I GSK 1241/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. [...]" Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 3019/21 w sprawie ze skargi "S.[...]" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r. nr 1401-IOC.4401.19.2020 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S. [...]" Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 3019/21 oddalił skargę S. [...] spółki z o.o. w K. (dalej: skarżąca kasacyjnie, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r., nr 1402-IOC.4401.19.2020 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 1, 177 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 3019/21 zaskarżając go w całości. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 248 ust. 2 w zw. z art. 247 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L z 2015 r. 343.1) w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 2015 r. 343.558) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego spełnione zostały przesłanki unieważnienia zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r., w sytuacji gdy spółka przedstawiła szereg wiarygodnych dokumentów alternatywnych i tym samym na podstawie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 udowodniła wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. 2) art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wymaga przedłożenia poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów poświadczających, iż towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. 3) art. 148 ust. 4 lit. c rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie, w której istniały przesłanki do jego zastosowania. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.), które miały istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez: - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez Spółkę nie mogą być uznane za wiarygodne alternatywne dowody potwierdzające wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej; - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika; - nierozpatrzenie w sposób pełny zgromadzonego materiału dowodowego; - rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 2) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia towarów nie miały miejsca. 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą spółkę, w szczególności: a) kwestii zastosowania przepisu art. 148 ust. 4 lit. c rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia z dnia 28 lipca 2015 r., b) wykładni art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. w zakresie wymogów "wiarygodności" stawianych dokumentacji świadczącej o tym, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy dojść do wniosku o ich niezasadności. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dla swojej skuteczności, wymagają wykazania, poza ich rzeczywistym wystąpieniem, także możliwego wpływu na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej (które rzeczywiście wystąpiło), a zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (wszak uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie co najmniej hipotetycznej, ale wiarygodnej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, wymagane jest wykazanie oraz uzasadnienie, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, zaś w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok byłby lub mógłby być inny. W skardze kasacyjnej jej autor nawet nie podjął próby wykazania, że naruszenie wymienionych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Analiza tego zarzutu prowadzi bowiem do wniosku, że poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie w istocie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego związane z udowodnieniem okoliczności, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego celem zakwestionowania ustalenia stanu faktycznego. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, nawet zdawkowo, na czym miało polegać naruszenie art. 248 ust. 2 w zw. z art. 247 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, co stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W tym przypadku brak jest uzasadnienia tego zarzutu i to stanowiło zasadniczą przyczynę jego niezasadności. Wreszcie niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował w tym zarzucie wykładnię art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. dokonaną przez Sąd I instancji, z której wynika, że przepis ten wymaga przedłożenia poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów poświadczających, iż towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Na wstępie, abstrahując od treści ww. przepisu, zauważyć należy, że w większości przypadków przepisy prawa nie regulują wprost czy dana okoliczności ma być dowodzona dokumentami oryginalnymi czy też dopuszczalne jest dowodzenie na podstawie kopii. Zasadniczo w praktyce, co potwierdza również orzecznictwo, przyjmuje się że dowód powinien być dokumentem oryginalnym ewentualnie dopuszczalne jest posługiwanie się kopią dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem. Takiemu stanowisku sprzyjają w szczególności dokonane w przepisach Ordynacji podatkowej zmiany, w tym w szczególności dodany art. 194a dotyczący uwierzytelniania odpisów dokumentów w postępowaniu podatkowym. Przyjąć zatem należy, że okoliczności istotne z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy, ze względu na ich doniosłość, powinny być ustalane na podstawie dowodów (dokumentów) oryginalnych ewentualnie na podstawie równoważnych oryginałom kopii uwierzytelnionych w sposób określony w przepisach prawa. Przechodząc do realiów tej sprawy należy dojść do wniosku, że nie ma powodów dla których wyżej przedstawione zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie odnosiły się do postępowania celnego, w tym również postanowień art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447. Nie sposób również nie zauważyć wewnętrznej struktury tego przepisu. Otóż w postanowieniach art. 335 ust. 4 lit. a mowa jest o kopii potwierdzenia dostawy podpisanej lub uwierzytelnionej przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii, natomiast w pozostałych podpunktach ustawodawca nie posługuje się pojęciem "kopii", co pozwala na dojście do wniosku, że w tych przypadkach mowa jest o dokumentach oryginalnych. Z przedstawionych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).