I SA/Bd 195/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.82.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. oddala skargę

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] października 2021 r. określił S. Sp. z o.o. w Z. (dalej także: Skarżąca, Spółka) kwotę zobowiązania podatkowego za okres od I do lV kwartału 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. w kwotach innych niż deklarowane, określając kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej "u.p.t.u." – z tytułu wystawienia na rzecz G. B. G. z siedzibą w G. 17 faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, wystawionych przez P.H.U. "J. " inż. M. W. oraz P.H.U. "C." J. W. za I i II kwartał 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia stały się nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez podmioty P.H.U. "J." inż. M. W. oraz P.H.U. "C." J. W. - łącznie podatek VAT [...] zł. W związku z dokonanymi ustaleniami, organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego. Jednocześnie w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez oba wymienione podmioty stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 112 c pkt 2 u.p.t.u., ustalając kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego - łącznie [...] zł. Stwierdzenie po stronie podatku należnego nieprawidłowości polegających na tym, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za udowodnione, że Skarżąca w okresie objętym decyzją nie świadczyła usług transportowych wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz G. E.-I. H. H. B. G. w G., wiązało się natomiast z zastosowaniem w sprawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy i określeniem na tej podstawie zobowiązania podatkowego do zapłaty łącznie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zbadaniu materiałów otrzymanych z Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w związku z zawiadomieniem o w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa zostało [...] października 2021 r. wszczęte przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego i jest prowadzone pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie przygotowawcze pod sygnaturą [...] i z tym dniem został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżąca została poinformowana - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - pismem z dnia [...] października 2021 r., które zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi [...] października 2021 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało również skierowane do samej Skarżącej, jednak nie zostało podjęte w terminie i zostało zwrócone do nadawcy. Organ stwierdził wobec tego, że w świetle aktualnego orzecznictwa i wytycznych płynących z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Skarżąca została zawiadomiona w sposób prawidłowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób również przyjąć w świetle aktualnego orzecznictwa, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego mogło służyć instrumentalnemu wszczęciu ukierunkowanemu wyłącznie na modyfikację terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach nabyć towarów i usług VAT w 2016 i 2017 roku, a następnie w sporządzonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne okresy, zostały przez Skarżącą ujęte następujące faktury VAT: - 52 faktury VAT wystawione przez P.H.U. "J." inż. M. W. (netto: [...] zł, VAT: [...] zł), - 3 faktury VAT wystawione przez P.H.U. "C." J. W. (netto: [...] zł, VAT: [...] zł). Skarżącą wystawiła a następnie zewidencjonowała w rejestrach sprzedaży towarów i usług VAT w 2016 i 2017 roku, a następnie w sporządzonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne okresy 17 faktur VAT wystawionych na rzecz G. E.-I. H. H. B. G.. W celu ustalenia stanu faktycznego związanego z posiadaniem przez Skarżącą 55 spornych faktur VAT, na których jako wystawca widnieją P.H.U. "J." inż. M. W. oraz P.H.U. "C." J. W., organ dokonał analizy m.in. dowodów uzyskanych w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie jednoznacznie potwierdza fikcyjność transakcji wykazanych w spornych fakturach VAT. Z ewidencji nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, tj. rejestrów zakupu i dowodów źródłowych wynika, że w okresie objętym decyzją najczęściej przedmiotem nabyć był zakup usług informatycznych, usług marketingowo-reklamowych, korzystanie z usług transportowych oraz usług najmu kierowców, a także zakup paliwa i części do samochodów. Pośród dowodów źródłowych wystąpiły 52 faktury wystawione przez P.H.U. "J." inż. M. W. oraz 3 faktury wystawione przez P.H.U. "C." J. W.. W toku prowadzonej kontroli podatkowej pozyskano umowy współpracy zawartą [...] lutego 2014 r. w B. oraz zawartą [...] marca 2015 roku w B. pomiędzy S. Sp. z o.o. w organizacji (zamawiający) a P.H.U. J. inż. M. W. (wykonawca). W aktach sprawy znajdują się ponadto protokoły zdawczo odbiorcze wystawione do umów w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. (dotyczące usług: mailingu, reklamy kontekstowej, reklamy na portalach zagranicznych, budowy bazy danych, analizy rynku) oraz dowody KP, które świadczą w większości o gotówkowej realizacji płatności. Protokoły sporządzone według tego samego schematu nie wskazują szczegółów usług ani dodatkowych uwag. Potwierdzone są pieczęciami firmowymi ze strony zamawiającego i wykonawcy oraz nieczytelnymi podpisami. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na specyfikę i szczególny charakter usług niematerialnych, szczególnego znaczenia nabiera ich właściwe dokumentowanie dla celów dowodowych, chociażby dla zabezpieczenia ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, ale również dla celów podatkowych. Tego w odniesieniu do usług wykazanych w fakturach wystawionych przez oba wspomniane podmioty zabrakło. Uderzające są różnice wynikające z zestawienia dowodów zgromadzonych w tym przypadku z dowodami zgromadzonymi na okoliczność przeprowadzenia podobnej usługi ze Spółką z o.o. E. P.. Organ podał, że przesłuchany w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym w B. M. W. do protokołu przesłuchania świadka z [...] lipca 2020 r. złożył zeznania odnośnie transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT nabycia. Zeznania te nie potwierdzają wykazanych usług. Między innymi świadek zeznał, że nie pamięta jak i gdzie nawiązał współpracę z M. B.. Nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą. Nie pamięta ile razy, kiedy i gdzie spotykał się z osobą reprezentującą Skarżącą. Pieniądze za faktury przekazywane były przelewem lub gotówką w kopercie podawane przez kierowców wykonujących usługi dla Skarżącej. Ceny za usługi były negocjowane, jednak świadek nie odniósł się do tego w jaki sposób ceny były ustalane. Nie odniósł się również do dokumentacji mogącej potwierdzać transport, tj. umów, zleceń, listów przewozowych, dokumentów spedycyjnych, ani do tego jak skalkulowano wartości usług. Nie pamięta żadnych szczegółów zakresie usług reklam - mailingu biznesowego (skalkulowanie wartości usług, wykorzystane narzędzia, sprzęt, kwalifikacje). Podobnie, nie pamiętał jakie świadczył i na czym polegały usługi reklamy na portalach internetowych dla Skarżącej. Świadek nie pamiętał jakie świadczył i na czym polegały usługi reklamy kontekstowej. Twierdził, że zlecił zewnętrznej firmie usługi opracowania logo dla Skarżącej, ale nie pamięta szczegółów. Świadek nie pamiętał usług z tytułu realizacji kampanii G. A.. Nie pamiętał szczegółów wynajmu samochodu I. E. nr rej. [...]. Nie pamiętał szczegółów usługi holowania samochodu. Nie pamiętał szczegółów dotyczących wynajmu samochodu ciężarowego w dniach [...] luty 2014 r. Nie pamiętał szczegółów usługi budowy bazy danych. Nie pamiętał usług analizy rynku transportowego w woj. kujawsko-pomorskim. Świadek złożył również zeznania w zakresie posiadanego zaplecza techniczno-osobowego. W odpowiedzi na większość postawionych pytań w toku przesłuchania Świadek zasłaniał się niepamięcią. Przesłuchana w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym w B. J. W. do protokołu przesłuchania świadka z [...] lipca 2020 r. złożyła zeznania na okoliczność trzech transakcji ze Skarżącą wykazanych w fakturach wystawionych w I kwartale 2017 r. Podobnie jak w przypadku przesłuchania M. W. - małżonka, w odpowiedzi na większość postawionych pytań w toku przesłuchania J. W. zasłaniała się niepamięcią, natomiast złożone wyjaśnienia w zakresie szczegółów transakcji i zaplecza techniczno-osobowego, nie potwierdzają transakcji. Dowody w postaci przesłuchań świadków również nie uprawdopodabniają dokonanych transakcji. M. W. zeznał, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wykonywanych usług informatycznych, nie potwierdził swoich kwalifikacji do wykonywania takich usług ani nie potrafił przybliżyć na czym takie usługi mogłyby polegać. W zakresie wynajmu kierowców również zarówno J. W. jak i M. W. nie potrafili wskazać na jakich trasach i co transportowali kierowcy. Zdaniem organu, trudno dać wiarę również przytoczonym w decyzji zeznaniom M. B. odnośnie współpracy z J. W. pod firmą "C." i z M. W. pod firmą "J.". Zeznania nie są bowiem zgodne. Organ podał, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzona została analiza danych zawartych na portalach internetowych w zakresie Skarżącej, która wykazała, że korzystając z wyszukiwarki google.pl po wpisaniu frazy ,,S. sp. z o.o." pojawiają się jedynie linki do standardowych stron internetowych typu krs-online.pl, oferteo.pl, firma.egospodarka.pl. [...] została wyszukana żadna strona internetowa, którą posługiwałaby się Skarżąca. Na podstawie informacji przekazanych przez Skarżącą przeprowadzona została również analiza danych zgromadzonych pod wskazanym przez Skarżącą adresem elektronicznym (internetowym). Materiały pochodzą z archiwum cyfrowego gromadzącego kopie ([...]) stron internetowych z różnych dni i godzin, dostępne są kopie witryn z wielu przedziałów czasowych. Innymi słowy archiwum cyfrowe pokazuje historyczny rys tego, jak wyglądał i zmieniał się serwis na osi czasu. Aktywność pod tym adresem internetowym była wyłącznie w latach 2018-2019 r., co zdaniem organu, nie stanowi wystarczającego dowodu, by uznać, że w latach 2016-2017 Skarżąca posiadała aktywną reklamę w postaci istniejącej strony internetowej pod adresem [...] stworzoną przez M. W. pod firmą "J." bądź J. W. pod firmą "C. ". Organ odwoławczy wskazał, że w celu uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2021 r., wezwał M. W. do udzielenia pisemnej informacji o szczegółach kwestionowanych transakcji oraz przekazanie dokumentów na potwierdzenie świadczonych usług. W związku z brakiem reakcji na skutecznie doręczone wezwanie, zostało ono ponowione [...] lipca 2021 r. Po raz kolejny, M. W. nie udzielił odpowiedzi na wezwanie w zakreślonym terminie ani po jego upływie - aż do dnia zakończenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji wezwał również samą Skarżącą m. in. do przedłożenia dowodów na potwierdzenie wykonania usługi wykazanej w fakturze VAT z [...] marca 2016 roku nr [...], w której jako przedmiot wskazano "opracowanie logo do firmy do umieszczenia na samochodach" - w tym przekazanie projektów, plików zawierających logo bądź zdjęcia przedmiotów, na których umieszczono logo. W odpowiedzi Spółka wskazała, że logo było wykorzystywane wyłącznie w dokumentacji Spółki i znajduje się na wszystkich fakturach przekazanych do Urzędu w toku prowadzonej sprawy. Organ podkreślił, że przekazane logo Spółki znacząco różni się od logo umieszczonego na fakturach wystawianych przez S., które Spółka wskazywała w piśmie z [...] września 2021 r. jako właściwe logo stworzone przez firmę M. W.. [...] grafika znajdująca się na fakturach sugeruje, iż [...], natomiast przedłożone logo przedstawia [...], ponadto obok niego po prawej i po lewej stronie są inne przedmioty, a na dole napisy, których nie ma na grafice na fakturach. Przede wszystkim jednak, jak wskazuje przedmiot transakcji wskazany na fakturze, logo Spółki miało znajdować się na samochodach, natomiast Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że stan faktyczny w zakresie świadczonych usług transportowych przez Skarżącą zobrazowany został przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji m. in. w obszernych zestawieniach tabelarycznych opartych na dowodach źródłowych znajdujących się w aktach sprawy. Organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej poddał sprawdzeniu przedstawione w skarżonej decyzji zestawienia i nie stwierdził rozbieżności ze zgromadzonymi dowodami będącymi podstawą opracowania zestawień. Zestawienia te stanowią istotne źródło informacji o historii transakcji sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w okresie objętym decyzją. Istotnej wiedzy w tym zakresie dostarczył również materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym wobec B. G.. W ocenie organu, w całokształcie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego nie sposób uznać transakcji wykazanych w 17 spornych fakturach VAT za rzetelne. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w 2017 r. prowadził wobec Skarżącej czynności sprawdzające na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który przesłał kserokopie 14 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. przez Skarżącą na rzecz B. G.. Protokół z czynności sprawdzających z [...] lutego 2018 r. został włączony do akt przedmiotowej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z [...] czerwca 2021 r. przekazał kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. G. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 roku do czerwca 2017 r., natomiast przy piśmie [...] sierpnia 2021 r. przekazał dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej. Przekazany materiał dowodowy przyczynił się w sposób istotny do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W materiale dowodowym przedmiotowej sprawy znajdują się m. in. protokoły przesłuchań pracowników B. G.. Na okoliczność kwestionowanych transakcji [...] czerwca 2021 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. przesłuchany został M. B.. Odpowiedział na 67 pytań m.in. w zakresie nawiązania współpracy z B. G., szczegółów wykonywanych przewozów i tras, rodzaju transportowanych towarów, szczegółów transakcji, sposobu ich dokumentowania, sposobu kalkulacji cen. Świadek unikał konkretnych odpowiedzi i zasłaniał się niepamięcią ze względu na upływ czasu. Zeznania w części dotyczącej transportu dla B. G., zdaniem organu, są mało wiarygodne. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji. Kluczowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy było ustalenie towaru, jaki był transportowany, firm, od których i do których towar przewożono, a także pojazdów, którymi wykonywano usługi transportowe oraz zaplecza personalnego w postaci kierowców, którzy wykonywali ww. usługi. Skoro kontrahenci B. G. nie posiadali towaru w ilościach wykazanych na fakturach zakupu, ani też B. G. nie posiadał towaru w ilościach wykazanych na fakturach sprzedaży, tym samym Skarżąca nie mogła wykonać usług transportu towarów, których faktycznie nie było. Ponadto ustalono, że w zakresie płatności za kwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą według oświadczeń M. B. zapłaty za transport otrzymywał osobiście od B. G. w S. lub w G., natomiast B. G. zeznał podczas przesłuchania, że zapłat dokonywano w siedzibie Skarżącej w Z. W.. Zeznania nie są spójne, każdy z kontrahentów wskazał konkretne miejsca przekazania pieniędzy, które są ze sobą rozbieżne. Analiza rachunków bankowych Skarżącej za badany okres wykazuje, że od B. G. S. otrzymała przelewy przychodzące na kwotę [...]zł, podczas gdy łączna kwota wynikająca z wystawionych faktur wynosi [...] zł, Z powyższego wynika, iż zapłaty pomiędzy B. G. oraz Skarżącą nie dotyczyły konkretnych faktur. Organ pierwszej instancji przedstawił transakcje z udziałem D. P. S.. z o.o. dla zobrazowania skali współpracy, w celu odniesienia do rzekomo równolegle świadczonych usług na rzecz B. G.. Analiza porównawcza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji w tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, jest celowa, spójna i logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym i materiałem dowodowym. W szczególności trafne jest twierdzenie, że przy ustalonych możliwościach logistycznych Spółka nie miała możliwości świadczyć równocześnie usług transportowych dla D. i dla B. G. w tak szerokim zakresie jak wynika to z wystawionych faktur VAT. Organ zauważył też w świetle materiału dowodowego stosowanie przez Skarżącą "podwójnych" standardów dokumentacyjnych w zależności od statusu kontrahenta. Ustalony został ponadto w sposób wyczerpujący stan faktyczny w zakresie kierowców wykonujących usługi transportowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowo oceniona została również wiarygodność zeznań świadków. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7K Spółka rozliczyła po stronie nabyć i dostaw kwoty wynikające z kwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie zaprezentowała przekonującego stanowiska oraz dowodów co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa tak materialnego jak i proceduralnego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do tut. Sądu wnosząc o jego uchylenie w całości i wobec przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2016 r. o umorzenie postępowania w tej części, zaś w pozostałej części o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art 121 §1, art. 122, art 123 § 1, art 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art 191, art 194 § 1 oraz art 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na: - obciążeniu Skarżącej rzekomymi nieprawidłowościami przejętymi przez organ z innego postępowania (kontroli) i mającymi występować u kontrahenta, tj. B. G., mimo że nieprawidłowości tych nie udowodniono, albowiem, jak wskazuje sam organ, postępowanie podatkowe wobec B. G. jeszcze się nie zakończyło; - uznaniu, że udowodnione zostało, iż kontrahenci B. G. nie posiadali towaru w ilościach wykazanych na fakturach zakupu, podczas gdy wszelkie ustalenia dotyczące nieprawidłowości u tych kontrahentów organ "przejął" z protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2019 r. przeprowadzonej u B. G. w okresie od [...].08.2017 r. do [...].07.2019 r. - nie oparł się więc na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec tych podmiotów przy czym w odniesieniu do kontrahenta E.-T. T. M. według wiedzy Skarżącej postępowanie zostało umorzone i nie wykazało nieprawidłowości; - przejęciu błędnej tezy organu I Instancji, że o nierzeczywistym charakterze transakcji Skarżącej z B. G. świadczy stosowanie odmiennych zasad współpracy niż te stosowane przez Skarżącą we współpracy z D. P. S.. z o.o. w sytuacji, gdy zasady współpracy ze spółką [...] charakteryzują się innym stopniem sformalizowania i zabezpieczenia wzajemnych interesów stron, niż czynności podejmowane z mikroprzedsiębiorcą jakim jest B. G.; - obciążeniu Skarżącej tym, że dane z systemu VIATOLL, dokumentujące trasy wykonywane pojazdami, którymi według oświadczeń Skarżącej świadczone były usługi transportowe na rzecz B. G., wskazują, że pokonywane trasy pokrywają się z trasami pokonywanymi podczas wykonywania usług transportowych na rzecz D. P. S.. z o.o.; - pominięciu faktu nabywania paliwa w ilości pozwalającej na obsługę kursów na zlecenie kontrahenta B. G., który wynikał z faktur nabycia paliwa, znajdujących się w dyspozycji organu. b) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez M. W. "J." i J. W. "C." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i obciążenie Skarżącej tym, że kierowcy wykonujący transporty na zlecenie wymienionych firm najprawdopodobniej byli zatrudnieni nielegalnie. Niepoparte jakimikolwiek wyliczeniami i argumentami uznanie, że J. W. i M. W. nie posiadali możliwości technicznych i personalnych, by własnymi siłami i przy użyciu własnych środków wykonać usługi określone w fakturach nabycia. Niepoparte twierdzenie, że charakter i rozmiar działalności Skarżącej nie uzasadniał prowadzenia zaawansowanych kampanii reklamowych w intrenecie oraz szerokiego mailingu biznesowego. Obciążenie Skarżącej tym, że J. W. i M. W. nie pamiętają i nie potrafią wskazać szczegółów dotyczących wykonywania usług marketingowych oraz transportowych - bowiem te okoliczności są niezależne od Skarżącej. Obciążenie Skarżącej tym, że dwaj kierowcy (L. C. i P. J.) wskazani przez J. W. i M. W. nie potwierdzili wykonywania usług na rzecz Skarżącej, w sytuacji gdy z zeznań M. B. wynika, że kierowcy z firmy J. W. i M. W. nie wykonywali usług w sposób stały, kierowcy często się zmieniali, były duże rotacje – nie można więc przyjąć tezy, że usługi były wykonywane tylko przez tych kierowców. c) odmowę włączenia do akt sprawy decyzji ostatecznych wydanych w stosunku do kontrahentów B. G., wobec uznania, że "ustalenia innego organu zawarte w decyzji nie są bowiem wiążące w indywidualnej sprawie podatkowej’', podczas gdy dla tezy organu, że "udowodnione zostało, że kontrahenci Pana B. G. nie posiadali towaru w ilościach wykazanych na fakturach zakupu", konieczne jest ustalenie rezultatu postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów, albowiem transakcje B. G. z jego kontrahentami nie były przedmiotem niniejszego postępowania, zaś wydane decyzje mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone wobec czego organ jest zobowiązany wytłumaczyć dlaczego doszedł do odmiennych wniosków. d) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. L. z uzasadnieniem, że ,,nie jest pracownikiem Spółki ani firny B. G., nie jest kierowcą", podczas gdy okoliczność, iż Z. L. nie był zatrudniony przez Skarżącą i nie był kierowcą, nie oznacza, że nie mógł być świadkiem wykonywania przez Skarżącą usług transportowych; Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań M. B. w oparciu o uznanie, że nie stawiła się w wyznaczonym terminie przesłuchania bez podania przyczyny, tym samym "rezygnując ze złożenia wyjaśnień", podczas gdy M. B. nie stawiła się na przesłuchaniu z przyczyn od siebie niezależnych, a Skarżąca składała wniosek o jej późniejsze przesłuchanie (w piśmie z dnia [...].10.2021 r.), który został załatwiony odmownie. e) zmarginalizowanie znaczenia dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej tj. zeznań świadka J. W., zeznań świadka W. B., zeznań prokurenta M. B., decyzji zezwalającej Skarżącej na transport odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne na terenie RP wydanej przez S. T., zeznań pracowników B. G. potwierdzających współpracę B. G. z jego kontrahentami, dowodów nabyć paliwa zużytego na obsługę kursów, dokumentów potwierdzających współpracę z P.H.U. J. inż. M. W.. f) zaniechanie prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności Skarżącej, wobec uznania, że przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego faktury nabycia to tzw. "puste faktury" sensu stricto, podczas gdy w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót usługami (na co wskazuje np. udokumentowane logo, protokoły zdawczo-odbiorcze), co wiąże się z koniecznością badania dobrej wiary Skarżącej. 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności oparcie tezy o nierzeczywistym charakterze transakcji z B. G. na niezweryfikowanych ustaleniach przejętych z kontroli prowadzonej wobec kontrahenta Skarżącej - B. G., przy jednoczesnym uznaniu, że wystąpienie do właściwych organów o udostępnienie ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów nie jest zasadne, bowiem ustalenia innego organu nie są wiążące w indywidualnej sprawie podatkowej. 3) naruszenie art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165 § 1, art 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1 i 208 § 1, 284 b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy wydania decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym po upływie 6 miesięcznego ustawowego terminu, w którym wszczęcie postępowania podatkowego było dopuszczalne, co wynikało z pominięcia tego, że również kontrola podatkowa Skarżącej była prowadzona z przekroczeniem ustawowego limitu 12 dni kontroli, albowiem wszczęta [...] stycznia 2020 r. zakończyła się po 11 miesiącach, bo [...] grudnia 2020 r. - mimo że zgodnie z prawem - wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu - powinna była zakończyć się [...] stycznia 2020 r. i nie doznała ograniczeń wynikających ze stanu epidemicznego. Wobec czego 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie [...] lipca 2020 r., co ostatecznie skutkowało wydaniem decyzji w bezprzedmiotowym postępowaniu, jak również wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego, które jako takie nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, wbrew twierdzeniom organu dotyczącym zasady zatrutego drzewa. 4) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i z tego względu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od I do III kwartału 2016 r., podczas gdy z uwagi na instrumentalne (bezskuteczne) wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i upłynął w dniu [...] grudnia 2021 r., tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe. 5) naruszenie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w sprawie nie świadczą o tym, że Skarżąca wystawiła na rzecz B. G. puste faktury, a faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 6) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.: - przez niewłaściwe zastosowanie przepisu do transakcji Skarżącej z pominięciem proeuropejskiej wykładni "należytej staranności" i uznaniem, że nie było potrzeby badania dobrej wiary Skarżącej albowiem zakwestionowane faktury nabycia stanowią tzw. "faktury puste w ścisłym tego słowa znaczeniu", podczas gdy dobra wiara nie ma znaczenia jedynie w przypadku pustych faktur sensu stricto (tj. dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana), natomiast w tym przypadku tak nie było i potwierdzone zostało np. udokumentowanym logo czy protokołami zdawczo-odbiorczymi, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami - istnieje konieczność badania dobrej wiary Skarżącej; - poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahentów, pomimo dochowania przez Skarżącą należytej staranności. W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła podniesione zarzuty oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2022 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ oraz podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dowodów, tj. dokumentów WZ za okres objęty decyzją na okoliczność potwierdzenia wykonania przez Skarżącą usług transportu i wydania na rzecz Skarżącej jako podmiotu realizującego transport odpadów przez podmioty nimi dysponujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2022 r. (k. 169 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystała. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 52 fakturach VAT dotyczących nabycia usług reklamowych i transportowych wystawionych przez: P.H.U. "J." M. W. na łączną kwotę na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł oraz P.H.U. "C." J. W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Ponadto kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność zapłaty podatku w kwocie [...]zł wykazanego w 17 fakturach VAT, wystawionych przez Spółkę na rzecz G. E.-I. H. H. B. G. w G. mających stwierdzać wykonanie przez Skarżącą usług transportowych. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w ich treści podmiotami. Stanowisko to kwestionuje Skarżąca wskazując na szereg uchybień, jakich organy dopuściły się w toku postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to zostało zasygnalizowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jak również objęte zarzutem sformułowanym w uzupełnieniu skargi. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od I do III kwartału 2016 r. z końcem 2021 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] października 2021 r., Nr [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest z dniem wszczęcia w dniu [...] października 2021 r. przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Powołane wyżej zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] października 2021 r. (por. t. IV – w wyodr. części akt admin.). Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wykorzystania pozorowanego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe miało charakter następczy wobec zgromadzenia obszernego materiału dowodowego w sprawie podatkowej - a nie dopiero inicjowało proces gromadzenia dowodów. Tylko bowiem w takim wypadku można by twierdzić, że finansowy organ postępowania przygotowawczego kierował się w pierwszej kolejności przesłankami z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie karne dysponowały dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło – jak w niniejszej sprawie 3 miesiące – przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że w tej sprawie z pewnością nie można uznać, by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego zależało od posiadanych dowodów uzasadniających taką decyzję. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (por. t. V, k. 1749 akt admin.) wynika, że choć w postępowaniu karnym skarbowym nie doszło do przedstawienia zarzutów, to podjęto szereg czynności procesowych w tym: wezwano pismami z [...] października 2021 r. oraz [...] listopada 2021 r. świadków celem stawienia na przesłuchanie. Świadkowie nie odebrali wezwań, w związku z czym [...] grudnia 2021 roku zostały skierowane wnioski do Komendy Powiatowej P. w B. o doręczenie wezwań świadkom. Z ustaleń KPP wynika, iż pod wskazanym adresem te osoby już nie zamieszkują oraz nie jest znane aktualne miejsce ich pobytu. P. z [...] listopada 2021 r. wezwano na przesłuchanie kolejnego świadka, którego z uwagi na wyjazd zagraniczny nie udało się do dziś przesłuchać. Na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej [...] stycznia 2022 r. uzgodniony został termin stawiennictwa na [...] lutego 2022 r. Natomiast dowód z przesłuchania świadka wezwanego pismem z [...] listopada 2021 r. został przeprowadzony [...] listopada 2021 r. Gromadzenie materiału dowodowego nie zostało zakończone i postępowanie toczyło się nadal. Organ odwoławczy uznał zatem, że aktywnie podejmowane działania przez organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania w świetle powyższych okoliczności nie są iluzoryczne i "pozorowane" mające służyć jednie instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego - lecz aktywność ta jest realna i udokumentowana. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie w związku z powyższym przyjął, że uwzględniając kolejność i czas podejmowanych czynności przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zaniżaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, których dotyczyło postępowanie w sprawie miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości organów w zakresie postępowania dowodowego. Na wstępie Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2022 r. wskazał i uzasadnił powody przemawiające za odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka oraz z kopii dokumentów WZ z [...] października 2016 r. i [...] listopada 2016 r. Stanowisko organu w kontekście zgromadzonego w aktach materiału dowodowego należy ocenić jako zasadne. Podnieść należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Takiej oceny organ dokonał wbrew zarzucanej w skardze marginalizacji dowodów eksponowanych przez Spółkę. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie okoliczności wyżej wymienionych transakcji nabycia usług od "J." M. W. organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca zawarła z tym kontrahentem umowy: w zakresie kompleksowej obsługi informatycznej obejmującej także usługi reklamowe i mailingu biznesowego oraz wykonywania usług transportowych. M. W. przesłuchany w dniu [...] lipca 2020 r. w toku kontroli podatkowej (por. t. I, k. 379v.-381 akt kontroli podatkowej) w charakterze świadka nie pamiętał szeregu istotnych okoliczności dotyczących współpracy, jaką miał podjąć ze Skarżącą. Nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą (nawiązania kontaktu z jej prokurentem M. B.). Nie był też w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą i nie był w stanie podać, ile razy, kiedy i gdzie spotykał się z osobą reprezentującą Spółkę. Faktury VAT dostarczane były pocztą bądź drogą e-mail na adres Spółki, ale nie wie kto je odbierał. Nie pamiętał również w jaki sposób ustalano ceny usług. M. W. wskazał, że ceny za usługi były negocjowane, jednak nie pamiętał w jaki sposób wartość usług była kalkulowana. Oświadczył on także, że wynajmowanymi kierowcami byli J. M. lub L. C., którzy jeździli dwoma samochodami marki [...] Pana B.. Jednocześnie nie odniósł się do dokumentacji mogącej potwierdzać transport, tj. umów, zleceń, listów przewozowych, dokumentów spedycyjnych. Natomiast w odniesieniu do usług reklam - mailingu biznesowego nie pamiętał żadnych szczegółów, przy czym wskazał, że on wykonywał te usługi, ale nie odniósł się do tego jak skalkulowano wartości usług, jakie narzędzia zostały wykorzystane do wykonania wskazanych usług, z jakich adresów kierowano maile, jaka była treść wysyłanych wiadomości e-mail, skąd pochodziły dane adresatów, na jakim sprzęcie wykonywano usługi oraz jakie kwalifikacje posiadały osoby wykonujące przedmiotowe usługi. Nie pamięta jakie świadczył i na czym polegały usługi reklamy na portalach internetowych dla Spółki. M. W. nie pamiętał także na czym polegały świadczone przez niego usługi reklamy kontekstowej. Twierdził, że zlecił zewnętrznej firmie usługi opracowania logo S., ale nie pamięta szczegółów. Świadek nie pamięta usług z tytułu realizacji kampanii G. A.. Z tych samych powodów nie był on w stanie podać szczegółów dotyczących wynajmu samochodu ciężarowego w dniach [...] luty 2014 r., czy usług analizy rynku transportowego w woj. K.-p. Odnośnie usługi budowy bazy danych wskazał, że wykonał ją osobiście posługując się językiem programowania [...], co udokumentowano protokołami odbioru i fakturami. Natomiast odnośnie usługi opracowania logo Spółki do umieszczenia na samochodach organ wystąpił do Skarżącej o przedstawienie dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi oraz informacji o zastosowaniu tego znaku. Na podstawie uzyskanych informacji organ ustalił, że zgodnie z oświadczeniem Spółki logo było umieszczane w dokumentacji Spółki (w tym na fakturach). Porównanie elementów graficznych przedłożonych w załączeniu do pisma z dnia [...] października 2021 r. (por. t. IV, 1648-1653 akt admin.) przez Spółkę jako dowód wykonania usługi z grafiką umieszczoną na fakturach znajdujących się w aktach sprawy w ocenie organu w sposób istotny się różnią. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z P.H.U. "C." J. W. organy ustaliły, że współpraca została nawiązana za pośrednictwem M. W.. J. W. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2021 r. nie pamiętała nazwiska osoby, z którą skontaktowała się w spółce S., choć była w stanie ją opisać. Ponadto była w siedzibie Skarżącej, ale nie była w stanie wskazać jak wyglądała. J. W. oświadczyła również, że nie pamięta, kiedy i gdzie dostarczała faktury oraz kto i gdzie wypisywał faktury dla S., faktury przesyłała pocztą lub elektronicznie e-mailem na adres firmy, nie pamięta też kto, kiedy i gdzie przekazywała pieniądze za faktury wystawione na rzecz S., ani też kto był tego świadkiem. Odnośnie cen zeznała, że ceny za usługi ustalał mąż. Jednocześnie wskazała, że wynajmowała dwóch kierowców (wspomnianych wyżej w kontekście P.H.U. "J.": L. C. i J. M.), przy czym nie pamiętała numerów rejestracyjnych pojazdów ani tras, na których wykonywane były usługi na rzecz Skarżącej. J. W. nie pamiętała także szczegółów dotyczących kalkulacji cen, w zakresie faktur z tytułu usług reklamy na portalach internetowych i usług reklamowych. Przyznała, że wykonywał je mąż, ponieważ ona sama nie zna się na informatyce. Natomiast wartość usługi była ustalana ze Spółką telefonicznie przez M. W.. Organ zwrócił przy tym uwagę na niespójność przywołanych wyżej zeznań z wyjaśnieniami M. B. co do osób wykonujących usługi transportowe (osobiste wykonywanie przewozów przez M. W.) oraz brak wystarczającej ilości pojazdów umożliwiających świadczenie usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur (dwa samochody ciężarowe, w tym jeden wykorzystywany na podstawie umowy użyczenia przez W. B. i tylko przez niego eksploatowanego). Organy przeanalizowały także dane zawarte na portalach internetowych odnośnie S. Sp. z o.o. ustalając, że oznaczenie Spółki pojawia się w linkach do powszechnie dostępnych stron zawierających informacje o podmiotach gospodarczych (krs-oniine.pl, oferteo.pl, firma.egospodarka.pl). Jednocześnie organ nie natrafił na żadną stronę internetową, którą posługiwałaby się Skarżąca. Spółka w toku kontroli nie przekazała żadnych danych stron internetowych. Uwzględniając informacje Skarżącej w toku postępowania podatkowego organ dokonał analizy, w szczegółowy sposób opisanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, archiwum cyfrowego pod wskazanym adresem internetowym "[...]", która wykazała że aktywność pod adresem internetowym Spółki "[...]" miała miejsce w latach 2018-2019 roku, co nie przemawia za tym, aby uznać, że w latach 2016-2017 Skarżąca posiadała aktywną reklamę w postaci istniejącej strony internetowej pod adresem [...] stworzoną przez wymienionych wyżej kontrahentów, czyli M. W. bądź J. W.. Organ zasadnie podkreślił wagę właściwego udokumentowania usług o charakterze niematerialnym, do których należy zaliczyć usługi reklamowe. W istocie Spółka nie przedstawiła dowodów materialnych realizacji usług reklamowych. W sytuacji tego typu usług Skarżąca powinna dysponować dowodami, że określone prace zostały przez usługodawcę zrealizowane. W orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym wskazuje się, że z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Sama umowa oraz faktura nie są wystarczającym dowodem na wykonanie tych usług. Tym bardziej, że kontrahenci nie byli w stanie podać szczegółów okoliczności dotyczących usług, jakie mieli świadczyć. Ich zeznania okazały się nadto niespójne z wyjaśnieniami przedstawiciela Skarżącej w zakresie usług transportowych. Również ocena przedstawionych dowodów mających potwierdzać opracowanie logotypu Spółki jest prawidłowa. Reasumując uznać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P.H.U. "J." M. W. oraz P.H.U. "C." J. W.. Natomiast odnosząc się do zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT na rzecz G. E.-I. H. H. B. G. w G. należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustosunkowując się do ustaleń organu odnośnie zakwestionowanych faktur mających dokumentować usługi transportowe wykonane przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu to podkreślić należy, że organ analizując poszczególne dowody wyjaśnił, dlaczego uznał faktury te za nierzetelne, dokumentujące fikcyjne transakcje Organy ustaliły, że Skarżąca nie dysponowała środkami transportu w zakresie pozwalającym na wykonanie usług na rzecz B. G.. Ponadto ustalono, że prowadził on działalność w zakresie recyklingu odpadów opakowaniowych oraz obsługi selektywnej zbiórki odpadów opakowaniowych na terenie miasta i gminy Ś.. Jak wynika ze dokonanych ustaleń B. G. ewidencjonował po stronie nabyć zakupy odpadów opakowaniowych od następujących podmiotów: E.-R. R. S., G. E. W. T., E.-T. T. M., S. O. Sp. z o.o. [...] jednak organ wykazał, że ci kontrahenci B. G. nie posiadali nie posiadali towaru w ilościach wykazanych na fakturach zakupu. Podobnie też B. G. nie posiadał towaru w ilościach wykazanych na fakturach sprzedaży, tym samym Skarżąca nie mogła wykonać usług transportu towarów, których faktycznie nie było. Stanowisko organów jest uzasadnione także przy uwzględnieniu niespójnych zeznań M. B. oraz B. G. co do sposobu rozliczeń zakwestionowanych usług transportowych w zestawieniu z wnioskami wynikającymi z analizy rachunków bankowych Spółki, że wpływy od B. G. nie dotyczyły konkretnych faktur. Jednocześnie z ustaleń organów wynika, że w Spółce osobami wykonującymi faktycznie usługi transportowe M. B. i W. B. (tylko w zakresie niekwestionowanych w sprawie usług na rzecz innego kontrahenta Skarżącej – D. P. S.. z o.o.). Z zeznań pozostałych osób wskazanych jako wykonujących przewozy na rzecz Spółki: P. J., L. C. i J. M. wynika, że nie współpracowali oni ze Skarżącą w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Jednocześnie w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ wykazał, że ryzyko narażenia na uszczuplenie należności podatkowych nie zostało wyeliminowane we właściwym czasie, ponieważ kontrahent dokonał odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur i podatku tego do budżetu nie zwrócił. Zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że Skarżąca świadomie posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, aby dokonać nienależnego odliczenia podatku VAT. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach. W sytuacji udowodnienia, że faktury wystawione przez P.H.U. "J." M. W. oraz P.H.U. "C." J. W. nie dokumentują nabycia przez Skarżącą usług w nich wykazanych, faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze Skarżąca podkreśla i obszernie argumentuje tezę o braku świadomości udziału w oszustwie. Organ rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", co znajdowało oparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Organ nie miał zatem obowiązku z badania, czy w relacjach ze swoim kontrahentem Skarżąca zachowała należytą staranność. W skardze Spółka zarzuciła także naruszenie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane. Z tym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Sąd zauważa, że organy uzasadniły w decyzjach zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wskazując, że w rozpoznawanej sprawie Spółka przyjęła faktury nabycia usług stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Nie budził wątpliwości organów fakt, że w złożonych deklaracjach podatkowych za I i II kwartał 2017 roku Spółka wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a podatek naliczony w powyższych okresach rozliczeniowych, częściowo wynikał z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że na podstawie tego przepisu organ został upoważniony do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego spektrum zaistniałych zdarzeń. Sąd podziela wnioski organów, wysnute na podstawie analizy całego materiału dowodowego, że Skarżąca w rzeczywistości zarówno nie nabyła wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT usług od M. W. i J. W., jak również nie wykonała ich na rzecz B. G.. Jednocześnie należy dodać, że organy kwestionowały wystąpienie transakcji w rzeczywistości w ogóle, a nie wskazywały na ich pozorny charakter. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w związku czasem trwania czynności kontrolnych oraz z wykorzystaniem w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Należy uznać, że organy prawidłowo wskazały na okoliczności związane z terminem zakończenia kontroli podatkowej i zachowaniem terminu do wszczęcia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zapisów dotyczących biegu terminów procesowych wynikających z przepisów ustawy COVID-19. Nie znajduje także podstaw wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów WZ na okoliczność wykonania usług przez Skarżącą, czy oświadczenia załączonego do skargi. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14, publ.: CBOSA; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17, publ.: CBOSA), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie odnosząc się dodatkowo do wniosku w zakresie oświadczenia Z. L. (niezależnie od faktu, że organ wypowiedział się w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że na gruncie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, jak i prywatnego. Zgodnie z treścią art. 244 k.p.c. (znajdującym w postępowaniu sądowoadministracyjnym odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a.) dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Natomiast dokumenty prywatne stanowią dowód tego, że osoba, która podpisała dokument, złożyła oświadczenie w nim zawarte. Jednocześnie pisma przedłożonego przed sądem nazwanego "oświadczenie" nie można traktować jako zeznania podpisanych osób, albowiem nie zostały one uzyskane w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie Skarżącej poza trybem urzędowym. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z wyjaśnień świadków w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 2062/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 46/22, publ. CBOSA). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz