoim komisie samochodowym używane samochody (osobowe i ciężarowe), sprowadzone z Belgii, Holandii i Niemiec (miejsca zakupu tych samochodów i osoby ich sprzedawcy nie zidentyfikowano, skarżący zaś nie wykazał ich istnienia, a tym samym źródła pochodzenia sprzedawanego towaru), które następnie odsprzedawał na terenie kraju w swoim komisie, obszerne zaś dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły ich nabycie w komisie skarżącego i brak zaewidencjonowania tych transakcji w ewidencji sprzedaży. Wobec tego, WSA w Szczecinie prawidłowo stwierdził, że zarzut skarżącego, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że skarżący w 2009 r. dokonał 10 transakcji sprzedaży używanych samochodów - jest gołosłowny, skarżący nie dowiódł bowiem, że było inaczej. W ocenie NSA, podnoszone przez skarżącego sprzeczności w zeznaniach świadkow z zeznaniami strony stanowią w istocie polemikę z odmienną od organów oceną zebranego materiału dowodowego. To, że podatnik nie zgadza się z tą oceną, nie znaczy, że została ona dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Ważne jest zarazem, że wzięto pod uwagę wszystkie dowody zebrane w sprawie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji organu odwoławczego. Ograny podatkowe odrębnie dla każdej transakcji sprzedaży samochodów, szczegółowo opisanych w decyzjach, wskazały, na jakiej podstawie oceniły, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na dokumentach (umowach kupna/sprzedaży, umowach komisu) podmiotami nie miały miejsca, a następnie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy stwierdziły, że J. A. nie zaewidencjonował lub zaniżył wartość kwestionowanych transakcji sprzedaży. Reasumując, sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący nie zdołał zakwestionować oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 5.2.4. Nie może być też uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). 5.3. W sytuacji, w której upadły zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dla których przesłanką były wadliwe ustalenia faktyczne, tj.: art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 19 transakcji komisowych wykazanych w wyroku sądu, albowiem skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem; oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędne zastosowanie do 19 transakcji komisowych wykazanych przez sąd w zaskarżonym wyroku, zamiast art. 120 ust. 4 oraz błędne zastosowanie do 10 transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów. 5.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk