I FSK 979/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 68/22 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-2.603.4.2021.5.U26.JG w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011, 2012 i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022r., sygn. akt I SA/Łd 68/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 listopada 2021r. nr 1001-IOV-2.603.4.2021.5.U26.JG w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011r., 2012r. i 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący pismem z 17 marca 2021r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 16 czerwca 2016r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skarżący w uzasadnieniu wniosku podał, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe. Postanowieniem z 25 marca 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wznowił postępowanie i uznał, że powołana we wniosku przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, a zatem brak jest podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia. Decyzją z 1 lipca 2012r. odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec podatnika prowadzone było postępowanie karno-skarbowe, w toku którego sporządzono ekspertyzę z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych, z której wynika, że kopie podpisów o treści "S. S." widniejących na umowach kupna – sprzedaży komisowej pojazdów mogą być kopą zapisów pochodzących do A. K. Sprawa zakończyła się wydaniem przez Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny wyroku nakazowego z dnia 22.01.2020r., sygn. [...], w którym Sąd uznał podatnika za winnego popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 i podatkiem od towarów i usług za 11/2012 i 05/2013 w ten sposób, że prowadząc niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 i deklaracji VAT-7 i uszczuplił należności publicznoprawne. Od powyższego wyroku podatnik złożył sprzeciw, który zgodnie z zawiadomieniem Sadu Rejonowego w Z. z 11.02.2020r. sygn. [...] został przyjęty. Jednocześnie Prokuratura Rejonowa w Z. postanowieniem z 29.05.2020r. postanowiła o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej, poprzez sfałszowanie podpisu S. S., z powodu niewykrycia sprawcy. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaskarżoną decyzją z 25 listopada 2021r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 1 lipca 2021r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 16 czerwca 2016r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego, z których wynika, że w latach 2010-2013 podatnik w sposób zorganizowany i ciągły dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów w celu zarobkowym, uzyskując w ten sposób przychód. Pojazdy kupował od pozaunijnego dostawcy, następnie zgłaszał je do procedur celnych na terenie Niemiec, rejestrował w kraju i sprzedawał za pośrednictwem komisu należącego do A. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że pojazdy nie zostały nabyte dla celów prywatnych, ale stanowiły przedmiot obrotu w prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup i sprzedaż samochodów miały charakter ciągły, trwały nieprzerwanie w okresie 34 miesięcy. W trakcie postępowania w sprawie zebrano szereg dowodów świadczących o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, w tym m.in. sporządzane przez stronę wnioski o rejestrację pojazdów, dowody zapłaty opłat rejestracyjnych, wystawione na nazwisko podatnika decyzje o rejestracji pojazdów, decyzje podatkowe odnośnie ceł importowych, faktury zakupu pojazdów. Wszystkie te dowody, zdaniem organów jednoznacznie wskazywały na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w analizowanym okresie i stały się podstawą wydania decyzji z dnia 16 czerwca 2016r. Odnosząc się do wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowód na podstawie którego wydana została decyzja ostateczna został sfałszowany, organ wskazał, że do zaistnienia przesłanki wznowienia opartej o ww. przepis niezbędne jest łączne spełnienie trzech warunków, t.j.: stwierdzenie, że dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane, fałsz musi być stwierdzony orzeczeniem sądu i stwierdzenie, że sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 1 lipca 2021r., że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła podnoszona przez stronę przesłanka wznowieniowa, a podatnik nie wskazał żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie umów, co było warunkiem niezbędnym takiego żądania. Podkreślono, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dany dokument rzeczywiście został sfałszowany. W cenie organy, sam fakt sporządzenia ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych, wobec braku potwierdzenia tej ekspertyzy wyrokiem właściwego Sądu, jest niewystarczający do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że w postępowaniu wymiarowym wystąpił fałszywy dowód. Dowodem potwierdzającym ten fakt jest załączona do akt administracyjnych ekspertyza z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów, z której wynika, że przypisane skarżącemu podpisy na umowach sprzedaży nie są autentycznymi podpisami skarżącego. Ekspertyza została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania karnego skarbowego, które do chwili wydania wyroku w pierwszej instancji nie ostało zakończone. Zatem okoliczność sfałszowania podpisów zdaniem Sądu jest oczywista. Sąd podkreślił, że nie była to jedyna okoliczność w sprawie wymiarowej, jednak miała ona kluczowy charakter, bowiem gdyby nie istniały dowody w postaci sfałszowanych podpisów nie byłoby podstaw do przypisania skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie istnieje orzeczenie sądu potwierdzające sfałszowanie dowodów, ponieważ do akt administracyjnych dołączono prawomocne postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie prokuratora z 19 czerwca 2020r. o umorzeniu dochodzenia w przedmiocie podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej poprzez sfałszowanie podpisu S. S., to jest o czyn z art. 270 § 1 Kodeksu karnego wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. W postanowieniu tym przesądzono, że doszło do fałszerstwa, bowiem podpisy na umowach sprzedaży nie są kopią autentycznych podpisów S. S. 1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ignorując okoliczność przesądzającą o fałszywych dowodach. Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni zwarte w uzasadnieniu wskazania co do sposobu rozumienia art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i rozważy potrzebą badania pozostałych podpisów przypisanych skarżącemu. 1.6. Wobec powyższych okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i kosztach postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 22, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Kamy z 9.06.2021r. sygn. [...] przesądziło, iż dowody istotne dla rozstrzygnięcia okazały się fałszywe, w sytuacji gdy Sąd winien przyjąć, że w sprawie nie wystąpiły istotne okoliczności faktycznoprawne, które mogły uzasadniać, iż wniosek o wznowienie jest oparty o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe, gdyż dowody w postaci umów sprzedaży samochodów nie stanowiły wyłącznej podstawy ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, albowiem istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wystarczająco wynikały z innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w postaci w szczególności: wniosków o rejestrację przedmiotowych pojazdów, dowodów zapłat opłat rejestracyjnych, faktur zakupu wystawionych na rzecz Strony, poniesionych opłat celnych; b) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w orzeczeniu, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ rozważy potrzebę badania pozostałych podpisów przypisanych stronie, a jednocześnie zobowiązany będzie do dokonania oceny wyjaśnień strony złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym, zwłaszcza w kontekście firmanctwa, w sytuacji gdy inne dowody zgromadzone w postępowaniu wymiarowym, uprawniały do przyjęcia stanowiska, że strona prowadziła działalność gospodarczą, a które to dowody WSA całkowicie pomija, jednocześnie formułując tego rodzaju zalecenia wykracza poza zakres wznowionego postępowania, przy czym w toku procedur podatkowych, tj. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, strona nie podnosiła argumentu mogącego wskazywać na firmowanie działalności, dopiero na etapie postępowania karnego skarbowego strona nazwała siebie "słupem", a postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec strony jest w toku. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż nie została ona opłacona w całości ani w części. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. 3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy powoływane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności spełniają przesłanki wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie wspomnieć należy, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania wymiarowego, które zostało zakończone decyzją ostateczną. Nie może zastępować odwołania, ani skargi do sądu administracyjnego. Służy ono usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Przy czym zakres tego postępowania określa podmiot inicjujący to postępowanie, wskazując jedną z ustawowo określonych podstaw wznowienia, przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2022r., sygn. akt I FSK 1232/22). Istotą postępowania wznowieniowego - jako wyjątku od zasady trwałości decyzji podatkowych jest więc możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17) Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie m.in. jeśli: 1. w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód; 2. sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu; 3. fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. 3.3. Toczące się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy wniosku z 17 marca 2021r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 czerwca 2016r., w którym zarzucono oparcie jego rozstrzygnięcia o dowody, które zostały sfałszowane, są to dowody w postaci umów kupna – sprzedaży pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła w sprawie podnoszona przez skarżącego przesłanka wznowienia, bowiem podatnik nie wskazał żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie umów, co było niezbędnym warunkiem do uznania żądania. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, okoliczność, że w postępowaniu wymiarowym wystąpił fałszywy dowód, pozostaje poza sporem. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W aktach administracyjnych niniejszego postępowania znajduje się ekspertyza kryminalistyczna badań pismoznawczych biegłego Sądu Okręgowego w C. z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów mgr M. W., z której wynika, że przypisane skarżącemu podpisy na umowach sprzedaży samochodów nie są autentycznymi podpisami skarżącego. Sporne podpisy mogą, zdaniem biegłego, należeć do A. K. Wskazana powyżej ekspertyza została przygotowana na potrzeby postępowania karnego skarbowego, w ramach którego postawiono skarżącemu między innymi zarzut uchylania się od obowiązków podatkowych. Z informacji organów podatkowych wynika, że postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego sam fakt sporządzenia ekspertyzy, w przypadku, gdy nie ma potwierdzenia tej ekspertyzy wyrokiem sądu, nie jest wystarczającym dowodem do wzruszenia, w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej. Należy przyznać rację organowi, że sam fakt sporządzenia ekspertyzy potwierdzającej fakt sfałszowania dokumentów nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Natomiast poza ekspertyzą, w aktach sprawy znajduje się prawomocne postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie prokuratora z 19 czerwca 2020r. o umorzeniu dochodzenia w przedmiocie podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej poprzez sfałszowanie podpisu S. S., to jest o czyn z art. 270 § 1 Kodeksu Karnego wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. W postanowieniu tym przesądzono, że podpisy na umowach sprzedaży nie są kopią autentycznych podpisów skarżącego. Podkreślenia wymaga, że postanowienie, tak jak wyrok, ma charakter orzeczenia sądu. Zatem, podnoszona przez organ okoliczność braku potwierdzenia przez sąd sfałszowania podpisów jest błędna. Na marginesie należy wspomnieć, że w skardze kasacyjnej organ nie kwestionuje już tylko braku potwierdzenia okoliczności fałszerstwa dokumentów przez sąd, lecz wskazuje, że nie był to kluczowy i jedyny dowód, który miałby znaczący wpływ na treść ustaleń faktycznych. W tym miejscy Naczelny Sąd Administracyjny również nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu. 3.4. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że w trakcie postępowania w sprawie zebrano szereg dowodów świadczących o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, w tym m.in. sporządzane przez stronę wnioski o rejestrację pojazdów, dowody zapłaty opłat rejestracyjnych, wystawione na nazwisko podatnika decyzje o rejestracji pojazdów, decyzje podatkowe odnośnie ceł importowych, faktury zakupu pojazdów. Wszystkie te dowody jednoznacznie wskazywały na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w analizowanym okresie i stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia 16 czerwca 2016r. Sąd kasacyjny, po lekturze ekspertyzy mgr M. W., zwraca uwagę na wyniki końcowe opisane na str. 22 dokumentu (k. 44 akt administracyjnych). W wyniku przeprowadzonych badań porównawczych pisma ręcznego skarżącego i A. K. ustalono: - kopie dowodowych podpisów "widniejące na Kopii Decyzji nr [...] z dn. 25,09.2012 r. (k. 66 akt sprawy), Kopii Wniosku o rejestrację pojazdu z dn. 25.09.2012 r. (k. 67 akt sprawy), Kopii Oświadczenia o braku tablic rejestracyjnych z dn. 25.09.2012 r. (k. 80a akt sprawy), Kopii Upoważnienia do załatwienia wszelkich formalności z dn. 25.09.2012 r. (k. 81 akt sprawy), Kopii Karty informacyjnej pojazdu 108 akt sprawy), Kopii Decyzji nr [...] z dn. 23.01.2012 r. (k. 108a akt sprawy) oraz na Kopii Oświadczenia o braku tablic rejestracyjnych z dn. 23.01.2012r. (k. 143 akt sprawy) z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością nie są kopią zapisów pochodzących od A. K., którego wzory pisma i podpisów przedstawiono do badań porównawczych". Z zapisu tego wynika, że nie można uznać, aby kopie podpisów należały również do skarżącego. Zatem dowody, na które powołuje się organ, mające bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu wymiarowym nie mogą być uznane za wiarygodne. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, gdyby nie istniały dowody w postaci sfałszowanych podpisów na umowach sprzedaży pojazdów nie byłoby podstaw do przypisania skarżącemu zobowiązania w podatku VAT. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy szczególnie zwrócić uwagę, iż same dokumenty takie jak sporządzanie przez stronę wniosków o rejestrację pojazdów, dowody zapłaty opłat rejestracyjnych nie stanowią podstaw do odliczenia podatku Vat. To umowy kupna – sprzedaży były podstawą do wystawienia faktury i następnie wykazania podatku należnego. Oznacza to, że sfałszowane zostały dokumenty, na podstawie których ustalono istotne okoliczności sprawy, a to z kolei oznacza wypełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.5. Odnosząc się do zarzutu, naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił też argumenty świadczące o zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). 3.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA