I GSK 1083/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 964/21 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. nr 1401-IOC.4401.2.2020 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie), wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn. V SA/Wa 964/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r., nr 1401-IOC.4401.2.2020, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy w dniu 27 marca 2019 r. został zgłoszony do procedury wywozu według zgłoszenia celnego [...] towar w postaci podwójnego stołu multimedialnego z monitorami LFD i sprzętem komputerowym, wykonany z tworzywa sztucznego o wartości 525 000 USD, masie brutto 3401 kg i masie netto 2255 kg. Nadawcą towaru była skarżąca, zgłaszającym A. z siedzibą w W. (dalej zwana zgłaszającą), a odbiorcą "Q." z A. ( dalej zwana odbiorcą). Deklarowanym w zgłoszeniu urzędem wywozu był Oddział Celny VI w Warszawie ([...]), a urzędem wyprowadzenia był niemiecki urząd celny ([...]). Ostatnim dniem dostarczenia przedmiotowego towaru do urzędu wyprowadzenia był dzień 25 czerwca 2019 r. Urząd celny wyjścia nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii w terminie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu. W związku z powyższym pismem z dnia 9 września 2019 r. organ I instancji, realizując obowiązek wynikający z art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269.1 z 10.10.2013 r. z późn. zm. – dalej zwanego UKC) i art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343.1 z 29.12.2015 r. – dalej zwanego rozporządzeniem delegowanym) powiadomił stronę o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ I instancji poinformował stronę, iż stosownie do postanowień art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015 r. z późn. zm - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym) zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dokumenty potwierdzające, że przedmiotowe towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Poinformowano również, iż strona może przedłożyć inny niewymieniony w powyższym przepisie dowód. Istotne jest, aby był wiarygodny, tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Ponadto dowód ten musi pozwalać na identyfikację towaru, aby można było stwierdzić, że jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Dokumenty sporządzone w języku obcym winny być przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. Ww. pismo doręczono stronie w dniu 16 września 2019 r. W dniu 17 września 2019 r. drogą elektroniczną zostały przesłane skany zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z dnia 27.03.2019r., scan świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia 15.03.2019r., skan [...] nr [...] z dnia 26.03.2019 r. skan faktury nr [...] z dnia 14.03.2019r., skan dokumentu w języku arabskim. Pismem z dnia 19 listopada 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie wezwał stronę do przedłożenia dowodów alternatywnych na podstawie których można dokonać potwierdzenia wywozu towarów poza teren Unii oraz płatności za fakturę. Jednocześnie organ I instancji poinformował stronę, iż stosownie do postanowień art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dokumenty potwierdzające, że przedmiotowe towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Istotne jest, aby były wiarygodne, tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokumenty sporządzone w języku obcym winny być przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. Ww. pismo doręczono stronie w dniu 25 listopada 2019 r. Wezwanie to pozostało jednak bez odpowiedzi. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie wydał decyzję z dnia 19 grudnia 2019 r. nr 448000-COC1.4401.318.2019.SG.5801, którą unieważnił zgłoszenie celne wywozowe nr [...], z dnia 27 marca 2019 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego przedstawiła następujące dowody: umowę z dnia 29 czerwca 2018 r. wraz z tłumaczeniem prywatnym pierwszej strony umowy, fakturę VAT [...] z dnia 6 września 2018 roku, potwierdzenie realizacji przelewu; pismo [...] z dnia 20 lutego 2020r., [...] [...] z dnia 26 marca 2019 r., wywozowy dokument towarzyszący [...], zgłoszenie importowe [...], dokument deklaracji celnej nr [...] z dnia 01 kwietnia 2019 r. wraz z tłumaczeniem, pismo [...], [...] z dnia 12.08.2019 r., magazynową listę kontrolną z dnia 27 marca 2019 r., e-mail z dnia 27 marca 2019 r., payment receipt nr [...], fakturę z dnia 15 kwietnia 2019r., fakturę z dnia 08 kwietnia 2019 r. Decyzją z 27 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu omówił unormowanie wynikające z art. 335 rozporządzenia wykonawczego i wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania przed organami obu instancji spółka nie przedstawiła dowodów alternatywnych, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, które potwierdziłyby wywóz przedmiotowego towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Organ podkreślił, że obowiązek wykazania wyprowadzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym wywozowym poza obszar celny Unii Europejskiej spoczywał na spółce. Wyjaśnił nadto, że brzmienie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawić jeden z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule dokument. Istotne jest jedynie to, aby dokument był wiarygodny, a więc miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, co zgłoszony do procedury wywozu. Ocena wiarygodności danego dokumentu należy do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne. Organ dalej wskazał, że spółka przedłożyła nie oryginały, ale niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów, które nie mogą być uznane za wiarygodne dowody alternatywne. Mimo to organ omówił i ocenił przedłożone w niepoświadczonych kserokopiach dokumenty. I tak wyjaśnił, że dokument zgłoszenia celnego wywozowego (MRN) nie może dokumentować wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE. Brak jest na nim potwierdzenia wywozu towaru przez urząd wyprowadzenia. W dniu 17 września 2019 r. został przesłany drogą e-mailową skan międzynarodowego lotniczego listu przewozowego [...] (lotniczy list przewozowy) nr [...] 4935,00 kg oraz masa podlegająca opłacie waga objętościowa (chargeable weight): 4935,00 kg. W ww. dokumencie [...] została również wskazana stawka frachtowa 32,00 PLN oraz wysokość frachtu 157 920 PLN (wraz z dodatkowymi opłatami 173567,95 PLN). Wyszczególniona w ww. dokumencie waga towaru nie jest jednak zgodna z wagą towaru wykazaną w dokumencie [...] z dnia 27 marca 2019 r. W zgłoszeniu celnym wywozowym została bowiem wykazana waga brutto towaru: 3 401,00 kg oraz masa netto towaru 2 255,00 kg. Tym samym dokument ten nie stanowi potwierdzenia wywozu przedmiotowego towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej . Za dokumenty alternatywne potwierdzające wywóz przedmiotowego towaru nie mogą być również uznane wydruki 3 egzemplarzy [...] nr [...] przesłane przy piśmie z dnia 24 lutego 2020 r. W wydrukach tych została bowiem wskazana inna waga brutto towaru, inna masa podlegająca opłacie 4518,00 kg, inna jest również wysokość frachtu 144576,00 PLN (wraz z dodatkowymi opłatami 159853,06 PLN), inne są również wymiary paczek niż w dokumencie [...] przesłanym przy piśmie z dnia 17 września 2019 r. Dokumenty te nie zostały również opatrzone podpisem ani stemplem upoważnionego spedytora. Organ zwrócił uwagę na niedopuszczalną praktykę wielokrotnego wystawiania lotniczych listów przewozowych różniących się między sobą zarówno wagą towaru wielkością paczek w jakich przewożony jest towar jak i wysokością kosztów transportu towaru. Lotniczy list przewozowy potwierdza zawarcie umowy przewozowej, wydanie towaru przewoźnikowi oraz określa warunki wykonywania przewozu lotniczego. Sporządzany jest na podstawie kontraktu, specyfikacji towarowej, zlecenia spedycyjnego wystawionego przez nadawcę towaru lub spedytora. W związku z tym trudno uznać za wiarygodne wydruki dokumentów [...] przedłożone przez pełnomocnika spółki przy piśmie z dnia 24 lutego 2020 r., różniące się istotnie od dokumentu [...] o tym samym numerze przedstawionym pierwotnie organom celnym przy piśmie z dnia 16 września 2019 r. Załączony do e-maila z dnia 17 września 2020 r. skan świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia 15 marca 2019 r. jest jedynie potwierdzeniem, iż towar został wyprodukowany w Polsce, natomiast nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej. Również przedłożona przez spółkę faktura nr [...] z dnia 14 marca 2019 r. nie może być uznana za alternatywny dowód potwierdzający faktyczny jego wywóz z obszaru celnego Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dowody w postaci faktur eksportowych potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy stroną, a podmiotem mającym siedzibę w A. i nie stanowią jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za alternatywny dowód potwierdzający wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej nie mogą być uznane kserokopie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 01 kwietnia 2019 r. oraz deklaracji celnej nr [...] z dnia 01 kwietnia 2019 r., ponieważ dokumenty te zostały przedłożone w formie kserokopii niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem. Ponadto w zgłoszeniu importowym jako nazwa importera została wskazana Firma Inwestycyjna [...] działalność jednoosobowa. W deklaracji celnej jako importer/eksporter została podana: Spółka [...] działalność jednoosobowa. Biorąc pod uwagę, iż w zgłoszeniu celnym wywozowym [...] z dnia 27 marca 2019r. jako odbiorca została wskazana firma Q. brak jest tożsamości podmiotów biorących udział w transakcji. Zwłaszcza, iż ani w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 1 kwietnia 2019r. ani deklaracji celnej nr [...] z dnia 01 kwietnia 2019 r. nie została wskazana jako eksporter skarżąca spółka. Według organu odwoławczego za alternatywny dokument potwierdzający wywóz przedmiotowego towaru poza obszar Unii Europejskiej nie może zostać uznana również faktura VAT nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019r. wystawiona przez firmę F. na firmę M. dot. opłaty SASO na kwotę 20000 SAR oraz faktura VAT nr [...] z dnia 08 kwietnia 2019 r. wystawiona przez firmę F. na firmę Q. na kwotę 523557,20 SAR oraz potwierdzenie płatności od W. nr [...] z dnia 01 kwietnia 2019r. na kwotę 1932,20 SAR . Wzajemne rozliczenia pomiędzy firmami mającymi siedzibę w A. pozostają bowiem poza przedmiotem niniejszej sprawy związanej z wywozem towaru oraz transakcją między skarżącą a firmą Q. Alternatywnego dowodu potwierdzającego wywóz przedmiotowego towaru nie stanowi również oświadczenie z dnia 12 sierpnia 2019 r., w którym firma M. potwierdza, że skarżąca zaprojektowała, zainstalowała i zapewniła wsparcie techniczne systemów IT. Łączna wartość brutto umowy wyniosła 2 500 000 USD. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem sprawa zgłoszenia celnego wywozowego [...] z dnia 27 marca 2019 r. gdzie jako odbiorca została wskazana firma Q., zaś przedmiot transakcji określono na 525 000 USD. Biorąc zatem pod uwagę ww. zgłoszenie celne wywozowe brak jest tożsamości zarówno podmiotów jak i wartości transakcji. Z analogicznych względów za alternatywny dowód potwierdzający wywóz przedmiotowego towaru nie może również zostać uznana umowa świadczenia usług zawarta między firmą M. a firmą skarżącą. Za alternatywny dowód potwierdzający wywóz przedmiotowego towaru nie może zostać również uznana kserokopia magazynowej listy kontrolnej z dnia 27 marca 2019 r. Na dokumencie tym brak jest bowiem stempla oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej dokument. Za dokument potwierdzający wywóz przedmiotowego towaru nie może zostać uznane również pismo firmy "L. S.A." . W dokumencie tym nie została wyszczególniona ani faktura nr [...], nie została wskazana wartość towaru w wysokości 525 000 USD. Nie została również podana ani firma nadawcy (skarżącej) ani firma odbiorcy. Pismo jest adresowane do firmy A. Sp. z o.o. sp.k , która nie figuruje na żadnym z dokumentów transportowych ani księgowych przedłożonych przez skarżącą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że rzeczą strony w niniejszej sprawie było wykazanie, że towar objęty zgłoszeniem wywozowym [...] z dnia 27 marca 2019 r. został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał na stronie. Natomiast ocena mocy dowodowej i wiarygodności przedstawionych dokumentów należy do organu. Stosownie bowiem do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem zaś organu nie można w oparciu o przedstawione dokumenty potwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości tożsamości podmiotów i przedmiotu transakcji. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż ww. towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego [...] został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE. W konsekwencji powyższego ocenić należało czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenie celne. Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów jest otwarty, wobec czego dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże podkreśla się przy tym, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie polski urząd celny wywozu nie został powiadomiony elektronicznie przez niemiecki urząd celny wyprowadzenia o tym, że procedura wywozu towarów objętych zgłoszeniem [...] została zakończona na skutek opuszczenia przez nie obszaru celnego UE. Znamienne dla sprawy jest również to, że z uwagi na powyższy brak, Naczelnik Urzędu zwracał się do skarżącej o przedstawienie alternatywnych dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Poinformował przy tym o treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, a także o tym, że strona może przedłożyć inny, niewymieniony w powyższym przepisie dowód. Istotne jest, aby był wiarygodny tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Spółka jednak w fazie postępowania przed organem I instancji nadesłała skany dokumentów niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem. Do spółki zostało skierowane kolejnej pismo, w którym została poinformowana o wymaganej formie składanych dokumentów, a także o tym, że złożone skany nie stanowią dowodu alternatywnego na opuszczenie przez towar obszaru celnego UE. Brak jest więc podstaw do postawienia organom obu instancji zarzutu naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego skarżąca w toku postępowania odwoławczego przedstawiła dowody, mające w jej oceniać stanowić potwierdzenie dokonania wywozu. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, iż kserokopii dokumentu przyznaje się moc oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest uwierzytelniona. Kserokopię dokumentu można uznać za uwierzytelnioną, gdy zawiera dwa niezbędne elementy, tj. adnotację "za zgodność z oryginałem" oraz podpis osoby upoważnionej. Kwestia uwierzytelniania odpisów dokumentów została uregulowana w art. 194a Ordynacji podatkowej. Pojęcie odpisu, o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst. Odpis jest to dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, przy czym nie ma znaczenia jaką techniką sporządzony jest ten dokument. Może to być zarówno kopia, jak i wydruk komputerowy. Z kolei wyciąg dokumentu to fragment wypisany z większej całości dokumentu. Ww. przepis ma zastosowanie w odniesieniu do dokumentów w każdej postaci. Stosownie do postanowień przepisu art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki o których mowa w art. 194 § 1 i 2 (organów władzy publicznej oraz innych jednostek, które są uprawnione do wydawania dokumentów urzędowych), wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg dokumentu. W cytowanym wyżej przepisie mowa jest o dokumentach znajdujących się w aktach ww. organów i jednostek. Nie ma przy tym znaczenia czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. Nie ma również znaczenia, czy są to dokumenty urzędowe czy prywatne. Natomiast zgodnie z art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Pomimo braku uwierzytelnienia organ jednak odniósł się do przedłożonych przez spółkę dowodów. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych prawidłowo organ stwierdził, że nie jest możliwe uznanie przedłożonych przez skarżącą dokumentów jako dowodów alternatywnych, potwierdzających, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny UE. Należy w szczególności podkreślić, że w istocie żaden z przedstawionych przez spółkę w toku postępowania dokumentów z osobna, ani też wszystkie razem nie wskazywały w sposób bezpośredni, ani nie można było na ich podstawie jednoznacznie wywnioskować, iż towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Wobec powyższych rozważań przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie znajdowała uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a tym samym sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia art. 335 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogły odnieść skutku. Sąd oddalił również zgłoszony przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zgodził się bowiem z organem odwoławczym, który w odpowiedzi na skargę stwierdził, że przedstawione wraz ze skargą dokumenty nie mogą wpływać na kontrolę postępowania administracyjnego i zapadłych w nim decyzji, skoro jest ona przeprowadzana na datę wydania decyzji ostatecznej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie organ celny zwracał się w toku postępowania o przedstawienie dowodów alternatywnych, a jego ocena dotyczyła stanu faktycznego ustalonego w dacie orzekania, zatem odnosiła się jedynie do dowodów, które zostały do niego złożone. Zatem Sąd mógłby przeprowadzić dowody, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia wątpliwości na gruncie ustaleń poczynionych w sprawie przez organy, o ile zachodziłyby istotne wątpliwości w tym zakresie. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w kontrolowanej sprawie, wobec czego wniosek zawarty w skardze nie mógł zostać uwzględniony. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: • na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: • art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. i 269 ze zm.) - zwanej dalej P.u.s.a, - i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 ust. 1 a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 5 pkt 39, art. 29, art. 267 ust. 1 i ust. 4, art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 269 ze zm.) (dalej: "UKC"), w związku z art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.), oraz w związku z art. 335 ust. 1 i 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 343 z 29.12.2015 r. ze zm.) (dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze") - w zakresie oceny przesłanek określonych w ww. przepisach prawa celnego materialnego, bądź nieprawidłowej oceny zastosowania prawa celnego materialnego przez organ administracji, co do potwierdzenia okoliczności opuszczenia przez towary obszaru Unii Europejskiej - poprzez zakwestionowanie przedstawionych przez stronę dokumentów poświadczających wywóz w oparciu o art. 194a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 ze zm.) (dalej: ..Ordynacja podatkowa"), co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi strony przy niezastosowaniu art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a.; • art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej P.u.s.a. - i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 ust. 1 a) i art. 151 P. p.s.a. w związku z art. 5 pkt 39, art. 29, art. 267 ust. 1 i ust. 4, art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 269 ze zm.) (dalej: "UKC"), w związku z art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. ,z 2020 r., poz. 1382 ze zm.), oraz w związku z art. 335 ust. 1 i 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 343 z 29.12.2015 r. ze zm.) (dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze") w zakresie oceny przesłanek określonych w ww. przepisach prawa celnego materialnego bądź nieprawidłowej oceny zastosowania prawa celnego materialnego przez organ administracji, co do potwierdzenia, okoliczności opuszczenia przez towary obszaru Unii Europejskiej - poprzez zakwestionowanie przedstawionych przez stronę dokumentów poświadczających wywóz przy pominięciu – na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - dowodów uzupełniających, niezbędnych dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z ocena czy decyzja Dyrektora lAS pozostawała zgodna z prawem, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Strony przy niezastosowaniu art 145 § 1 lit, a) P.p.s.a.; • na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: ➢ art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art 141 § 4 i art. 145 § 1 ust 1 c P.p.s.a. w związku z art 106 § 3 P.p.s.a. – wskutek nieprzeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi strony przy niezastosowaniu art 145 § 1 lit. a) P.p.s.a.; ➢ art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art 141 § 4 i art 145 § 1 ust 1 c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora lAS w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 121 § 1, art. 122, art 124, art 180 § 1, art 187 § 1, art 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną oraz - w rezultacie – błędną ocenę materiału sprawy, a także nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego, skutkująca potwierdzeniem stanowiska zawartego z decyzji Dyrektora lAS, podczas gdy prawidłowa i swobodna ocena materiału dowodowego winna skutkować uznaniem przedstawionych dowodów wyprowadzenia poza obszar celny UE towaru zgłoszonego przez stronę w dniu 27 marca 2019 r. do procedury wywozu: ➢ art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art 145 § 1 ust. 1c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora lAS w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art 122, art. 187 § 1, art 191 i art. 194a § 1 in fine Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną oraz - w rezultacie - błędną ocenę materiału sprawy, wskutek akceptacji stanowiska zawartego z decyzji Dyrektora lAS, co do wyłącznego obowiązku udowodnienia spoczywającego na stronie faktu wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, w sytuacji konieczności współdziałania przez organ w prowadzonym postępowaniu administracyjnym w zakresie możliwości potwierdzenia przedłożonych dokumentów wywozowych w ramach współpracy administracyjnej z organami celnymi państwa odbiorcy towarów – A. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że spółka przedłożyła w toku prowadzonego postępowania administracyjnego kluczowe dowody na wyprowadzenie towaru z obszaru celnego UE, jakie stanowiły kserokopie: zgłoszenia celnego importowego do A. nr [...] z dnia 1 kwietnia 2019 r. oraz deklaracji celnej nr [...] - bez żadnych wątpliwości dokumentujące fakt wprowadzenia przedmiotowego towaru fonalnie z przeznaczeniem ich na obszar celny A. W ocenie spółki Sąd I instancji niezasadnie nie uwzględnił jej wniosków dowodowych, których przeprowadzenie było niezbędne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Warszawie spółka podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 - dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli chodzi o zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to skarżąca kasacyjnie sformułowała trzy zarzuty z tej kategorii. W pierwszym spośród nich, jako naruszone, wymieniła oprócz przepisów ustrojowych P.u.s.a. i wynikowych P.p.s.a., tj. takich które określają sposób orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego, art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 106 § 3 P.p.s.a. Odnosząc się do tej postaci zarzutu stwierdzić należy, że nie został on do końca prawidłowo skonstruowany, niemniej jednak nieprawidłowości w tym zakresie nie uniemożliwiają ustosunkowania się do niego. I tak zauważyć należy w pierwszej kolejności, że jak wynika z twierdzeń przedmiotowego zarzutu, skarżąca w tym wypadku zarzuciła Sądowi I instancji nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które w jej ocenie były niezbędne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Tymczasem art. 141 § 4 P.p.s.a., na uchybienie którego także wskazuje, określa wyłącznie wymogi jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z tym poprzez pryzmat tego przepisu nie można oceniać zasadności nieuwzględnienia wniosku dowodowego spółki. Tak więc ten aspekt przedmiotowego zarzutu nie znajduje uzasadnionych podstaw. Jeżeli chodzi o problematykę prawidłowości zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a., to w tym wypadku stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącej kasacyjnie odnośnie naruszenia przez WSA w Warszawie tego przepisu nie znajdują uzasadnionych podstaw. Zauważyć bowiem należy, że art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi podstawę przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny, w ramach postępowania sądowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie dowodów z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten dotyczy więc możliwości sięgnięcia przez sąd po dowody z dokumentów, które jako takie mogą mieć jedynie uzupełniający charakter. Oprócz tego ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że kompetencja wojewódzkiego sądu administracyjnego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego może służyć jedynie wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie, wynikłych na tle okoliczności będących przedmiotem rozważań i oceny organów w postępowaniu administracyjnym (celnym). W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia przez WSA w Warszawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez nią dowodów z dokumentów, mających potwierdzać, jej zdaniem, fakt wywozu towaru wskazanego w jej zgłoszeniu celnym poza granice Unii Europejskiej. Wśród tych dokumentów znalazły się jednak również te, których spółka nie przedstawiła organom celnym pomimo skierowania do niej wezwania o przedstawienie dowodów alternatywnych wywozu towarów. Oprócz tego zauważyć należy, że z przepisów unijnego prawa celnego wynika, że termin na przedstawienie władzom celnym odpowiednich dowodów alternatywnych nie jest nieograniczony. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Tak więc w niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie spółka miała możliwość przedstawienia organom celnym potwierdzających jej twierdzenia dowodów alternatywnych, z którego to prawa nie skorzystała, w konsekwencji czego doszło do unieważnienia jej zgłoszenia celnego, do czego organ celny, w świetle art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, był uprawniony. W tej sytuacji nie sposób jest więc upatrywać w niedopuszczeniu przez WSA w Warszawie uzupełniających dowodów z dokumentów naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Dowody nie służyłyby bowiem wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie, wynikłych na tle okoliczności przedstawionych przez stronę i znanych organom celnym, ale w istocie poszerzaniu ustaleń o zupełnie nowe okoliczności, do których prowadzenia Sąd nie był uprawniony. Przypomnieć bowiem należy, że sądy administracyjne są uprawnione do kontrolowania działania organów administracji publicznej, a nie do ich zastępowania, w zakresie ich wyłącznej kompetencji. Tak więc przedmiotowy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ramach dwóch pozostałych zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie spółka podniosła naruszenie przez WSA w Warszawie licznych regulacji procesowych, tj. obok przepisów ustrojowych przepisów P.u.s.a. i wynikowych P.p.s.a. (oraz w jednym przypadku art. 141 § 4 P.p.s.a., odnośnie którego aktualne pozostają uwagi poczynione w ramach rozważań dotyczących pierwszego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej) art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art 191 i art. 194a § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Zarzuty te, odnoszące się do problematyki oceny dowodów, która zdaniem skarżącej kasacyjnie miała dowolny charakter, mają komplementarny charakter, co uzasadnia łączne odniesienie się do nich. Ustosunkowując się do tych dwóch zarzutów, na wstępie rozważań w tym przedmiocie zauważyć należy, że zaskarżona przez spółkę do WSA w Warszawie decyzja została wydana w postępowania celnym, w którym to, z mocy art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1169, ze zm.) znajdują jedynie odpowiednie zastosowania i to tylko w ograniczonym zakresie. Z mocy art. 73 ust. 1 tej ustawy, do postępowań prowadzonych w sprawach celnych stosuje się niektóre przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem jednak rozdziału 1. Tak więc w postępowaniu celnym nie znajdują zastosowania przepisy art. 121-129 Ordynacji podatkowej, na naruszenie niektórych z nich skarżąca kasacyjnie wskazuje. W związku z tym w tym zakresie przedmiotowe zarzuty uznać należy za nieskuteczne. Co zaś się tyczy przepisów art. 180, art. 187 § 1, art 191 i art. 194a § 1 in fine Ordynacji podatkowej, to te regulacje jak to już wyżej wskazano, znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym, z mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego, który to przepis został zupełnie pominięty w podstawach prawnych obu zarzutów. W związku z tym stwierdzić należy że zarzuty te również nie zostały do końca w odpowiednio skonstruowane, niemniej jednak nie uniemożliwia to całkowicie ustosunkowania się do nich. Jeżeli chodzi o zarzucaną przez spółkę dowolną ocenę dowodów to w tym przypadku stwierdzić należy, że brak jest podstaw do podzielenia jej stanowiska w tym zakresie. Sąd bowiem słusznie uznał za prawidłowe stanowiska organów obu instancji, że na podstawie przedłożonych przez spółkę dowodów, mających według niej stanowić tzw. dowody alternatywne, nie można stwierdzić wyprowadzenia towarów poza granice Unii Europejskiej. Żaden bowiem z nich nie odnosi się jednoznacznie i wprost do towaru objętego zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Rozstrzygające sprawę organy celne szczegółowo odniosły się do nich, niezależnie od tego, że większość z nich nie została przedłożona w prawem przewidzianej formie (nie została w prawidłowy sposób uwierzytelniona). Do ich postaci odniósł się również Sąd, jak również wynikających z nich okoliczności, nie znajdując podstaw do zakwestionowania w oparciu o nie poczynionych w sprawie ustaleń. W tym miejscu należy również podkreślić, że zarzucając dowolną ocenę dowodów skarżąca kasacyjnie spółka w istocie nie wykazała takiej właśnie cechy tejże oceny, zarówno jeżeli chodzi o Sąd I instancji, jak i organy celne. Nie wskazała również konkretnych okoliczności z których wywodzi swoje stanowisko w tym względzie. Jej twierdzenia w omawianym zakresie są więc w istocie gołosłowne. Niezależnie od powyższego nie sposób pominąć również tego, że z jednej strony skarżąca kasacyjnie zarzuca organom dokonanie dowolnej oceny dowodów, co niezasadnie jej zdaniem zaakceptował Sąd, z drugiej zaś w postępowaniu sądowym zgłosiła liczne wnioski dowodowe, w tym zupełnie nowe dokumenty, mającej potwierdzać wyprowadzenie towaru poza granice Unii Europejskiej, co tylko potwierdza, że na podstawie udostępnionych organom dowodów stwierdzenie wyprowadzenia towarów nie było możliwe. W tej więc sytuacji twierdzenia jej zarzutów nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, gdyż wskazywana w nich dowolność w zakresie oceny dowodów nie znajduje w niczym oparcia. Podobnie nie można zgodzić się ze spółką, że prowadzące postępowanie organy były zobligowane do poszukiwania dowodów mających wskazywać na wyprowadzenie towaru objętego zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy poza granice Unii Europejskiej. Skoro bowiem nie doszło do potwierdzenia wywozu towaru stosownym komunikatem, to spółka, zgodnie z regulacjami przepisów prawa unijnego, miała możliwość wykazania tego rodzaju faktów tzw. dowodami alternatywnymi, podlegającymi ocenie, zarówno jeżeli chodzi o ich autentyczność, jak i wiarygodność. Obowiązku poszukiwania tego rodzaju dowodów przez organy czy też poszukiwania dodatkowych dowodów potwierdzających ich wiarygodność i autentyczność nie można wywieść z ani z przepisów prawa krajowego, ani unijnego. Zaniechania jego realizacji, nie można więc rozpatrywać w kategoriach dowolności przeprowadzonej oceny zebranego materiału dowodowego. W związku z tym oba omawiane zarzuty procesowe uznać należy za pozbawione podstaw. Przechodząc do zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że w przypadku pierwszego z nich nie sposób jest stwierdzić jego skuteczności z uwagi na wadliwy sposób jego skonstruowania. W jego treści skarżąca kasacyjnie w pierwszej kolejności zarzuciła niewłaściwą wykładnię i zastosowanie wymienionych przez siebie przepisów, spośród których nie wszystkie mają materialnoprawny charakter. Według niej naruszenie przedmiotowych regulacji miało nastąpić przez poprzez zakwestionowanie przedstawionych przez stronę dokumentów poświadczających wywóz towaru w oparciu o art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do takiej postaci zarzutu, nominalnie wskazującego na naruszenie prawa materialnego, które zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., może mieć postać błędnej wykładni bądź wadliwego zastosowania tej kategorii przepisów, stwierdzić należy, że w istocie poprzez niego spółka dąży do podważenia zaprezentowanej przez organy, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów. Tymczasem zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem nie można podważać prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, poprzez zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., sygn. I OSK 414/08, z 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12, z 13 maja 2014 r., sygn. I GSK 482/12, z 23 września 2014 r., sygn. II FSK 2327/12, z 11.01.2024 r., sygn. III FSK 3460/21 – wszystkie dost. w CBOiS). W związku z tym przedmiotowy zarzut, jako wadliwie skonstruowany, uznać należało za nieskuteczny. Przytoczone wyżej uwagi są aktualne również w przypadku drugiego z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej spółki. W tym wypadku również uchybienia regulacjom materialnoprawnym upatruje ona przede wszystkim w wadliwej, jej zdaniem, ocenie dowodów – tj. alternatywnych dowodów wyprowadzenia towaru poza granice Unii Europejskiej, a ponadto w nieuwzględnieniu przez WSA w Warszawie jej wniosków dowodowych. Tak więc również w przypadku tego zarzutu nie mamy do czynienia z prawidłowo sformułowanym zarzutem naruszenia prawa materialnego, do którego Naczelny Sąd Administracyjny mógłby się ustosunkować. Zrzut ten odnosi się bowiem wprost i sposób jednoznaczny do oceny dowodów, która to problematyka wykracza granice zagadnień materialnoprawnych. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki, jako niezasadną. Na podstawie art. 209 P.p.s.a., art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który reprezentował organ na rozprawie.