I FSK 936/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1330/21 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.73.2021.BT UNP: 2401-21-152423 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1330/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie: – przepisów postępowania tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) w zw. z art.134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.) i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i niezobowiązanie do zebrania całego materiału dowodowego co do zwrotu kwot pieniężnych, podczas gdy podatnik pismem z 26 kwietnia 2018 roku zwracał się do US, aby uzyskał w ramach pomocy prawnej niezbędną dokumentację znajdującą się w Wielkiej Brytanii; – przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i niezobowiązanie do zebrania całego materiału dowodowego co do ustalenia systemu prawnego regulującego dany stosunek prawny, a ponadto określenia rodzaju umowy w zależności od systemu prawnego właściwego dla danego stosunku prawnego, podczas gdy istotne w sprawie jest określenie rodzaju umowy, a w konsekwencji, czy jest płatnikiem podatku VAT; – art. 4 ust. 1 pkt b) i art. 12 ust. 1 pkt a) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Dz.Urz. L Nr 177/6; dalej: rozporządzenie 593/2008) poprzez jego niezastosowanie i ustalenie rodzaju umowy w oparciu o polski system prawny, podczas gdy jeżeli sąd określił, że co do zasady była to jedna z umów z zakresu świadczenia usług to właściwy powinien być brytyjski system prawny do określenia rodzaju umowy, czy wykonuje się go w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji istnienia obowiązku uiszczenia podatku VAT; – prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 2, art. 22 § 1, § 11, § 12 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. 1974 nr 24 poz. 141 ze zm.; dalej: k.p.) poprzez błędne określenie rodzaju łączącej umowy, podczas gdy przy prawidłowo zebranym materiale dowodowym, jeżeli polski porządek prawny będzie właściwy dla tego stosunku prawnego, właściwa będzie umowa o pracę, która nie łączy się z obowiązkiem uiszczenia podatku VAT; – przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i niezobowiązanie do zebrania całego materiału dowodowego, który pozwoli na określenie, czy zaistniały przesłanki z art. 22 § 1 k.p., podczas gdy istnieje prymat umowy o pracę nad innymi umowami cywilnoprawnymi, w tym zawieraniu umowy w ramach działalności gospodarczej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. W piśmie procesowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Nie są zasadne zarzuty według, których sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę na wskazaną na wstępie decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącego z podmiotem brytyjskim – P. w imieniu, którego działał B. S. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący otrzymywał od ww. podmiotu, za pośrednictwem rachunku bankowego, środki pieniężne na zakup towarów na rzecz tego podmiotu, które w rzeczywistości były zakupywane przez skarżącego i były też wysyłane z Polski do tego kontrahenta. Z rozliczenia środków pieniężanach, które skarżący otrzymywał od swego kontrahenta oraz zakupów dokonywanych przez skarżącego na rzecz tego podmiotu wynika w sposób jasny, że część środków, które były pokazywane skarżącemu nie była przez niego wydatkowana. Środki te przewyższały wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z realizacją zamówień jego kontrahenta. W toku postępowania nie przedstawiono dowodów wskazujących wydatkowanie tych środków w celu wykonania zamówień przyjętych od kontrahenta i nie wykazano też zwrotu tych środków na rzecz tego kontrahenta. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że ta część środków pieniężnych przekazanych skarżącemu przez jego kontrahenta, która nie została wydatkowana lub zwrócona kontrahentowi, stanowiła wynagrodzenie skarżącego za wykonane na rzecz tego kontrahenta usługi pośrednictwa w zakupie towarów. 3.4. Skoro skarżący realizując zamówienia swego kontrahenta był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek, to zasadny był wniosek organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że usługi te skarżący wykonał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W toku postępowania nie wystąpiły dowody wskazujące na to, że skarżący zakupów na rzecz swego kontrahenta mógł dokonać, jako pracownik tego kontrahenta. Pomimo tego, że w odwołaniu i w skardze do sądu wskazywano taką możliwość, to nie zostały przedstawione żadne dowody wskazujące na to, że skarżącego i jego kontrahenta łączył stosunek pracy lub inny stosunek prawny podobny wskazany w przepisach art. 12 ust. 1 -6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach, którego skarżący nie działał samodzielnie, lecz realizował polecenia swego kontrahenta. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia skarżącego, że skarżący mógł być zatrudniony przez swego kontrahenta w ramach stosunku pracy lub innego stosunku pokrewnego należało potraktować jako tezę poddającą w wątpliwość ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, która nie została poparta jakimikolwiek dowodami. W tej sytuacji, wobec tego, że organy wykazały, że skarżący działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okolicznościach wskazujących na wykonywanie pośrednictwa w zakupie towarów należało stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzić postępowania podatkowego w celu poszukiwania dalszych dowodów w celu obalenia już poczynionych ustaleń faktycznych, które w sposób jednoznaczny wskazywały na wykonywanie przez skarżącego usług pośrednictwa. Istotne przy tym jest także to, że skarżący mimo postawienia powyższej tezy poddającej w wątpliwość ocenę zawarta w zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które tezę tę mogłyby przynajmniej w jakimś stopniu potwierdzić. Skoro skarżący, jak twierdzi, miał być stroną stosunku prawnego, na który się powołuje (stosunek pracy lub stosunek pokrewny), to oczywistym jest, że realizując zamówienia handlowe swego pracodawcy znajdującego się w innym kraju powinien dysponować jakimiś dowodami potwierdzającymi jego twierdzenia np.: korespondencją handlową wskazującą skarżącemu sposób działania przy realizacji poleceń jego rzekomego pracodawcy, ustaleń cenowych, korespondencji odnośnie do rozliczeń przeprowadzonych transakcji oraz kalkulacji wynagrodzenia. W rozpoznanej sprawie skarżący w postępowaniu podatkowym w skardze i w skardze kasacyjnej dowodów takich nie przedstawił. Zatem stwierdzić należało, że jego twierdzenia według których miał działać jako osoba wykonująca pracę na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku pokrewnego, w pełni zasadnie uznane zostały za gołosłowne dywagacje na temat tego jak mógł w rozpoznanej sprawie ukształtować się stan faktyczny, a nie twierdzenia odnośnie do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, które wystąpiły w rozpoznanej sprawie. 3.5. Pozbawione realnych podstaw są też twierdzenia skarżącego, według których w rozpoznanej sprawie organy podatkowe powinny były wystąpić do organów brytyjskich o dostarczanie dowodów znajdujących się w Wielkiej Brytanii, które według skarżącego, świadczyć miałyby o tym, że skarżący wykonywał pracę na rzecz swego kontrahenta a nie usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej skarżącego. Twierdzenia te są bezzasadne, gdyż skarżący nie wskazał jakie dowody i gdzie organy brytyjskie miałyby pozyskać. W tej sytuacji oczywistym jest, że zarzut ten stanowi polemikę z zaskarżonym wyrokiem i zaskarżoną decyzją, która nie ma żadnego związku z okolicznościami faktycznymi występującymi w niniejszej sprawie. 3.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że skoro nie zostały podważone w sposób skuteczny okoliczności, stanowiące podstawę oceny prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji, to brak było podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji niezasadnie nie zakwalifikował działalności skarżącego, jako wykonywania umowy o pracę ewentualnie jako realizacji innego stosunku prawnego, zbliżonego do stosunku pracy. W tej sytuacji nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art.2, art.22 § 1, § 1¹, § 1² Kodeksu pracy. 3.7. Nie mógł zostać też uznany zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów rozporządzenia Rzym I. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że Rozporządzenie Rzym I - Rozporządzenie (WE) nr 593/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych jest rozporządzeniem, które reguluje wybór prawa w Unii Europejskiej odnośnie zobowiązań umownych. Opiera się ono na Konwencji o prawie właściwym dla zobowiązań umownych z 1980 r. i ją zastępuje. Rozporządzenie ma zastosowanie do wszystkich państw członkowskich UE z wyjątkiem Danii i określa sposób rozstrzygania sporów odnoszących się do kwalifikacji czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, mających miejsce z udziałem stron z różnych państw członkowskich UE. Przepisy tego rozporządzenia określają prawo właściwe, któremu czynności te będą podlegać. Według prawa właściwego na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia rozstrzygane są spory cywilnoprawne dotyczące czynności objętych zakresem przepisów tego rozporządzenia. Jak już wskazano powyżej w rozpoznanej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że skarżącego i jego kontrahenta łączył stosunek prawny wynikający z umowy, który stanowiłby przesłankę wyłączenia, czynności dokonanych przez skarżącego z jego kontrahentem, z zakresu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w przepisach art. 15 ustawy o VAT, które implementują postanowienia powołanego przepisu Dyrektywy 112. W tej sytuacji należało stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występują zobowiązania cywilnoprawne, które mieściłyby się w zakresie powołanego rozrządzenia, i które na podstawie wskazanych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT mogłyby zostać uznane za okoliczności wyłączjące kwalifikację wykonanych przez skarżącego czynności, jako usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Wobec tego, nie było zasadne żądanie skierowania do TSUE pytania prawnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Małgorzata Niezgódka-Medek |Sylwester Golec |