I GSK 531/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 246/23 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 1601-IEW.4269.65.2023 w przedmiocie umorzenia należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 246/23, oddalił skargę B. Z. (skarżąca kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2023 r., nr 1601-IEW.4269.65.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia w całości należności z tytułu mandatu karnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej kasacyjnie zrzekł się także rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i 80 k.p.a. w oparciu o art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez przyjęcie jako wystarczającej do odmowy wydania decyzji pozytywnej, przesłanek negatywnych a to, okoliczności, że publicznoprawnej z tytułu mandatu karnego może mieć negatywny wpływ na społeczne oddziaływanie, podczas gdy była to przesłanka nie mieszcząca się w granicach uznania albowiem zgodnie z art. 60 pkt 6a w zw. z art. 64 ustawy o rachunkowości ustawodawca uznał możliwość umarzania mandatów karnych czym racjonalnie wskazał, że umorzenie należności publicznoprawnej z tytułu mandatu karnego za wykroczenie nie stoi w sprzeczności z dobrem publicznym, b) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 79a § 1 k.p.a. w oparciu o z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez nieuwzględnienie, że przy wydaniu decyzji uznaniowej zachodzi domniemanie, że organ administracyjny wyda decyzję pozytywną i w konsekwencji pominięcie, że organ administracyjny przed zakończeniem postępowania administracyjnego nie poinformował strony o przesłankach zależnych, które nie zostały spełnione lub wskazane, a były zależne od strony (np. wykazanie zmiany sytuacji materialnej po dniu przyjęcia mandatu karnego) podczas gdy niewskazanie przez organ postępowania jasnych kryteriów uznaniowych decyzji w trybie art. 79a § 1 k.p.a. mogło mieć wpływ na wydanie decyzji odmownej, co w konsekwencji doprowadziło do decyzji odmownej w oparciu o nieznanie stronie przesłanki uznania administracyjnego i wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębionego zaufania do organu wskazanej w art. 8 § 1 k.p.a., c) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w oparciu o art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną kontrolę przesłanki uznaniowej, sprowadzającej się do konkluzji, że nie ma podstawy do umorzenia należności publicznoprawnej powstałej w drodze mandatu karnego z uwagi na złą sytuację ekonomiczną skarżącej albowiem brak umorzenia nie skutkuje negatywnymi dla niej konsekwencjami, gdyż nie ma możliwości wyegzekwowania należności publicznoprawnej od skarżącej, które to stanowisko organu wprost narusza art. 8 k.p.a. poprzez przyjęcie, że pozostawienie fikcji prawnej w postaci możliwości prowadzenia czynności egzekucyjnych przez organ administracyjny bez możliwości skutecznej egzekucji należności jest społecznie pożądane, podczas gdy takie działanie jest społecznie nieakceptowalne, ekonomicznie nieefektywne, prawnie z uwagi na cel wątpliwe co prowadzi do wniosku, że przyjęte przesłanki uznania przez organ administracyjny są nieproporcjonalne, a ponadto są nieprzejrzyste i naruszają również art. 11 k.p.a. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ w terminie 14 dni nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono, także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja - będąca przepisem szczególnym - modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09, 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1961/08, 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2048/08). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, czyli na naruszeniu prawa procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny legalności odmowy umorzenia skarżącej należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego. W kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie podstawę do analizy zasadności żądania strony o umorzenie przedmiotowej należności stanowił powołany przez organ przepis art. 64 ust. 1 pkt 2a ustawy o finansach publicznych, którego treść stanowi, że w przypadku zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 (wśród, których ustawodawca wymienił m.in. należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe - pkt 6a art. 60), właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może je umarzać w całości, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "może" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia wyraża się w tym, iż organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanek umorzenia uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Oznacza to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia może być swobodny, ale winien wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek organu administracji publicznej szczególnie starannego prowadzenia postępowania, tak aby czyniło ono zadość obowiązkom płynącym z treści artykułów 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. Uzasadnienie powinno zaś odpowiadać warunkom określonym w art. 107 k.p.a, tak aby strona mogła mieć pewność, a sąd mógł ocenić, że wszystkie podniesione przez nią okoliczności zostały wzięte pod uwagę i poddane ocenie w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów. W szczególności w uzasadnieniu decyzji negatywnej dla wnioskującego powinno znaleźć się szczegółowe omówienie kwestii istnienia lub nieistnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji umorzenia. Jednak do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi w tego rodzaju sprawach dopiero po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek, tj. np. w sytuacji ustalenia przez organ, że w sprawie występuje ważny interes zobowiązanego. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, organ nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania tego rodzaju ulgi. Kontrola sądowa tego rodzaju rozstrzygnięć sprowadza się natomiast do zbadania, czy decyzja uznaniowa poprzedzona została prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd bada więc, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w myśl, której organy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 i 77 k.p.a). Nadto, czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 80 k.p.a) i czy zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu (art. 10 k.p.a) oraz czy wydane decyzje odpowiadają wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a, w szczególności, czy uzasadnienie decyzji wskazuje przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia należności. Natomiast sam wybór rozstrzygnięcia, dokonany na podstawie kryteriów celowości i słuszności pozostaje poza kontrolą sądu. Ponadto wskazać należy, że Sąd dokonuje kontroli decyzji na dzień jej podjęcia i co szczególnie ważne Sąd nie zastępuje organu w rozpoznaniu wniosku o umorzenie i ma obowiązek przyjąć stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie jej wydania przez organ. Biorąc pod uwagę treść art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o finansach publicznych, wskazać trzeba, że rozpatrzenie wniosku o umorzenie należności nakłada na organ obowiązek ustalenia w pierwszym rzędzie tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy występuje "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny", jako dwie równorzędne przesłanki w tym przepisie wymienione. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 335/13, "działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego". Decyzja o charakterze uznaniowym musi więc odpowiednio wyważać interesy przeciwstawnych stron - interes obywatela z interesem publicznym, kierując się przy tym proporcjonalnością uwzględnienia obu rodzajów interesów (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 182/12). Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego". Z tego względu konkretną treść tych pojęć ustalać należy z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W orzecznictwie (wypracowanym na tle tożsamego przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Przy czym pojęcia "ważnego interesu zobowiązanego" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. W orzecznictwie wskazuje się, że obie te przesłanki (ważny interes zobowiązanego i interes publiczny) mają tę samą wartość i w związku z tym żadna z nich nie powinna być preferowana przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie należności. Organ rozpoznając wniosek nie jest w tym względzie skrępowany stanowiskiem wnioskodawcy oraz jego oceną przesłanek umorzeniowych. Ma jednak obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób umożliwiający wnioskodawcy wykazanie okoliczności uzasadniających umorzenie należności w całości lub w części (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., I GSK 1117/21). Jednocześnie pamiętać należy, że w postępowaniu o umorzenie należności z tytułu mandatu karnego organy nie są uprawnione do badania słuszności nałożenia grzywny w drodze mandatu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, zarówno WSA w Opolu, jak i organ przeanalizował sytuację skarżącej w kontekście przesłanek umorzenia, określonych w art. 64 ust. 1 pkt 2a ustawy o finansach publicznych i uzasadnił powody, jakie legły u podstaw odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Ustalenia organu, jak również wywiedzione wnioski nie uchybiły przepisom prawa procesowego, ani materialnego. Zaznaczyć należy przy tym, że nie są sporne między stronami ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji finansowej, bytowej i zdrowotnej skarżącej, które wynikają z przedłożonych przez stronę dowodów i składanych oświadczeń, a jedynie ich ocena. Uwzględniając powyższe, dokonana na podstawie posiadanych dowodów ocena aktualnej sytuacji zobowiązanej wykazała, że z uwagi na brak stałych dochodów, utrzymywanie się z zasiłków i pomocy rodziny oraz problemy zdrowotne, skarżąca znajduje się w trudnym położeniu. W związku z powyższym organ stwierdził, że w przedmiotowym przypadku zaistniał ważny interes zobowiązanego, co nie jest jednak jednoznaczne z obowiązkiem przyznania wnioskowanej ulgi. Organ dostrzegł trudną sytuację zdrowotną i finansową skarżącego. Co więcej z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie występuje ważny interes zobowiązanej, a następnie organ dokonał wyważenia ważnego interesu zobowiązanej z interesem publicznym uwzględniając przy tym całokształt okoliczności sprawy. Dokonując ważenia tych interesów, organ zasadnie podkreślił, co potwierdził także Sąd I instancji, że udzielenie ulgi jest wyjątkiem od zasady płacenia należności publicznoprawnych, a kara pieniężna ma na celu wymuszenie na ukaranym przestrzegania przepisów prawa oraz ma być dolegliwością dla ukaranego, zaś uzasadniony interes Skarbu Państwa w takich przypadkach wymaga, ażeby kara stanowiąca jego dochód była przez zobowiązanego poniesiona w całości. Także w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że przy ocenie ważenia ważnego interesu zobowiązanego i interesu publicznego nie można całkowicie abstrahować od szczególnego charakteru należności nałożonych w drodze mandatów karnych, jak i faktu, że nałożenie na skarżącą grzywny było konsekwencją określonego jej zachowania, traktowanego, w myśl przepisów karnych, jako podlegające karze wykroczenia, zaś celem wystawienia mandatu karnego było obciążenie skarżącej obowiązkiem poniesienia konkretnego wydatku, który jest karą za to wykroczenie. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie narusza zasad uznania administracyjnego przyjęcie przez organ, że mimo braku stałych dochodów i niewątpliwie trudnej sytuacji bytowej, rezygnacja z nałożonego obowiązku uiszczenia kary grzywny byłaby zbytnim uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych obywateli, gdyż wywołać by to mogło poczucie swoistej bezkarności w sprawach o wykroczenia, także w stosunku do zachowań i czynów przyszłych. Organ słusznie podkreślał przy tym, że umorzenie należności nie może doprowadzić do powstania błędnego przekonania, że niskie dochody oraz problemy zdrowotne każdorazowo mogą usprawiedliwiając samym zwolnienie z konieczności poniesienia konsekwencji finansowych związanych z popełnieniem wykroczenia przez sprawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ w decyzji miał podstawy by wywieść, że umorzenie w niniejszej sprawie byłoby w rzeczywistości usankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań strony kosztem interesu publicznego. Podkreślono przy tym, że powstanie przedmiotowej należności nie było skutkiem nieoczekiwanego, losowego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, co nie jest bez znaczenia przy rozstrzyganiu spraw w przedmiocie udzielenia ulgi, a skarżąca nie skorzystała z prawa odmowy przyjęcia mandatu i ustalenia ewentualnej wysokości grzywny w drodze postępowania sądowego. W konsekwencji skarżąca nie wykorzystała swoich argumentów dotyczących trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej w celu odmowy przyjęcia mandatu i dania możliwości rozpoznania sprawy przez sąd karny, który oprócz okoliczności popełnienia zarzucanego czynu wziąłby pod uwagę także jego sytuację indywidualną i na podstawie tak zgromadzonego materiału miałby możliwość wyrokowania najpierw co do winy lub niewinności i następnie np. nałożenia kary innego rodzaju niż grzywna. Organ podkreślał, że sytuacja materialna i zdrowotna strony w chwili popełnienia czynu była podobna do sytuacji w dacie złożenia wniosku o umorzenie należności. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego wyrażonych w pkt. a) – c) petitum skargi kasacyjnej przyjmując, że w takiej sytuacji premiowanie wyżej opisanego zachowania poprzez udzielenie ulgi w postaci całkowitego umorzenia należności wynikającej z mandatu karnego, prowadziłoby w istocie do wyrażenia zgody na swoistego rodzaju unikanie odpowiedzialności za wykroczenia i godziłoby w poczucie sprawiedliwości, a umorzenie stanowiłoby przyzwolenie na naganne, wykraczające poza normy prawne, zachowanie i z pewnością nie wpływałoby na właściwą postawę sprawcy wykroczenia. Konsekwencją powyższego byłby bowiem stan, w którym osoby ukarane znajdujące się w takim położeniu czułyby się bezkarne, tym bardziej, że wniosek o jej umorzenie nie wynika z jakiś nadzwyczajnych okoliczności, które wystąpiły już po nałożeniu grzywny. Sytuacja skarżącej była bowiem bardzo trudna już w chwili nakładania na nią mandatu karnego. W ocenie Sądu organ był uprawniony do przyjęcia, że trudne położenie skarżącej związane przede wszystkim ze złym stanem zdrowia, jak również brakiem środków finansowych, nie może być wystarczającym argumentem do tego, aby automatycznie przerzucać ciężar uiszczenia należności wynikającej z nałożonej kary grzywny za popełnione wykroczenie na inne osoby, czy Skarb Państwa. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.