I FZ 196/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A.C. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/20 w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. nr 1401-IEW1.4253.39.2019.3.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatnika postanawia: 1. uchylić zaskarżone postanowienie, 2. wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 15 kwietnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił złożony wraz ze skargą wniosek A.C. (dalej: skarżący lub strona) w zakresie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 23 października 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatnika W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawione przez skarżącego potencjalne problemy finansowe polegające na tym, że wykonanie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu spowoduje zmniejszenie obrotów strony, utratę wiarygodności u kontrahentów i banków, prowadząc do ograniczenia działalności strony, co w konsekwencji sprawi, że skarżący będzie zmuszony do ogłoszenia upadłości i likwidacji stworzonych miejsc pracy - nie świadczą jeszcze o spełnieniu przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja, o wstrzymanie której wykonania wnosi skarżący jest bowiem decyzją wydaną w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), której celem jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Decyzja ta nie zmierza zatem do wykonania zobowiązań podatkowych, ale jedynie zabezpieczenia ich wykonania, choć zatem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może mieć wpływ na pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorcy i ograniczenie rozmiarów prowadzonej przez niego działalności, to w ocenie Sądu pierwszej instancji jest to jednak normalne następstwo tego rodzaju aktu organu, które nie wypełnia przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a. Ograniczenie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, samo przez się nie stanowi jeszcze o istnieniu realnego niebezpieczeństwa likwidacji tej działalności, zaś podnoszona przez skarżącego utrata zaufania u kontrahentów i banków ma w istocie charakter hipotetyczny, gdyż jak to wynika z uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji - pomimo toczącego się postępowania zabezpieczającego - finansowanie poprzez udzielnie kredytu obrotowego zostało jednak stronie przedłużone przez bank na kolejny okres, ponadto jedynie jeden z kontrahentów (z przywoływanej we wniosku grupy sześciu podmiotów) zawiesił udzielenie skarżącemu kredytu kupieckiego. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wykazał aby wykonanie zaskarżonego aktu wiązało się z możliwością wyrządzenia mu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie, zaskarżając je w całości pełnomocnik strony zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 61 § 3 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wykazane we wniosku okoliczności nie przekraczają zwykłych następstw zapłaty zobowiązań podatkowych; (2) art. 61 § 3 P.p.s.a poprzez uznanie, że skarżący nie udowodnił - w przypadku gdy wystarczającym jest w rozumieniu powołanego przepisu uprawdopodobnienie - istnienia okoliczności wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o przyznanie ochrony tymczasowej, skupiając się na przedstawieniu linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz wykładni art. 61 § 3 P.p.s.a., podnosząc przy tym, że rozwój epidemii SARS-CoV-2 i wprowadzenie dodatkowych związanych z tym nakazów i zakazów negatywnie wpływa na obrót skarżącego w branży paliwowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, a ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że z ugruntowanej już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 61 § 3 P.p.s.a. wynika, że obowiązek uprawdopodobnienia zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków spoczywa na wnoszącym o udzielenie ochrony tymczasowej (zob. postanowienia NSA: z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FZ 259/19; z 3 października 2019 r. sygn. akt I FZ 190/19; z 3 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1427/11; z 29 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 148/09 - wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Po wtóre, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu - stosownie do dyspozycji art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez odpowiednie odesłanie z art. 166 w zw. z art. 61 § 3-5 P.p.s.a. - sąd wydaje postanowienie na podstawie akt sprawy, oznacza to, że w tym postępowaniu należy mieć na uwadze także dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania, w tym przykładowo w postępowaniu o przyznanie prawa pomocy, pod warunkiem, że uzasadnienie wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej odnosi się do ww. kwestii, a jednocześnie nie zmierza do nałożenia na Sąd samodzielnego obowiązku poszukiwania uzasadnienia dla wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (por. postanowienia NSA: z 15 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FZ 71/20; z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt. I FZ 241/19; z 3 października 2019 r. sygn. akt I FZ 190/19; z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FZ 680/18; z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 998/14; z 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FZ 1504/14; z 29 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 148/09). Wreszcie przypomnienia wymaga, że dla udzielenia stronie skarżącej ochrony tymczasowej wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zagrożenia określonego w art. 61 § 3 P.p.s.a., a zatem wystarczający jest tu niższy stopień pewności, z którym mamy do czynienia już wówczas, gdy istnieją podstawy do przyjęcia określonego stanowiska, pomimo nieusuniętych wątpliwości, tj. gdy Sąd po prostu nabierze określonego przekonania (zob. postanowienia NSA: z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 209/20; z 15 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FZ 71/20 oraz z 6 kwietnia 2020 r., II FZ 175/20 i powołane tam orzecznictwo). Na tle wykładni powołanych przepisów stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji narusza art. 61 § 3 P.p.s.a. w sposób w jaki wskazał na to w zażaleniu pełnomocnik strony. Motywy rozstrzygnięcia sprowadzają się bowiem do rozwinięcia przesłanek z art. 61 § 1 P.p.s.a. na poziomie generalno-abstrakcyjnym, bez ich dostatecznej indywidualizacji i konkretyzacji w przestawionym przez stronę na poparcie wniosku materiale dowodowym, który liczył 84 strony (zob. k. 38-122 akt sądowych). Ponieważ z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wyraźnie wynika (s. 4 uzasadnienia), że Sąd ten objął swoją oceną okoliczności i dowody podniesione we wniosku, to zasadniczo nie było podstaw, aby w postępowaniu zażaleniowym uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W postępowaniu zażaleniowym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, analogicznie jak w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed wojewódzkim sądem administracyjnym przy rozpoznawaniu skargi, tut. Sąd przy rozpoznaniu zażalenia nie jest związany granicami wniesionego środka prawnego (art. 183 § 1 P.p.s.a.), sprawując kontrolę instancyjną, co do zasady w sposób zbliżony do sądu drugiej instancji w modelu apelacji pełnej. Z tych przyczyn przyjmuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien, co do zasady rozstrzygać zażalenia merytorycznie, o ile nie zaistnieje potrzeba rozstrzygnięcia określonego żądania przez jego uwzględnienie lub oddalenie, a kwestia ta choć nie była objęta zarzutami wniesionego środka prawnego, to jednakże nie była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie (zob. postanowienia NSA: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 179/20 oraz z 30 września 2020 r. sygn. akt I FZ 159/20, por. też R. Hauser, Postępowanie zażaleniowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, [w:] Materiały na konferencję sędziów NSA, Warszawa 2004, s. 70). Przechodząc do przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia i wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, odnotowania wymaga, że przychody skarżącego istotnie wykazują w ujęciu stosunkowym niską rentowność, albowiem stosunek dochodów do przychodów z prowadzonej działalności za rok 2017 wynosi 0,00116%, za rok 2018 wynosi 0,00327%, zaś za 8/12 roku 2019 wynosi 0,01285%. W tej sytuacji nie należy zatem wyciągać wniosków z faktu, że stosunek dochodów do przychodów w ujęciu nominalnym przekłada się na kwoty wielkiego rzędu: (1) 128.183,91/111.090.343,16 zł za rok 2017; (2) 414.245,64/126.544.742,01 zł za rok 2018 oraz (3) 1.015.832,15/79.011.428,74 zł za 8/12 roku 2019 (zob. załączone do wniosku zestawienia zaliczki na rozliczenie roczne PIT-36L - k. 47-55 akt sądowych). Na tle zysku generowanego przez skarżącego łączna kwota kredytów bankowych i tzw. kredytów kupieckich udzielonych skarżącemu jest relatywnie wysoka. Jak to bowiem odnotował Sąd pierwszej instancji - skarżący na dzień złożenia wniosku posiadał kredyt obrotowy w wysokości 2.600.000,00 zł i kredyt–zaliczkę w wysokości 1.500.000,00 zł., oraz tzw. kredyt kupiecki u swoich kontrahentów do następujących kwot: (1) P. w kwocie 450.000,00 zł; (2) P. w kwocie 300.000,00 zł; (3) C. w kwocie 900.000,00 zł; (4) S. w kwocie 450.000,00 zł; (5) A. w kwocie 450.000,00 zł; (6) O. w kwocie 2.000.000,00 zł. W konsekwencji suma udzielonych skarżącemu kredytów wynosiła 8.650.000,00 co stanowiło szesnastokrotność uśrednionego wypracowanego przez skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2017-2019 - 519.420,00 zł (zob. k. 124-125 akt sądowych). Nie można pominąć także, że obie zasygnalizowane kwestie legły u podstaw decyzji Naczelnika [...] z 25 października2019 r. w przedmiocie rozłożenia skarżącemu na raty zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 9.177.207,00 zł. (zob. załączona do wniosku decyzja organu podatkowego - k. 38-43 akt sądowych). Na tym tle zrozumiałe staje się zaakcentowanie przez skarżącego drobiazgowo wyliczonych na stronie 5 wniosku "większych inwestycji", które ujmowane nominalnie (przykładowo: wiata na stacji paliw - 81.535,00 zł; naczepa-cysterna - 18.228,00 zł) na tle wypracowywanych przychodów, bądź zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (4.654.953,00 zł) - wydają się mało istotne, wynosząc łącznie nieco powyżej 600.000,00 zł, to jednak na tle wypracowywanego zysku z prowadzonej działalności, są znaczące. Wreszcie nie można pominąć także, że skarżący, jakkolwiek prowadzi działalność na wrażliwym na wyłudzenia podatku VAT rynku paliw, to ani nie prowadzi działalności wirtualnej, gdyż zatrudnia 10 pracowników, których comiesięczny koszt pracy wynosi łącznie 28.300,00 (pełna lista pracowników etatowych - k. 63 akt sądowych), jak również posiada majątek trwały oraz wierzytelności, które na dodatek sam wskazał organowi egzekucyjnemu celem ustanowienia na tym majątku i na tych wierzytelnościach zabezpieczenia (zob. wniosek z 31 lipca 2019 r., k. 128 akt administracyjnych). W rezultacie Organ zabezpieczył się na nieruchomościach skarżącego o szacowanej wartości łącznej na poziomie 1.100.000,00 zł, dokonując wpisów hipotecznych w kwocie 4.654.953,00 zł (nieruchomości o księgach wieczystych nr [...] oraz [....]), w tym zajął wierzytelności skarżącego w kwocie 1.169.711,50 zł (zob. pisma Naczelnika [...] z 24 października 2019 r. zawierającego informację o stanie postępowań zabezpieczających i łącznej wysokości zabezpieczonej kwoty oraz załączonego do niego zestawienia zabezpieczonych - k. 64 akt sądowych). Jakkolwiek zadaniem Sądu pierwszej instancji, ani tym bardziej tut. Sądu kasacyjnego nie jest dokonywanie kalkulacji i wyliczeń księgowo-finansowych, to w realiach niniejszej sprawy powyższe wywody wprost wynikały z prostego matematycznego zestawienia twierdzeń skarżącego popartych wyliczeniami przedstawionymi we wniosku (liczącym dwanaście stron) z obejmującymi kilkadziesiąt stron dokumentami finansowymi i aktami organów podatkowych. Z dokonanego zestawienia wynika, że dalsze czynności zabezpieczające organ kieruje do wierzytelności skarżącego powstałych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż skarżący nie posiada już żadnego innego majątku na którym można się zabezpieczyć. Ponieważ rentowność prowadzonej przez skarżącego działalności kształtuje się na stosunkowo niskim względem obrotów poziomie, to utrzymywanie obrotów