I FSK 953/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 503/23 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 11 lipca 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.57.2023, nr 408000-COP.4103.55.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 503/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "NUCS") z 11 lipca 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.57.2023, nr 408000-COP.4103.55.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, ewentualne - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uznania istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia Organu, który zaniechał przeprowadzenia uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu świadczonych usług, oraz w celu ewentualnego wykazania braku "dobrej wiary" Strony w zakresie uczestnictwa w przedmiotowym łańcuchu świadczonych usług, jeżeli do takiego oszustwa (wyłudzenia) w VAT w istocie doszło. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w niniejszym przypadku, tylko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek mogłoby możliwością odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia Organu, który naruszył podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie - WSA zaakceptował fakt, iż Organ oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, podczas gdy w sprawie, na żadnym etapie, nie zostało udowodnione, że w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu transakcji, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony. Co więcej, WSA w Rzeszowie zaakceptował, iż Organ, wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur, uznając przedmiotowe faktury sprzedażowe, wystawione na rzecz Strony, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 i art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia Organu, który odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur, uznając przedmiotowe faktury sprzedażowe, wystawione na rzecz Strony, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 193 §4 O.p., poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia Organu, który uznał księgi podatkowe Strony za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy odzwierciedlają one stan faktyczny oraz prowadzone są zgodnie z odrębnymi przepisami. 5) art. 151 oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., poprzez oddalenie skargi Strony, przez co WSA w Rzeszowie zaakceptował działanie Organu, który naruszył podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest działanie na podstawie przepisów prawa. Organ bowiem dopuścił się zignorowania wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które stanowi część porządku prawnego Unii Europejskiej, i który odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT. II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 ustawy VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 i art. 273 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że faktura nr [...], wystawiona przez I. sp. z o.o. (dalej: "l."), dokumentuje czynność, która nie została dokonana, a więc jest fakturą pustą, niedającą prawa do odliczenia wykazanego na niej kwoty podatku od towarów i usług. 2) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 i art. 273 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że przedmiotowe sporne faktury, wystawione przez I. na rzecz Strony dokumentują czynności, która nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te nie są fakturami pustymi, skoro usługi remontu/naprawy maszyn zostały w rzeczywistości wykonane (tj. maszyny Strony zostały naprawione), a która to okoliczność nie jest kwestionowana. 3) art. 86 ust. 1-2, ust. 10 oraz 10b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 i art. 273 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez zignorowanie wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (dalej: "TSUE"), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem TSUE, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe przepisy stwarzają ramy prawne do konstruowania skargi kasacyjnej w uporządkowany sposób, uwzględniający logiczne następstwo i powiązanie poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych. 3.3. Uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 powoduje, że pomimo wszystkich dostrzeżonych uchybień - wniesiony środek prawny podlegał rozpoznaniu. Mając zatem na względzie te wstępne uwagi, jako że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania - w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. 3.4. W ramach pierwszego z zarzutów procesowych Skarżący podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 229 O.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia Organu, który zaniechał przeprowadzenia uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu świadczonych usług, oraz w celu ewentualnego wykazania braku "dobrej wiary" Strony w zakresie uczestnictwa w przedmiotowym łańcuchu świadczonych usług, jeżeli do takiego oszustwa (wyłudzenia) w VAT w istocie doszło. 3.5. Oceniając zasadność powyższego zarzutu należy zauważyć, że kwestionując kompletność materiału dowodowego Skarżący powinien zarzucić naruszenie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a nie art. 229 O.p. Ponadto podkreślić należy, że stawiając zarzut naruszenia art. 229 O.p. Skarżący w istocie polemizuje ze stanowiskiem DIAS w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym. 3.6. W ramach kolejnego zarzutu procesowego Skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i wyciągnięciu wniosków sprzecznych z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Podkreślić należy, że zasady ogólne zawarte w Rozdziale 1 Działu IV O.p. znajdują konkretyzację w dalszych regulacjach tej ustawy. Zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym wynikająca z art. 122 O.p. została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący nie zarzucił jednak naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz nie wskazał jakich konkretnie czynności dowodowych nie przeprowadził organ. Ponadto jeżeli chodzi o wskazanie na błędną ocenę zebranego materiału dowodowego to zabrakło w skardze kasacyjnej podniesienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. 3.7. W kolejnym zarzucie procesowym podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Strony za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy odzwierciedlają one stan faktyczny oraz prowadzone są zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 2 i 3 O.p. księgi podatkowe - pod pojęciem których w myśl art. 3 pkt 4 tej ustawy rozumie się również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci - uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe, jeżeli prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organy podatkowe stwierdziły, że księgi podatkowe w postaci ewidencji zakupu, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT za październik oraz grudzień 2015 r., prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne z uwagi na zaewidencjonowanie w nich faktur VAT dotyczących zakupu usług, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzona nierzetelność ewidencji zakupu, na podstawie z art. 193 § 4 O.p., spowodowała nieuznanie ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. 3.8. Skoro poprzez zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych nie został skutecznie podważony stan faktyczny przyjęty przez DIAS oraz Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania to konsekwencją tego jest także i to, że Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. oraz zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. 3.9. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący w istocie podejmuje polemikę z ustaleniami stanu faktycznego zarzucając błędne uznanie, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). 3.10. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela także pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik H. Sęk