I GSK 537/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 297/21 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 2201-IOC.4310.57.2020.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku), wyrokiem z 19 listopada 2021 r., sygn. III SA/Gd 297/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w W. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 2201-IOC.4310.57.2020.AW, w przedmiocie określenia spółce wartości celnej towaru i długu celnego, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) polegające na niezastosowaniu art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i niezasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 2201-IOC.4310.57.2020.AW oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni, w sytuacji gdy obie decyzje w sposób rażący naruszały przepisy postępowania, a to: a) art 120, 121 § 1, art 122, art 124, ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w zw. z art 73 ust 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm.), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 Prawo celne, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na skarżącego ciężaru dowodu, podczas gdy to organ był zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny czy skarżący usunął wątpliwości organu nie uzasadniając tych wątpliwości; c) art. 187 § 1 i art 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust 1 ustawy - Prawo celne, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji rozpatrzenia przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu [...], do których dostępu nie ma skarżący i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy, ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że skarżący nabył towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 120,121 § 1, art. 122, art 124, ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust 1 ustawy- Prawo celne, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15.01.2021 r. nr 2201-IOC.4310.57.2020.AW, podczas gdy skarga administracyjna wskazywała na uchybienia proceduralne organów administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uwzględnieniem skargi administracyjnej i uchyleniem skarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej; 3) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 197 § i ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art 73 ust 1 ustawy- Prawo celne, poprzez niezasadne oddalenie skargi i uznanie przez Sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła konieczność powołania przez organ biegłego, podczas gdy zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wymaga, aby organ powołał stosownego biegłego jeżeli wiedza fachowa jest niezbędna dla rozstrzygnięcia, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, 4) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) w brzmieniu obowiązującym od 31.03.2020 r. do 16.05.2020 r., poprzez niezasadne oddalenie skargi podczas gdy skarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 20.04.2020 r. nr 328000-COC-GD.4310.320.2020.KL, która była niekorzystna dla strony - co w świetle ww. przepisu nie było dopuszczalne II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art 140 ust 1 i 2 rozporządzenia Wykonawczego Komisji UE nr 2015/2447 z dnia 24.11.2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów UKC (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29.12.2015 r.) (dalej: rozporządzenie wykonawcze) w zw. z art 70 ust 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej UKC) (Dz. Urz. UE L 269.2013.1) i uznanie, że w przedmiotowej sprawie organ powziął wątpliwości, które były uzasadnione, że zadeklarowana wartość towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 UKC; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 74 ust. 2b UKC, i uznanie przez Sąd, że organ w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi, mógł skorzystać z wewnętrznego zbioru danych [...], z którymi skarżący nie miał możliwości się zapoznać i tym samym nie wiedział na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 74 ust 2b UKC, poprzez uznanie przez Sąd że organ skutecznie zakwestionował wartość transakcyjną przywiezionego towaru, podczas gdy organ ustalił nową wartość towaru metodami zastępczymi z pominięciem przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że postępowanie organu, który próbował podważyć wiarygodność kontrahenta i tym samym uzasadnić powzięcie wątpliwości, nie doprowadziło do zamierzonego skutku. Zebrany, w wyniku współpracy z radcą Ambasady RP w Pekinie oraz chińską administracją celną, materiał dowodowy nie dotyczył konkretnie przedmiotowego zgłoszenia celnego, zatem nie może on stanowić podstawy do stwierdzenia, że wartość transakcyjna przedmiotowych towarów była wyższa. Zdaniem spółki organ nie może przerzucać na stronę ciężaru dowodu. Skoro to organ inicjuje postępowanie to już na etapie wszczęcia postępowania winien dysponować dowodami które uzasadniają wszczęcie takiego postępowania. Dowody zgromadzone przez Organ w sprawie w żadnym razie nie pozwalają na podjęcie "uzasadnionych wątpliwości". Spółka podkreśliła, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu, z czym na gruncie przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Uczestnik powstępowania, który przystąpił do niego na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w swoim piśmie procesowym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Oprócz tego zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skargi kasacyjnej spółki, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12; oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11; oba dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że problem prawny tożsamy jak w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny NSA w wyrokach: z 8 marca 2023 r. w sprawach: I GSK 2122/19, I GSK 2042/19, I GSK 1858/19, I GSK 1979/19, I GSK 2027/19, I GSK 2028/19, I GSK 2029/19, I GSK 2030/19, I GSK 2031/19, I GSK 2037/19, I GSK 2038/19, I GSK 2039/19, I GSK 2040/19, I GSK 2041/19, I GSK 1483/19, I GSK 2043/19, I GSK 2044/19, I GSK 2121/19, I GSK 2125/19, I GSK 2123/19, I GSK 2124/19, I GSK 2240/10 i I GSK 1562/19 (wszystkie dost. w CBOiS ). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w punkcie I. ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej już na wstępie należy zaznaczyć istotną ich wadliwość polegającą na tym, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji oraz organom celnym naruszenie: art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zawarte są w rozdziale 1 Działu IV tego aktu prawnego. Z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego wynika natomiast między innymi, że do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się przepisów Działu IV rozdziału 1. W szczególności brak zastosowania w postępowaniu celnym art. 122 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę prawdy materialnej w istotny sposób osłabia, szczególnie podnoszony w skardze kasacyjnej, ciężar dowodu spoczywający, według autora skargi kasacyjnej, na organie celnym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zastosowanie w postępowaniu celnym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bez możliwości posiłkowania się art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ celny zbiera materiał dowodowy i następnie tak zebrany materiał dowodowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jednakże przy zbieraniu materiału dowodowego na organie tym nie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadniając zarzut zawarty w punkcie I. pkt 1 lit c) petitum skargi kasacyjnej wskazano, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy, z poczynieniem ustaleń w oparciu o dane z sytemu [...], do których dostępu nie ma skarżąca i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że ustalenia w oparciu o dane z sytemu [...] poczynione przez organy celne w tej sprawie miały miejsce nie na etapie kwestionowania przez władze celne wartości celnej towarów, ale dopiero na etapie ustalania wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b U.k.c., zgodnie z którym wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ celny w decyzji odwoławczej w sposób wyjątkowo szczegółowy uzasadnił wybór materiału porównawczego wskazując wybór towarów spełniających najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Uzasadnił wyczerpująco kryteria jakimi kierował się w celu pozyskania materiałów porównawczych. Ponadto organ ten uzasadnił cenę towarów przyjętą za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru z uwzględnieniem istotnego podobieństwa towaru importowanego oraz towaru porównywanego. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej jej autor w żadnym zakresie nie zakwestionował, w sposób rzeczowy, wadliwości doboru materiału porównawczego. Podniósł natomiast, że brak dostępu strony do systemu wyklucza weryfikację wyboru materiału w sposób rzetelny. Niestety brak zaangażowania autora skargi kasacyjnej w rzeczowe zakwestionowanie porównywalności materiału porównawczego oraz brak wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) przekonały Naczelny Sąd Administracyjny o niezasadności wskazanych na wstępie zarzutów naruszenia procedury. W dalszej kolejności należy podkreślić daleko idącą niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, który odwołując się w jej uzasadnieniu do cech i cen materiału porównawczego, starał się zakwestionować powzięcie przez organy celne uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej towaru. Otóż jak już wcześniej zwrócono uwagę ustalenia w oparciu o dane z sytemu [...] poczynione przez organy celne w tej sprawie miały miejsce nie na etapie kwestionowania przez władze celne wartości celnej towarów, ale dopiero na etapie ustalania wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b U.k.c. Materiał porównawczy pozyskany z sytemu [...] w żadnym wypadku nie był i nie mógł być w tej sprawie wykorzystany przez organy celne jako podstawa do powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej ceny importowanego towaru. Nie jest zasadny również zarzut zawarty w punkcie I. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Pomijając, że podobnie jak w przypadku zarzutu zwartego w punkcie I. ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wykazano istnienia wątpliwości co do rzetelności i obiektywności organu celnego w pozyskiwaniu danych z bazy [...]. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych do przyjęcia, że zebrany materiał faktyczny wykorzystany przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru powinien być uznany za niewystarczający. Dlatego też zarzut ten okazał się nieuzasadniony. W zakresie czwartego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. W ramach tego zarzutu spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to w związku z oddaleniem skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która była niekorzystna dla strony. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że wymieniony wyżej przepis stanowił regulację procesową, zgodnie z którą w okresie w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, kiedy to, z mocy art. 15zzs ust. 1 ustawy o COVID, nie biegły terminy procesowe, dopuszczalne było wydanie między innymi decyzji w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, a więc korzystnej dla strony. Przepis ten, przewidujący ograniczone zakresowo procedowanie organów, funkcjonował w obrocie prawnym od 31 marca do 16 maja 2020 r. i w tym właśnie czasie została wydana decyzja organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia spółce wartości celnej towaru i długu celnego w wyższej wysokości niż te podane w zgłoszeniu celnym. Decyzja ta jednak nie była decyzją ostateczną, gdyż spółka wniosła od niej odwołanie. Ostateczną decyzją rozstrzygającą sprawę była zaś decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r. i to ona została poddana kontroli WSA w Gdańsku. W czasie wydania ostatecznej decyzji żadne ograniczenia, jeżeli chodzi o sposób rozstrzygania, nie obowiązywały. W omawianym aspekcie nie sposób pominąć także tego, że organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy czyni to w sposób kompleksowy, odnosząc się do niej w sposób całościowy, obejmujący zarówno jej aspekty procesowe, jak i materialnoprawne. Nie ogranicza się więc tylko do oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów. Należy to mieć na względzie badając wpływ ewentualnych uchybień procesowych (zwłaszcza organu I instancji), na wynik sprawy, który należy rozpatrywać z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia. Istotne w tym wypadku jest również to, że przepis art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID, o jednoznacznie procesowym charakterze, nie determinował merytorycznej treści rozstrzygnięcia, ale odnosił się do możliwego sposobu załatwienia sprawy w konkretnie wskazanym czasie, w którym doszło do wstrzymania biegu terminów procesowych i sądowych. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że uchybienie ze strony organu pierwszej instancji w omawianym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a który to przepis stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji ze względów procesowych. Słusznie zatem WSA w Gdańsku stwierdził, że uchylanie obu wydanych w sprawie decyzji, tylko z powodu naruszenia art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID przez organ pierwszej instancji, musiałoby prowadzić do wydania ponownie takiego samego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie sposób jest zasadnie przypisywać WSA w Gdańsku naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID, co sugeruje skarżąca kasacyjnie, a tym bardziej takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych właśnie przepisów nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dostrzec, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w punkcie II. petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że w ramach tego zarzutu spółka nominalnie dążyła do podważenia zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wymienionych przez nią przepisów, jednocześnie nie wskazała na czym tego rodzaju błąd ze strony Sądu miał polegać. Postać tego zarzutu, a zwłaszcza treść jego twierdzeń wskazuje na to, że zarzutem tym skarżąca kasacyjnie w istocie starała się zakwestionować przede wszystkim stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy celne i następnie przyjęty przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym orzeczeniu, a dotyczący powzięcia przez organ celny wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. Tymczasem, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie podważać ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie II. ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. winny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W szczególności nie wykazał, że art. 74 ust. 2 lit. b UKC. nie daje podstaw do ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi z wykorzystaniem wewnętrznego zbioru danych [...], z którymi skarżąca nie miała możliwości się zapoznać. Ponadto autor skargi kasacyjnej, w sposób enigmatyczny odwołał się, konstruując ten zarzut, do artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, nawet w najmniejszym stopniu nie wyjaśniając istoty tej regulacji. Podobnie rzecz się ma w przypadku zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Co więcej, w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie przepisów postępowania celnego i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego mogło mieć wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 70 oraz art. 74 ust. 2 lit. b UKC. W tym miejscu jednak należy przypomnieć, że z jednej strony podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Z drugiej zaś strony nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, co ma też miejsce w tej sprawie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości. W konsekwencji skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przystąpił do niego uczestnik, który w swoim piśmie procesowym podniósł szereg okoliczności przemawiających jego zdaniem za uwzględnieniem skargi kasacyjnej spółki. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów w pierwszej kolejności powtórzyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie orzeka więc całościowo, w granicach sprawy, jak to ma miejsce w przypadku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tym samym nie może odnosić się do argumentów wykraczających poza granice skargi kasacyjnej. Tymczasem stanowisko uczestnika postępowania w przeważającym zakresie wykraczało poza problematykę objętą zarzutami skargi kasacyjnej spółki, co już tylko z tego względu czyni je bezprzedmiotowym. Uczestnik podniósł wprawdzie okoliczności związane z doborem materiału porównawczego, w oparciu o który ustalono wartość towarów podobnych, niemniej jednak kwestia ta nie została poruszona w ramach zarzutów skargi kasacyjnej. W nich to skarżąca kasacyjnie podniosła niezasadne odwołanie się przez organy do danych z systemu [...], potraktowanych według niej selektywnie, niemniej jednak w ten sposób podjęła próbę podważenia możliwości generalnego odwołania się do nich, w oderwaniu od przypadku konkretnych zgłoszeń celnych. Tak więc przytoczone w tym wypadku argumenty uczestnika wykraczają poza granice sformułowanych przez spółkę zarzutów kasacyjnych. Odnośnie wniosku o uczestnika o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ukształtowany w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącej, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. W sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni przepisów prawa unijnego, stąd też NSA nie widzi potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3 600 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.