na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych jest możliwe jedynie przy wykorzystaniu kredytów kupieckich, te zaś są zagrożone cofnięciem, co było między innymi podstawą do rozłożenia skarżącemu w powołanej wyżej decyzji Naczelnika [...] na raty zaległości w podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie 9.177.207,00 zł). Należy bowiem pamiętać, co odnotował Sąd pierwszej instancji wyprowadzając z tego błędne w realiach rozpoznawanej sprawy wnioski, że decyzja, o wstrzymanie której wykonania wnosi skarżący, jest decyzją wydaną w trybie art. 33 O.p., zwaną " egzekucją antycypowaną". Jednakże celem tej decyzji nie jest wykonanie zobowiązań podatkowych lecz zagwarantowanie środków finansowych na ich zaspokojenie. Prowadzi to do wniosku, że zabezpieczenie w trybie powołanego przepisu ma jedynie pośrednio zabezpieczyć skuteczność przyszłej egzekucji w kwocie przybliżonej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 245-253; zob. też wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 760/12). Z tych wszystkich przyczyn należało uznać, że dalsze wykonanie zaskarżonego aktu prowadzi nie tyle do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z wyliczoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w rozumieniu art. 33 § 4 pkt 2 O.p., lecz do wzrostu ryzyka utraty płynności finansowej skarżącego mogącego doprowadzić do zaprzestania prowadzenia przez niego działalności, uniemożliwiając tym samym spłatę ciążących na stronie zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim, prowadząc do utraty miejsc pracy przez zatrudnionych u skarżącego pracowników. Powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w zasadzie drugiej Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy Nr R (89) z 13 września 1989 r., w której mowa jest o tym, że przy orzekaniu sąd powinien brać pod uwagę wszelkie odnoszące się do sprawy czynniki i interesy. Niebezpieczeństwo bowiem wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków może bowiem zachodzić nie tylko po stronie wnioskodawcy (zob. postanowienia NSA z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 221/20 oraz z 10 lutego 2006 r. sygn. akt II OS 102/06; zob. też glosę aprobującą M. Szubiakowskiego, OSP 2006/10/119, [w:] LEX, dostęp 19.01.2021). Rzeczą wierzyciela i według jego uznania jest natomiast bieżąca ocena sytuacji podatnika oraz ewentualne podjęcie aktywności w kierunku ustalenia tego, czy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu pozostaje w dalszym ciągu uzasadnione, zwłaszcza, gdy tak jak w niniejszej sprawie działa on na wrażliwym na wyłudzenia rynku paliw. W tym kontekście przypomnienia wymaga jedynie, że postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, wydane na podstawie § 2 i 3 art. 61 P.p.s.a., sąd może zmienić lub uchylić w każdym czasie w razie zmiany okoliczności (art. 61 § 4 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący uprawdopodobnił w znaczeniu przedstawionym na wstępie niniejszego uzasadnienia, że wykonanie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu wiąże się z możliwością wyrządzenia mu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w rozumieniu art. 61 § 3 P.p.s.a., które to obie przesłanki wypełnia utrata płynności finansowej skarżącego, mogąca doprowadzić do zaprzestania prowadzenia przez niego działalności i utraty miejsc pracy przez zatrudnionych pracowników. Jako bezzasadne zostały natomiast ocenione twierdzenia pełnomocnika podniesione w postępowaniu zażaleniowym, o tym, że rozwój epidemii SARS-CoV-2 i wprowadzenie dodatkowych związanych z tym nakazów i zakazów negatywnie wpływa na obrót skarżącego w branży paliwowej. Twierdzenia te nie zostały bowiem poparte żadnymi dowodami, analizami, czy zestawieniami, do których można by się odnieść. Okoliczność ta jest znana tut. Sądowi kasacyjnemu z urzędu jako okoliczność o charakterze generalnym oraz abstrakcyjnym i dlatego wymaga indywidualizacji i konkretyzacji z perspektywy hipotezy art. 61 § 3 P.p.s.a., jak każda inna okoliczność o tym charakterze. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 61 § 3 i 5, orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1