I FSK 885/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 915/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1401-IOV-2.603.101.2020.JN w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 915/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji lub WSA) oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedziba w W. (określanej dalej jako Podatnik, Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym wskazaniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) w stosunku do Podatnika została wydana ostateczna decyzja podatkowa. Na jej podstawie utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W nim zaś, w zależności od okresu rozliczeniowego, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług (decyzja ostateczna jest datowana na 25 lipca 2018 r., a doręczono ją Stronie 30 lipca 2018 r.); 2) 16 stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek Spółki z 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wspomnianą wcześniej decyzją ostateczną. Wskazano w nim na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 - zwanej dalej O.p.); 3) uzasadniając swoje racje Strona powołała się na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. (C-189/18), opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 16 grudnia 2019 r. Jak podniesiono, w jej sprawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym, który nie został jej udostępniony. Zdaniem Spółki, naczelnik urzędu celno - skarbowego (organ pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym) jedynie przytoczył ustalenia dotyczące kontrahentów. Nie dołączono natomiast całego materiału, a jedynie określone dokumenty. Strona nie otrzymała więc dostępu do szczegółowych akt sprawy i nie mogła się do nich ustosunkować. W ocenie Skarżącego, gdyby tylko organ zapewnił mu prawo do obrony i do zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego, mogłoby zapaść w tej sprawie rozstrzygnięcie o innej treści niż to zawarte w ostatecznej decyzji określającej; 4) Organ podatkowy wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej. Zapatrywanie to DIAS podzielił orzekając jako organ podatkowy drugiej instancji; 5) uzasadniając swoje racje DIAS wskazał w szczególności, że: a) w trakcie postępowania wymiarowego umożliwiono Stronie zapoznanie się z całym materiałem dowodowym; b) Spółka nie została pozbawiona możliwości weryfikacji dowodów leżących u podstaw ustaleń organu. Udostępniono jej m.in. protokół przesłuchania jako świadka prezesa zarządu, pozyskany z akt postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu. Ponadto Strona miała wgląd do dowodów, na podstawie których wydano rozstrzygnięcia w postępowaniach przeprowadzonych wobec innych podmiotów. Na każdym etapie postępowania stworzono więc Podatnikowi sposobność zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy; c) o tym, czy dany wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia nie przesądza sam fakt jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyrok ten musi również dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści; d) o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie Organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony; e) w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby wpływ na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego, czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zaś zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. W przeciwieństwie do węgierskiego porządku prawnego, polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika; f) w sprawie Podatnika zaistniały wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego. Sam fakt braku udziału Strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, w innych postępowaniach nie świadczy zaś o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje DIAS i oddalił skargę. Uzasadniając swoje racje wskazał on na następujące okoliczności: a) w świetle dorobku judykatury, wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej ma miejsce wówczas, gdy uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania winno mieć walor precedensowy; b) wykładnie zasady poszanowania prawa do obrony, zaprezentowana w wyroku TSUE C-189/18, nie wykazuje precedensowego charakteru. Kontynuuje ona bowiem wykładnię przedstawioną w wyroku z 9 listopada 2017 r., C-298/16. Wskazano w nim, że na swój wniosek jednostka powinna mieć umożliwiony dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów; c) TSUE orzekając w sprawie C-189/18 poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej mówiąc czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Tymczasem polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta; d) ponadto, istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie jest konieczny zakres, głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy; e) w realiach przedmiotowej sprawy istotne jest też, że decyzja ostateczna (wymiarowa), dotycząca Podatnika nie została oparta o rozstrzygnięcia dotyczące innych podmiotów. Do akt postępowania włączane były natomiast różne materiały otrzymane od innych organów podatkowych, tj. protokoły kontroli podatkowej, przesłuchania świadków przeprowadzone w stosunku do innych podmiotów, z którymi Strona mogła się zapoznać i ustosunkować się do nich. To zaś, że Skarżący nie korzystał z przysługujących mu uprawnień w toku postępowania podatkowego nie oznacza, że został pobawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów. Z kolei brak czynnego udziału Strony w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został usunięty poprzez włączenie dowodów do akt rozpoznawanej sprawy; Tym samym, w przekonaniu Sądu I instancji, w realiach postępowania wymiarowego zostały spełnione standardy ochrony praw strony postępowania wskazane w wyroku TSUE, sygn. C-189/18. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy: 1) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 194 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także art. 191 O.p. Według Skarżącego doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji normatywnej w okolicznościach faktycznych sprawy. W konsekwencji uznano, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne wskazujące na to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sygn. C-189/18, w postępowaniu wymiarowym powinna zapaść decyzja o treści innej niż ostateczna decyzja wymiarowa (określająca). Tymczasem w postepowaniu poprzedzającym wydanie ostatecznej decyzji określającej nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, prowadzonych w odniesieniu do dostawców Skarżącego, a będących podstawą do orzekania. Zdaniem Podatnika, na skutek tego nie mógł on skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał sposobności przedstawienia dowodów przeciwnych tezom Organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Jak podkreślono, brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem niedomagania te spowodowały błędne rozstrzygniecie w decyzji ostatecznej. Wyraziło się ono odmową Podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców; 2) art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez zastosowanie wskazanej regulacji w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Stało się tak pomimo, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. W konsekwencji, wniosek Strony z 15 stycznia 2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony; 3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu który – jak to ujęto - został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. W tym kontekście podkreślono, że we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa we wskazanym wyroku, a regulacje te były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Strony, wskazany judykat TSUE bez wątpienia dotyczy przepisów – jak to ujęto - transportowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług; 4) art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez podjęcie przez Organ podatkowy nieuprawnionego rozstrzygnięcia, pozbawionego należytego uzasadnienia. Jak podniesiono, DIAS nie odniósł się w nim do wszystkich okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy, podniesionych przez Stronę. Organ podatkowy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do zarzutów formułowanych przez Skarżącego oraz ich uzasadnienia. Ograniczył się on natomiast do powtórzenia swojego stanowiska, wyrażonego podczas orzekania w pierwszej instancji co do problemu zaistniałego w tej sprawie. W konsekwencji, utrzymał on zaskarżoną decyzję w mocy. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Uzasadniając to zapatrywanie, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jest tak, ponieważ jak wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływał się Skarżący. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, który stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę wyrok o sygn. C-189/18, sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanki legalności posługiwania się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach zostały bowiem spełnione w przedmiotowej sprawie. Należy przypomnieć, że TSUE wskazał na konieczność zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza się wydać decyzję oraz że strona nie zostaje w ten sposób pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto podatnik musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W tym zakresie Trybunał zastrzegł jednak, że przedstawionego warunku nie stosuje się, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Już tylko na marginesie warto dodać, że w świetle wyroku TSUE musi istnieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców strony. Godzi się też zauważyć, że w przekonaniu TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W tym kontekście, orzekając w sprawie C-189/18 Trybunał powołał się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. C-298/16) i przyjął, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Tym samym zdaniem TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie łączy się z ogólnym obowiązkiem organu podatkowego, zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Istotne jest natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania - na swój wniosek - informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Jeśli tak by się stało, organ podatkowy powinien zbadać, czy jest możliwy dostęp częściowy. Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy i zestawiając je z argumentacją zaskarżonego wyroku należy podzielić racje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skutkuje to konstatacją, że w analizowanym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka wskazana w wielokrotnie już powoływanym art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 nie miał bowiem wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne wydane w postępowaniu, które następnie wznowiono. W tym kontekście należy podkreślić, że wspomniany judykat TSUE został wydany w nawiązaniu do przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej. Jej charakterystycznym elementem (nieznanym w polskim prawie podatkowym) jest związanie organu podatkowego ustaleniami poczynionymi w odniesieniu do innej strony lub stron stosunku prawnego. Jasno wynika to z tezy 7 i 10 uzasadnienia wyroku, wydanego w sprawie C-189/18. Powołując się na przepisy prawa węgierskiego wskazano tam, że "w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odwołując się do prawa węgierskiego wskazał też, że "jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Właśnie wskazane okoliczności świadczą o braku podstaw (w realiach przedmiotowej sprawy) do wzruszenia w następstwie wznowienia postępowania ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej skierowanej do Podatnika. Nie można skutecznie twierdzić, że wyrok w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść wydanej decyzji. W polskiej Ordynacji podatkowej diametralnie odmiennie niż w prawie węgierskim kształtuje się bowiem sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym jeżeli dowodem w nim są rozstrzygnięcia i ustalenia dotyczące innych podmiotów. Zgodnie z art. 181 O.p. tego rodzaju dokumenty mogą być dowodami, co więcej decyzje jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości, ponieważ stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. art. 194 § 1 O.p.), ale – co z pełnym przekonaniem należy podkreślić – nie mają szczególnej mocy dowodowej. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia bowiem, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym, w polskim postępowaniu podatkowym wszystkie dowody "są sobie równe", a ponadto ani rozstrzygnięcia, ani ustalenia dotyczące innych osób nie wiążą organu w danej sprawie. W prawie podatkowym obowiązującym w Polsce (inaczej niż w prawie węgierskim) nie ukształtowano zatem wymogu takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązku przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Dlatego w prawie polskim, w przeciwieństwie do prawa węgierskiego nie można mówić o swoistym "kaskadowym" związaniu organu podatkowego rozstrzygnięciami dokonanymi w odniesieniu do kolejnych podmiotów, występujących w łańcuchu transakcji. Wskazane związanie właściwe prawu węgierskiemu zdeterminowało zaś takie, a nie inne rozstrzygnięcie w sprawie C-189/18. To właśnie sprawia, że w realiach przedmiotowego sporu, odwołując się do wskazanego judykatu nie sposób przyjmować, iż została spełniona przesłanka ukształtowana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych Podatnika, dotyczących jego dostępu do akt sprawy, prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony swoich praw należy odwołać się do wskazań poczynionych już we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Rzecz mianowicie w tym, że zdaniem TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie jest tożsama z ogólnym obowiązkiem zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Podatnik powinien mieć natomiast możliwość uzyskania informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych, uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji. Odstępstwem od tego jest natomiast sytuacja, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W takiej jednak sytuacji organ podatkowy powinien zbadać, czy jest możliwy dostęp częściowy. Zestawiając te spostrzeżenia ze stanem faktycznym sprawy należy uznać racje wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W świetle art. 180 § 1 O.p. dowody pozyskane z innych postępowań są bowiem legalnym źródłem informacji, kształtującym rozstrzygnięcie organu w danej sprawie. Z dokumentami tymi Podatnik mógł się zaś zapoznać – tam, gdzie to było konieczne - w zanonimizowanej formie (z uwagi na interes innych osób). W ten sposób ponad wszelką wątpliwość honorowano prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Natomiast uchybieniem przeciwko temu uprawnieniu nie jest brak udostępnienia Podatnikowi dokumentów pochodzących z innych postępowań, na których w danej sprawie organ podatkowy nie oparł swojego rozstrzygnięcia. Nie sposób też dopatrzyć się naruszenia przez DIAS, przy akceptacji Sądu I instancji konstytucyjnego wymogu działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, łączonego przez Stronę z obrazą art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Rozstrzygnięcie Organu podatkowego było bowiem uprawnione i zostało prawidłowo uzasadnione. W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki