I SA/Gl 1058/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.61-72.2021.AWE1 UNP: 2401-22-116370 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.61-72.2021.AWE UNP: 2401-22-116370, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania S. P. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 lutego 2019 r., nr: 1. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako u.p.t.u.) w łącznej wysokości 42.004,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w styczniu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.201,00 zł; 2. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 40.889,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w lutym 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.688,00 zł; 3. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 37.528,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w marcu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.918,00 zł; 4. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 66.456,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w kwietniu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.168,00 zł; 5. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 44.578,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w maju 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.442,00 zł; 6. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 44.190,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w czerwcu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.745,00 zł; 7. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 110.471,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w lipcu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.951,00 zł; 8. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 81.444,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w sierpniu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.531,00 zł; 9. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 85.615,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych we wrześniu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.751,00 zł; 10. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 98.609,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w październiku 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.117,00 zł; 11. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 69.788,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w listopadzie 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.308,00 zł; 12. [...] - określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. kwotę: - podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. u.p.t.u. w łącznej wysokości 107.729,00 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych w grudniu 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.378,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług skarżący złożył w organie podatkowym deklaracje dla celów tego podatku VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W wyniku kontroli podatkowych organ podatkowy ustalił, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup palet drewnianych i usług transportowych wystawionych przez: 1. PUH S. J. (w styczniu), 2. Usługi Transportowe C. C. (w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r.), 3. PHU M. W. (w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu 2014 r.) 4. FHU "J." P. J. (w lutym i kwietniu 2014 r.) 5. PHU E. A. B. (maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku 2014 r.) 6. PPHU C. J. T. (we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r.) 7. PPHU M. S. (we wrześniu 2014 r.) 8. Q. sp. z o.o. (w listopadzie 2014 r.) 9. I. sp. z o.o. (w grudniu 2014 r.) 10. P. J. W. (w grudniu 2014 r.) które jak ustalono nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych - czym naruszył Pan przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz - z wystawieniem faktur VAT na dostawę palet drewnianych oraz pojemników E2 dla podmiotów: 1. M. S. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r.) 2. T. G. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r.) 3. K. K. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r.) 4. S. sp. z o.o. (styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r.) 5. J. W1. (marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2014 r.) 6. S1. S.A. (czerwiec, sierpień, październik, listopad 2014 r.) 7. U. sp. z o.o. (październik, listopad 2014 r.) 8. FH A. A i K. S. sp. j. (wrzesień 2014 r.) 10. A1. sp. z o.o. (lipiec, sierpień 2014 r.) 11. K. sp.j. (sierpień 2014 r. ) 12. I1. sp. z o.o. (sierpień 2014 r.) 13. L. sp. Z o.o. (czerwiec 2014 r.) 14. S2. sp. z o.o. (kwiecień 2014 r.) które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych - czym naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy w dniu 22 lutego 2019 r. wydał dwanaście decyzji (za każdy miesiąc) określających kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Od przedmiotowych decyzji podatnik złożył odwołania zarzucając wydanym rozstrzygnięciom naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na: - nieprzesłuchanie go po ustaniu choroby uniemożliwiającej wzięcie udziału w postępowaniu i: "innych ustalonych w toku postępowania świadków", - brak zgromadzenia dowodów z dokumentów, tj. pełnej dokumentacji jego firmy, dokumentacji kontrahentów oraz dokumentacji związanej z toczącymi się wobec nich postępowaniami karnymi skarbowymi, - niewystąpienie do podatnika o wydanie dokumentacji firmy po ustaniu choroby, - oparcie się na nieprawomocnych decyzjach innych organów podatkowych, bez przeprowadzenia ich weryfikacji i własnego postępowania w zakresie objętym ich treścią, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że transakcje nie miały miejsca mimo, że zupełnie co innego wynika z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków, a także nie wyjaśnienie licznych rozbieżności między zeznaniami świadków i przyjęcie wersji najbardziej korzystnej dla organu podatkowego; • art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie 7-dniowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, przez co podatnik nie zgłosił m.in. żądania przesłuchania świadka i żądania przeprowadzenia dowodów z akt innej sprawy podatkowej, co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; • art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę części wniosków dowodowych, co uniemożliwiło zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia przez organ podatkowy zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 4a u.p.t.u. oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej jako "Dyrektywa") poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, • art. 86 ust 1., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie spowodowane uznaniem, że transakcje, w których uczestniczył nie miały miejsca. W uzasadnieniu ww. odwołań podatnik wskazał, że zasadniczą kwestią rzutującą na prawidłowość zaskarżonych decyzji jest naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W jego ocenie organ podatkowy błędnie ustalił, że dokonywane przez niego transakcje nie miały miejsca i nie wykazał się należytą starannością wymaganą od przedsiębiorcy. Zdaniem podatnika, zaskarżone decyzje cechują się niepełnym materiałem dowodowym. Ponadto w wielu miejscach materiał ten jest ze sobą rażąco sprzeczny, a mimo to organ pierwszej instancji nie odniósł się do tego w żaden sposób. Brak jest rzetelnej oceny zeznań świadków, w szczególności wskazania z czym organ podatkowy się nie zgadza i dlaczego. W przedmiotowej sprawie zastosowano "typową dla organów podatkowych uznaniowość oceny dowodów, co jest absolutnie niedopuszczalne na gruncie przepisów podatkowych. Dodatkowo zarzucił, że nie został przesłuchany po ustaniu poważnej choroby, pomimo że organ pierwszej instancji doskonale zdawał sobie sprawę z tego faktu. Ponadto nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a organ pierwszej instancji zaniechał zgromadzenia szeregu dowodów z dokumentów, opierając się na niepełnym materiale. Następnie wskazał, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na decyzjach innych organów podatkowych, które na dzień wydania decyzji nie były prawomocne, co jest niedopuszczalne. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie poczynił w tym zakresie własnych ustaleń, a ustalenia tych organów, przyjął jako własne. W dalszej kolejności podniósł, że stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek wyznaczyć 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Mimo tego obowiązku, organ podatkowy nie wyznaczył tego terminu, w wyniku czego nie mógł Pan wskazać organowi, jakie dowody powinny zostać dodatkowo przeprowadzone przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Ponadto zwrócił uwagę, że organ podatkowy w ogóle nie wypowiedział się przed wydaniem zaskarżonych decyzji co do przeprowadzenia części dowodów zgłoszonych przez niego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w związku z czym był zaskoczony faktem, że bez przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje. Tym samym zdaniem podatnika, organ podatkowy ww. naruszeniami uchybił prawu udziału w postępowaniu podatkowym, jak też przez swoje działanie naruszył zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji zaskarżonymi decyzjami naruszono przepisy prawa materialnego, a w wyniku dokonania wadliwych ustaleń wysokość zobowiązań podatkowych została zawyżona. W oparciu o tak postawione zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie uzupełniającego i pełnego postępowania dowodowego. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. upływał w 2014 r., natomiast za grudzień 2014 r. w 2015 r. Zatem zobowiązania te zasadniczo przedawniały się: w przypadku zobowiązań za styczeń-listopad 2014 r. - 31 grudnia 2019 r., a w przypadku grudnia 2014 r. - 31 grudnia 2020 r. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. terminy te uległy zawieszeniu 14 października 2015 r. o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 17 kwietnia 2019 r., doręczonym 29 kwietnia 2019 r. Na podstawie podjętych czynności Dyrektor ustalił bowiem, że: - organ podatkowy postanowieniem z 14 października 2015 r. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, polegającym na ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur VAT; - postanowieniem z 15 października 2015 r. zawieszono ww. dochodzenie, z uwagi na toczące się (od 29 września 2015 r.) postępowanie podatkowe. Zawieszenie dochodzenia zostało zatwierdzone przez Dyrektora 8 grudnia 2015 r.; - zaskarżonymi decyzjami z 22 lutego 2019 r. organ podatkowy określił podatnikowi m.in. należne do zapłaty zobowiązania podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.; - postanowieniem z 4 marca 2019 r. ww. dochodzenie zostało podjęte; - pismem z 12 kwietnia 2019 r. organ podatkowy poinformował Prokuraturę Rejonową w M. o okolicznościach wszczęcia ww. dochodzenia i stwierdził, że działanie podatnika winno być rozpatrywane w zakresie odpowiedzialności z Kodeksu karnego, poprzez ustalenie, czy doszło do wyczerpania ustawowych znamion przestępstwa z art. 271 Kodeksu karnego; - pismem z 19 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - w związku z postępowaniem przygotowawczym o sygn. [...] powierzonym do prowadzenia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. postanowieniem z 9 maja 2019 r. - zwrócił się do Dyrektora o wypożyczenie akt organu pierwszej instancji, celem uzupełnienie materiału dowodowego prowadzonego postępowania przygotowawczego; - za pismem z 19 lipca 2019 r. tut. organ wypożyczył Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wnioskowane akta sprawy; - za pismem z 24 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekazał do Dyrektora postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. z 16 lipca 2019 r., sygn. [...] o zwolnieniu Dyrektora z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej; - za pismem z 28 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K zwrócił wypożyczone akt sprawy; - pismem z 26 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się do organu odwoławczego o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Transportowe C. C. celem uzupełnienia materiału dowodowego prowadzonego postępowania przygotowawczego; - za pismem z 27 września 2019 r. Dyrektor przekazał wnioskowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. faktury firmy C. C.; - pismem z 14 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się ponownie o wypożyczenie całości akt organu pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego prowadzonego postępowania przygotowawczego na polecenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M.; - pismem z 22 listopada 2019 r. tut. organ wypożyczył Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wnioskowane akta sprawy; - za pismem z 28 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił wypożyczone akt sprawy; - pismem z 25 sierpnia 2020 r. tut. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego o podanie informacji, czy postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] nadal jest prowadzone; - w odpowiedzi pismem z 28 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że śledztwo prowadzone w związku z działalnością firmy podatnika, nadal jest wtoku; - pismem z 30 września 2021 r. Dyrektor zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o podanie informacji na temat dochodzenia o sygn. [...]. Jednocześnie pismem z 30 września 2021 r. zwrócono się także do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o podanie informacji na temat czynności procesowych dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. [...]; - pismem z 21 października 2021 r. organ podatkowy poinformował m.in., że pismem z 12 kwietnia 2019 r. wystąpiłam do Prokuratury Rejonowej w M. z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia postępowania przygotowawczego o sygn. [...] dot. podatnika, przesyłając akt sprawy, w tym zgromadzony materiał dowodowy. Postanowieniem Prokuratury Rejonowej w M. z 9 maja 2019 r. wszczęto śledztwo w rzeczonej sprawie pod sygn. [...] i brak jest informacji o prawomocnym zakończeniu postępowania. - pismem z 19 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że: postępowanie przygotowawcze [...], prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M. sygn. [...]. Zarządzeniem z dnia 9 maja 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w M. powierzył Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonanie określonych czynności śledztwa. Postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem przez Prokuraturę Rejonową w M. w dniu 13 maja 2021 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w M. W chwili obecnej dysponentem akt głównych postępowania jest Sąd Rejonowy w M. Sygnatura sprawy, pod którą występuje ona w Sądzie Rejonowym w M. to [...]; - w odpowiedzi na pisma organu odwoławczego Sąd Rejonowy w M. pismami z 14 grudnia 2021 r. oraz z 1 marca 2022 r. poinformował, że w sprawie o sygn. [...] zostały wyznaczone terminy rozpraw na 17 stycznia 2022 r., 13 kwietnia 2022 r., 18 maja 2022 r. i 1 czerwca 2022 r. Tym samym, jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy 14 października 2015 r. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Dochodzenie to zostało przejęte przez Prokuraturę Rejonową w M. do dalszego prowadzenia postępowania przygotowawczego i 9 maja 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w M. wszczął śledztwo w przedmiotowej sprawie pod sygn. [...], a czynności w toku ww. postępowania przygotowawczego zostały powierzone do wykonania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Następnie przedmiotowe postępowanie przygotowawcze zostało zakończone wydaniem 13 maja 2021 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w M. Postępowanie sądowe w tej sprawie o sygn. [...] nadal się toczy. Przedstawione powyżej dowody oraz chronologia czynności karnoprocesowych, zdaniem Dyrektora, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, gdyż prowadzono je dynamicznie i w sposób czynny. W wyniku powyższego zostało ono przekształcone w postępowanie przygotowawcze, w ramach którego wszczęto śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w M. i zakończone wydaniem przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. aktu oskarżenia, które obecnie podlega rozpatrzeniu przez Sąd Rejonowy w M. Tym samym uznałem, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, gdyż: - po pierwsze -14 października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, czyli na ponadto 4 lata przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, tym samym nie sposób uznać, że zostało ono wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2014 r.; - po drugie - pismem z 17 kwietnia 2019 r. podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2019 r. (w zakresie zobowiązań podatkowych za styczeń-listopad 2014 r.) oraz 31 grudnia 2020 r. (w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r.). Oznacza to, że określone zaskarżonymi decyzjami zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwala na orzekanie w sprawie. Odnosząc się do kwestii merytorycznej stwierdzono, że w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 23 lutego 2015 r. ustalono, że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej: - w R. podatnik wynajmował plac o powierzchni około 150m2 od firmy PUH S3. B. K. i A. Z. Plac położony od strony drogi biegnącej na M1. w pobliżu Zajazdu S4, stojącego frontem przy trasie [...], biegnącej w kierunku K. W trakcie oględzin stwierdzono na placu blaszaną wiatę i kontener, dwa wózki widłowe (jeden według wyjaśnień podatnika pożyczony od kolegi) oraz poukładane w stosy e-palety drewniane (w większości jasne i kilka ciemnych) w ilości 2.000 szt. Pod tym adresem przebywało dwóch pracowników Pana firmy: L. R. i T. G. W trakcie oględzin stwierdzono, że był ładowany paletami samochód ciężarowy marki DAF XF nr rej [...] i nr naczepy [...] (według oświadczenia podatnika był to samochód klienta, podatnik nie pamiętał jego nazwiska, tylko imię A. oraz, że prowadzi transport). Adres ten był zgłoszony w organie podatkowym; - w K1. (adres nie zgłoszony w organie podatkowym) podatnik wynajmował część placu o powierzchni około 400m2 od firmy K1. Sp J. Plac usytuowany jest w sąsiedztwie Baru S5., za stacją paliw L1., przy trasie [...] w kierunku C. Pozostałą część placu zajmowały opony używane, będące własnością wynajmującego. W trakcie oględzin na placu tym stwierdzono poukładane w stosy e-palety drewniane (tylko jasne) w ilości ok. 2.000 szt. i ok. 200 szt. pojemników plastikowych, wózek widłowy marki GPW stanowiący własność podatnika. Pod ww. adresem przebywał pracownik podatnika: K. K1. - w B. (adresy nie zgłoszone w organie podatkowym). W pierwszej lokalizacji podatnik wynajmował plac o pow. ok 400 m bez umowy z właścicielem, który mieszka w domu na przeciwko (podatnik nie pamiętał nazwiska, ani imienia wynajmującego). Plac usytuowany jest bezpośrednio przy trasie [...], w kierunku C. przy skrzyżowaniu dróg, teren odgrodzony siatką. W trakcie oględzin stwierdzono poukładane w stosy e-palety w ilości około 1.500 szt. (tylko jasne) i pojemniki plastikowe w ilości około 250 szt, wózek widłowy marki GPW, kontener zaadaptowany na kantorek. Pod ww. adresem przebywał pracownik podatnika: D. M. Natomiast w drugiej lokalizacji stanowiącej własność podatnika, usytuowany jest wolno stojący dom mieszkalny z lat pięćdziesiątych, zabudowania gospodarcze oraz nowo powstałe wiaty blaszane, wybrukowane kostką brukową, jedna z nich jest w całości zabudowana, a dwie przykryte tylko dachem. Ogólna powierzchnia zabudowy wiat to 600 m2. W trakcie oględzin stwierdzono równo poukładane nowe pachnące świeżym drewnem e-palety w ilości około 2.500 szt., dwa wózki widłowe marki LINDE i GPW (stanowiące jego własność), samochód ciężarowy marki SCANIA załadowany w pełni paletami (numer rejestracyjny pojazdu [...] i naczepy nr [...], stanowiący jego własność). Pod ww. adresem przebywali pracownicy podatnika: J. M. i P. M. Wszystkie stwierdzone w trakcie oględzin palety miały wypalone oznakowania takie jak: EPAL lub EUR. Organ podatkowy przesłuchał osoby będące bezpośrednimi sąsiadami wskazanych nieruchomości oraz pracowników podatnika, na okoliczność potwierdzenia faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w 2014 r. pod tymi adresami. Wymienieni powyżej świadkowie, poza osobami zamieszkującymi w sąsiedztwie adresu B. (stanowiącej własność podatnika), zasadniczo potwierdzili fakt prowadzenia w 2014 roku przez podatnika działalności, w przedmiocie skupu i sprzedaży palet/pojemników, w trzech punktach, tj.: R., K. oraz B. Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia dotyczące zakwestionowanych faktur w zakresie podatku naliczonego oraz należnego w odniesieniu do każdego z kontrahentów. Wskazano także, że organ podatkowy wystąpił do: - Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K., w L., w K2. i w R1. o udzielenie informacji, czy podatnik dokonywał w 2014 r. zakupu drewna. - Polskiego Komitetu Narodowego EPAL o podanie informacji, czy kontrahenci podatnika w 2014 r. występowali o udzielenie licencji na produkcję, bądź naprawę palet typu EUR. Z uzyskanych od ww. instytucji odpowiedzi wynika, że podatnik nie był zarejestrowany w systemach zakupowych Lasów Państwowych i tym samym nie dokonywał zakupu surowca drzewnego w nadleśnictwach nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w K., L., K. i w R. Jednocześnie Polski Komitet Narodowy EPAL poinformował, że jedynie firmy: - P.P.H.U. M. S.; - FHU K. K. posiadają licencję EPAL wyłącznie na naprawę palet. Nie posiadają z kolei licencji na ich produkcję. Pozostałe firmy wymienione w piśmie organu podatkowego nie posiadały i nie posiadają licencji EPAL na produkcję, bądź naprawę palet oraz nie występowały o ich udzielenie. Dokonując oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonując jego wykładni. Wskazał także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (vide: art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze) jako swoistego rodzaju sankcji, ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje także oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy YAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 6 listopada 2003 r. sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02; z 15 marca 2007 n, sprawa C-35/05. Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy jednoznacznie wykazał, iż zakwestionowane faktury dotyczące zakupu palet drewnianych używanych, pojemników plastikowych i usług transportowych od podmiotów: PUH S. J., PHU M. W., FHU J. P. J., PHU E. A. B., PPHU C. J. T., PPHU M. S., I. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., P. J. W., Usługi Transportowe C. C. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazane powyżej podmioty nie były faktycznymi dostawcami ww. towarów do podatnika. Podobnie w przypadku usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Usługi Transportowe C. C. nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż jak wynika z akt sprawy C. C. nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał środków transportu i nie mógł zatem wykonać przedmiotowych usług. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich, a tym samym są niezgodne pod względem podmiotowym, nie przysługuje od nich prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają następujące okoliczności: 1. S. J., figurujący jako dostawca w okresie od 9 stycznia 2014 r. do 30 stycznia 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług 14 stycznia 2014 r., zatem tylko jedna faktura nr [...] z 9 stycznia 2014 r. została wystawiona przed datą wykreślenia, a pozostałe wystawiono już po wykreśleniu firmy z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie potwierdził on transakcji z firmą podatnika, ponieważ złożył "zerową" deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. Nadto nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W okresie rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej był osobą poszukiwaną listem gończym, gdyż nie stawił się w Areszcie Śledczym po ustaniu przerwy w odbywaniu kary więzienia. Ponadto płatność za wystawione faktury regulowana była gotówką. Przesłuchani pracownicy podatnika nie znali S. J. 2. M. W. - wskazany jako dostawca na fakturach wystawionych w okresie od 3 lutego 2014 r. do 18 sierpnia 2014 r. figurował jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 lutego 2014 r. do 16 lipca 2014 r. Likwidację działalności gospodarczej zgłosił 16 lipca 2014 r., kiedy przebywał w zakładzie karnym odbywając karę m.in. za wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie zatrudniał żadnych pracowników i nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać jakimi towarami handlował w 2014 r. z podatnikiem oraz w jaki sposób ustalana była cena za towar. Według jego zeznań głównym dostawcą palet drewnianych był S. C., u którego mieszkał przed okresem odbywania kary więzienia. Płatności za faktury odbywały się gotówką. Ponadto, sposób i termin płatności były ustalane bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a S. C., zatem skarżący był świadomy faktu, że dostawcą tego towaru nie był w rzeczywistości M. W. 3. FHU J. P. J. - wskazany jako dostawca na fakturach wystawionych w okresie od 5 lutego 2014 r. do 31 marca 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiadał własnych środków finansowych na zakup towarów oraz nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, środków transportu, nie wynajmował magazynów i nie ponosił kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Towar, który rzekomo sprzedawał podatnikowi nabywał od spółki V. w K2., która została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług 6 września 2013 r. Wobec P. J. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzja z 5 maja 2015 r. określająca kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. u.p.t.u., m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Ww. decyzja jest ostateczna. 4. PHU E. A. B. - wskazany jako dostawca na fakturach wystawionych w okresie od 6 maja 2014 r. do 11 października 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Był osobą ubogą, niezaradną życiowo i nie mającą predyspozycji do prowadzenia działalności gospodarczej. Rzekomo nabywane przez niego towary pochodziły od firm, które pełniły rolę tzw. "słupów", a osoby je reprezentujące miały postawione zarzuty o udział w przestępstwie gospodarczym, w tym jedna osoba była skazana prawomocnym wyrokiem przez co nie mogła pełnić funkcji reprezentanta jakiejkolwiek spółki lub też pełnomocnika, a drugą Sąd pozbawił prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, jak również nie znał wszystkich kontrahentów i nie pamiętał wszystkich towarów, którymi handlował. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. B. wezwano Pana do złożenia zeznań, jednakże nie stawił się Pan na wyznaczony termin przesłuchania. Wobec A. B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O1. wydał decyzję z 14 marca 2016 r., określającą kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu m.in. wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT. Ww. decyzja jest ostateczna. 5. PPHU C. J. T. - wskazany jako dostawca na fakturach wystawionych w okresie od 4 września 2014 r. do 18 grudnia 2014 r. Nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Posiadał zgłoszony inny rodzaj działalności, niż rzekomo wykonywany. Nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zaplecza do składowania palet. Nie posiadał środków transportu, ani uprawnień do wykonywania usług transportowych. Nie pamiętał w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt z podatnikiem, nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji, w tym gdzie i komu były przekazywane faktury, gdzie i kiedy otrzymywał pieniądze za faktury, w jaki sposób była kalkulowana cena za towar i w jaki sposób był organizowany transport towarów, nie potrafił również wskazać dostawców palet, ani innych ich nabywców. Unikał kontaktu z organami podatkowymi, a przesłuchany został dopiero podczas odbywania kary pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w C. 6. PPHU M. S. - wskazany jako dostawca na fakturze wystawionej na rzecz podatnika - 30 września 2014 r. Nie posiadał własnego transportu. Sprzedał podatnikowi palety 30 września 2014 r. i w tym samym dniu również nabył od niego palety. Z akt sprawy wynika, że M. S. nabył od podatnika dużą ilość palet pomimo, że przeważającym rodzajem jego działalności jest produkcja opakowań drewnianych. Z systemu viaTOLL wynika, że 30 września 2014 r. nie doszło do transportu towaru do M. S. przez podatnika. 7. I. sp. z o.o. - wskazana jako dostawca na fakturach wystawionych w okresie od 3 listopada 2014 r. do 23 grudnia 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W okresie wystawienia faktur dla podatnika nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprowadziła w błąd organy podatkowe co do osób reprezentujących spółkę, gdyż W. D. nigdy nie był jej prezesem, a poza tym ww. osoba została pozbawiona możliwości sprawowania funkcji reprezentanta lub pełnomocnika z uwagi na prawomocne skazanie jej wyrokiem Sądu za przestępstwa. Nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-księgowej. Ponadto podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakt z ww. spółką, gdzie nastąpił odbiór palet oraz czyim transportem. 8. Q. SP. z o.o. - wskazana jako dostawca na fakturze wystawionej na rzecz podatnika firmy 20 listopada 2014 r. posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Nie zareagowała na wezwanie organu podatkowego i nie przedłożyła dokumentów na okoliczność transakcji zawartych z podatnikiem, jak również nie złożyła żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Prezes spółki – P. M. nie zgłosił się do organu podatkowego na przesłuchanie. Zgłoszony rodzaj działalności spółki to roboty budowlane i transport. 11 marca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 9. P. J. W. - wskazany jako dostawca na fakturach w okresie od 26 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. prowadził działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura. Płatności za faktury dokonano gotówką. Towar został zakupiony z firmy, która nie zgłosiła się na wezwanie organu podatkowego i nie przedłożyła dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji z firmą J. W. Firma ta jest podejrzana o udział w nierzetelnych transakcjach. Pracownicy podatnika nie znali J. W. Ponadto przedmiotem transakcji pomiędzy J. W. a podatnikiem były m.in. palety EURO po remoncie. W przypadku tych palet dopuszcza się ich naprawę, ale jedynie przez legalne, certyfikowane firmy. J. W. oświadczył, że nie naprawiał tych palet, tylko takie kupił, natomiast firma od której rzekomo je nabył, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Co więcej, w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kontrahent J. W. jawi się jako podmiot mało wiarygodny, w związku z uzasadnionym podejrzeniem udziału w fikcyjnych transakcjach związanych ze świadczeniem usług niematerialnych. Zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia pozostają także kwestie rozbieżności w składanych zeznaniach J. W. oraz podatnika. Mianowicie, zgodnie z oświadczeniem J. W. za transport odpowiadał nabywca, a załadunku dokonał osobiście jego kierowca. Z kolei, według zeznań podatnika, towar do skarżącego dostarczali kontrahenci. 10. Usługi Transportowe C. C. - wskazany jako dostawca usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika w okresie od 14 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie posiadał aktualnego miejsca zameldowania, przez co kontakt z nim był utrudniony. Według zeznań jego byłej żony, nie posiadał żadnego środka transportu oraz nie prowadził działalności gospodarczej. Uprawnienia do zawodowego prowadzenia pojazdów otrzymał 5 czerwca 2014 r., a w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 3 sierpnia 2014 r. nie posiadał karty kierowcy. Płatności za wystawione faktury regulowane były gotówką, a Pan nie posiadał pokwitowania zapłaty. Ponadto pracownicy podatnika nie znali C. C. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowodzi, że wszystkie ww. transakcje nie były rzeczywiste i zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania przez Pana korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur VAT. Co istotne, podatnik doskonale zdawał sobie sprawę z charakteru realizowanych transakcji z ww. kontrahentami, gdyż sam tych kontrahentów w większości przypadków wyszukał w Internecie. Ww. kontrahenci nie prowadzili działalności pod zgłoszonym adresem, były to osoby, które albo miały zakaz prowadzenia działalności, z uwagi na prawomocne orzeczenia sądowe, albo odbywały kary pozbawienia wolności za wyłudzenia podatkowe. Ponadto często były to osoby mające zgłoszony inny rodzaj działalności gospodarczej, nie posiadające żadnego zaplecza technicznego do realizacji tego typu transakcji, nie zatrudniające pracowników oraz posiadające do działalności gospodarczej jedynie laptop, na którym drukowały faktury. Dodatkowo często płatności z ww. kontrahentami dokonywano gotówką, co w realnie prowadzonej działalności jest obecnie niespotykane. Gdyby więc podatnik nie był świadomy z kim rozpoczyna transakcje, to z łatwością mógłby się o tym przekonać sprawdzając ich miejsca działalności, a także dokumenty rejestracyjne i deklaracje podatkowe. Poza tym zbyt daleko idąca ufność podatnika w zakresie dokonywania wpłat gotówką bez otrzymania potwierdzenia płatności, jest w ocenie Dyrektora kolejną przesłanką świadczącą o wiedzy, co do nierzetelności przedmiotowych transakcji. Reasumując, zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że celem opisanych transakcji było świadomie dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur pod względem podmiotowym, w celu uzyskania korzyści finansowej i podatkowej w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia podatku należnego od sprzedaży tych towarów, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanych wpłat podatku do budżetu. W konsekwencji powyższego, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki zakwestionowania podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że; • po pierwsze - transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; • po drugie – podatnik posiadał wiedzę, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów to tzw. "puste" faktury VAT, od których nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku należnego Dyrektor odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług są takie podmioty, które w sposób zorganizowany, co do zasady zarobkowy, a przede wszystkim samodzielnie wytwarzają pożądane na rynku dobra lub je zarobkowo wykorzystują w sposób ciągły. Oznacza to, że są one aktywną strona realizowanych transakcji, mają realny wpływ na wykonywane czynności i same podejmują konieczne w tym celu decyzje, ponosząc ich ryzyko, w tym finansowe. Działanie podatnika w sposób niezależny i na własne ryzyko ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Cecha ta pozwala wyodrębnić w łańcuchu dostawców towarów i usług podmioty (ogniwa), które działając w warunkach swobodnej konkurencji wytwarzają "wartość dodaną" produktu, stając się adresatem ustawowych praw i obowiązków. Mogą one nabywać i przekazywać prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, im przysługuje całość świadczenia należnego od nabywcy, sami zaś, będąc nabywcami, stają się zobowiązanymi do zapłaty za zakupione towary i usługi. W przypadku działalności handlowej podatnikiem z założenia jest podmiot mający kwalifikacje w tej dziedzinie, będący profesjonalnym pośrednikiem, dzięki któremu odpowiedni produkt we właściwym czasie, miejscu i cenie trafia do nabywcy. Ww. przepisy ustanawiają granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nimi art. 19 u.p.t.u. określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29 ww. ustawy regulujący zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29 ww. ustawy powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5 u.p.t.u. Całościowe spojrzenie na te przepisy świadczy jednoznacznie o tym, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, wymienione w art. 5 ww. ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót, będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 powołanej ustawy pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 u.p.t.u. nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 tej ustawy, a także nie można określić podstawy opodatkowania. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził, że transakcje sprzedaży palet oraz pojemników plastikowych E2 na rzecz wymienionych w treści niniejszej decyzji podmiotów, nie mogły zostać zrealizowane, z uwagi na: - brak towaru w ilości i rodzaju, umożliwiającym ich sprzedaż (w związku ze stwierdzeniem fikcyjnych transakcji zakupu) - dotyczy: S. sp. z o.o., S2. sp. z o.o., L. sp. z O.O., FH A. A i K S. sp. j. U. sp. z o.o., PPHU M. S., (vide: tabela obrazująca szczegółowe rozliczenie zakupionych palet i pojemników E2); - ustalenia w przedmiocie usług transportowych, które jak potwierdzono danymi z systemu rejestracji pojazdów viaTOLL oraz preselekcyjnego ważenia samochodów ciężarowych, nie mogły zostać wykonane w terminach oraz zakresie, wynikającym z dowodów przedstawionych przez podatnika oraz jego kontrahenta w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2014 r. (dotyczy: PPHU M. S.); - stwierdzone, na podstawie obszernego materiału dowodowego, okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom, skutecznie podważające ich wiarygodność i uzasadnienie gospodarcze - dotyczy: Biuro Handlowe J. W1. Nie bez znaczenia dla podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia mają, zdaniem Dyrektora, ustalenia w przedmiocie powiązań pomiędzy kontrahentami, rozbieżności w zeznaniach kontrahentów oraz pracowników podatnika w przedmiocie faktycznego wykonania usług transportowych, jak i technicznych możliwości realizacji transportu w zakresie wynikającym z przedstawionych przez strony transakcji dowodów, a nadto braku ekonomicznego uzasadnienia dla funkcjonowania niektórych z podmiotów w łańcuchu zawieranych transakcji kupna-sprzedaży, poza uzyskaniem korzyści podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wydłużeniem łańcucha transakcji w celu utrudnienia ich weryfikacji przez organy podatkowe i ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również jego ostatecznego przeznaczenia. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora, podjęte przez organ podatkowy rozstrzygniecie w przedmiocie zakwestionowania sprzedaży (w całości lub części) z tytułu dostawy palet oraz pojemników plastikowych E2 przez podatnika na rzecz ww. podmiotów, znajduje wystarczające uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim zauważam, że skoro podatnik nie dokonał zakupu palet oraz pojemników plastikowych od: S. J., M. W., P. J., J. T., J. W., A. B., M. S. oraz spółek I. i Q., a także nie wskazał innego źródła ich pochodzenia oraz nie był Pan też ich producentem, to przedmiotowe towary, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, nie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży, zgodnie z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT. Ponadto, w świetle zeznań kontrahentów, zarówno nabywców jak i dostawców, w przeważającej liczbie przypadków, to podatnik organizował transport i sprzedawał "towar razem z transportem", co miało stanowić o konkurencyjności jego firmy. Z kolei jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, zakres realizowanych w 2014 r. usług transportowych znacznie przekroczył możliwości transportowe skarżącego, dysponującej właściwie jednym pojazdem ciężarowym. Na większości dokumentów, w których odnotowano dane pojazdu, widniały dane samochodu ciężarowego Scania o nr rej. [...]. Z kolei, jak ustalono przez prawie cały rok 2014 podatnik zatrudniał jednego kierowcę, tj. M. I., który jak zeznał, zgłaszał się do pracy na telefon, a dopiero od listopada 2014 r., podatnik zatrudnił drugiego kierowcę – J. M., który również zgłaszał się do pracy na telefon. Ponadto z przykładowego porównania dat wystawienia faktur w okresie bardzo intensywnych dostaw towarów zakupionych przez podatnika, których transport sam zapewniał wynika, że transport odbywał się codziennie, a w niektórych dniach, dziennie realizowano po kilka kursów na różnych trasach, w międzyczasie dokonując załadunku i rozładunku towarów, również dla klientów, którzy odbierali towar własnym transportem lub przy udziale firm transportowych. Brak fizycznej możliwości wykonania wszystkich usług transportowych przy "dostawie towarów wraz z transportem" świadczy w mojej ocenie o fikcyjności przedmiotowych dostaw towarów rzekomo dokonanych przez skarżącego. Z analizy organu podatkowego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem i nabywcami oraz pomiędzy nimi bezsprzecznie wynika łańcuch powiązań pomiędzy poszczególnymi kontrahentami oraz o ich wzajemnej wiedzy na temat dostawców i nabywców przedmiotowych towarów, co zasadniczo podważa ekonomiczny sens zawieranych transakcji handlowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że podatnik sprzedawał palety T. G. za 20,00 zł (z transportem w cenie), natomiast T. G. sprzedawał te same palety K. K. za 23,00 zł (bez transportu), który nabywał palety również od podatnika "z transportem w cenie". Towar przeznaczony dla T. G., nigdy nie był zawożony do jego klientów, zawsze w pierwszej kolejności rozładowywany był u niego, a następnie trafiał do jego klientów. M. S. również dokonywał zakupu od T. G., będąc zarazem nabywcą przedmiotowego towaru od podatnika oraz właścicielem terenu dzierżawionego przez K. K. Utrzymując zatem kontakty handlowe zarówno z T. G., K. K. i M. S., logicznym byłoby dostarczanie palet bezpośrednio do kontrahentów T. G., tak jak to miało miejsce w przypadku klientów M. S., do których podatnik zawoził towar bezpośrednio. K. K. i M. S. ujawnili podatnikowi swoich odbiorców. Zazwyczaj informacja ta stanowi tajemnicę handlową, gdyż w wyniku porozumienia między zainteresowanymi dochodzi do eliminacji pośrednika, co zasadniczo wpływa na obniżenie kosztów, o co każdy przedsiębiorca zabiega. Handel odbywał się paletami drewnianymi, bez żadnej specyfikacji, co dowodzi, że ten sam towar "krążył" pomiędzy ww. podmiotami, a to z kolei, w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi nierzetelnych faktur zakupu towarów handlowych, stanowi istotną przesłankę do przyjęcia tezy o fikcyjności zawieranych transakcji sprzedaży i sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw tym samym towarem. W powyższy schemat idealnie wpisują się także transakcje sprzedaży, zawarte w 2014 r. z firmą Biuro Handlowe J. W1. Do protokołu przesłuchania świadka, które odbyło się 10 listopada 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P. J. W1. zeznała m.in., że w 2014 r. przeprowadzała transakcje z podatnikiem. Zamówieniami towaru zajmował się pracownik M. S., z którym zawarła umowę o świadczenie usług. Załadunek towaru następował w miejscach wskazanych telefonicznie przez skarżącego. J. W1. nie posiadała bazy magazynowej i transportowej. Organizowała transport i ponosiła jego koszty. Nabyty towar nie był nigdzie przeładowywany i składowany, lecz był transportowany bezpośrednio do odbiorcy w Niemczech. Z załączonej do protokołu umowy o świadczenie usług zawartej 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Biuro Handlowe J. W1. (zlecający) a PPHU M. S., (zleceniobiorca) wynika, że firma PPHU M. S. zapewniała usługi w zakresie: - bieżące uzgadnianie z odbiorcami zagranicznymi zasad współpracy handlowej (np. cena towaru, warunki techniczne, terminy), - wykonywanie niektórych czynności administracyjno-biurowych, - w ramach udzielonego pełnomocnictwa organizacja sprzedaży dla firmy Biuro Handlowe J. W1. Z kolei M. S., podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w N. 22 czerwca 2015 r. zeznał, że nie posiada żadnej bazy transportowej. Korzysta wyłącznie z firm spedycyjnych. Z przedłożonych do protokołu przesłuchania dokumentów wynika, że nabywcami towarów od M. S., oprócz odbiorców krajowych, były również podmioty zagraniczne z terytorium Unii Europejskiej w tym odbiorcy z Niemiec. Nabywcami towarów od M. S. byli m.in. kontrahenci J. W1. Korzystali z tych samych firm spedycyjnych. J. W1. dokonywała także zakupu palet od kontrahentów, będących również dostawcami K. K. i T. G. W zeznaniach obu podmiotów można zauważyć dosyć istotną sprzeczność. J. W1. zeznała bowiem, że o ile zamówieniami towaru zajmował się pracownik M. S., ona zajmowała się organizacją transportu i ponosiła jego koszty. Tymczasem M. S. zajmował się zakupem palet dla J. W1. od Pana firmy, jak również organizacją ich sprzedaży i transportu do Niemiec. Potwierdzają to dokumenty zlecenia transportowego, gdzie jako zleceniodawca figuruje Biuro Handlowe J. W1., natomiast w punkcie 9 "uwagi" znajduje się zapis: "Fakturę proszę wysłać pocztą na: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handiowo-Usługowe M. S., [...] G. ui. [...] (potwierdzony liefschein proszę dołączyć do faktury)." W świetle powyższego stwierdzam, że pod względem gospodarczym, rola J. W1. w przedstawionym łańcuchu dostaw, pozbawiona jest uzasadnienia ekonomicznego. Jedyny sens jaki można przypisać takiemu układowi, to wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia organom podatkowym wykrycia nadużyć podatkowych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy, stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że w ww. przypadkach nie doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów w całości bądź w części. Zatem wystawione przez podatnika faktury VAT, uznaję za faktury tzw. "puste", dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, czyli transakcje fikcyjne. Oznacza to, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz T. G., K. K., M. S., S. sp. z o.o., S2. sp. z o.o.. Biuro Handlowe J. W1., S1. S.A., L. sp. z O.O., A1. sp. z o.o., FH A. A i K S. sp.j., U. sp. z o.o. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 1, a tym samym nie stanowią dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wprowadzone do obrotu prawnego ww. faktury, które jak ustalono, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie generują podatku należnego, zatem nie mogą być rozliczone w złożonych dla celów podatku od towarów i usług deklaracjach YAT-7. W przedmiotowej sprawie nie mają więc zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u. Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczność, że wystawione przez podatnika i wprowadzone do obiegu prawnego sporne faktury umożliwiają odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w nich wykazanego, stwierdzam, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpił obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podejmując polemikę z zarzutami zawartymi w odwołaniach Dyrektor stwierdził, że nie są one zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że podatnik był kilkukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa, jednakże wnosił o odroczenie terminu przesłuchania. Pełnomocnik podatnika brał czynny udział w przesłuchaniach świadków, jednak nie wnosił uwag i zastrzeżeń. W toku prowadzonego postępowania podatnika mógł składać wyjaśnienia oraz dowody, jeśli nie osobiście to przez pełnomocnika, który w tamtym okresie go reprezentował. Żadne z tych czynności nie zostały jednak wykonane, zatem uznano, że postawa podatnika w toku prowadzonego postępowania była całkowicie bierna. Dyrektor zauważył także, że przywołane w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięcia innych organów podatkowych były ostateczne. Poza tym organ podatkowy dokonał własnych ustaleń i weryfikował ustalenia innego organu podatkowego, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonych w sprawie dowodów, zawarte w zaskarżonych decyzjach, oparte były na całościowej ocenie dowodów. Z kolei ocena materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji opisano szczegółowo zgromadzony materiał dowodowy oraz wskazano, którym dowodom, i z jakiego powodu organ podatkowy nie dał wiary. zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia bezspornie dowodzą, iż faktury zakupu palet drewnianych oraz pojemników plastikowych, wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniu niniejszej decyzji są dowodami fikcyjnymi, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy podatnikami a wskazanym na fakturze kontrahentem. Wniosek taki został wyprowadzony na podstawie obszernego, wnikliwie przeanalizowanego materiału dowodowego, obejmującego m.in.: informacje i dowody zebrane przez organ podatkowy oraz przez właściwe miejscowo inne organy podatkowe, w tym dokumentację księgową kontrahentów, protokoły z kontroli, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły z przesłuchań świadków, w tym pracowników podatnika, protokoły z przesłuchań strony, protokoły z oględzin zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, dane od Centralnego Zarządu Służby Więziennej w Warszawie, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, wydruków z bazy CEPIK oraz z Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na obszerność i szczegółowość przedstawionej w zaskarżonych decyzjach oceny poszczególnych kontrahentów oraz przedstawionych przez nich dokumentów, nie sposób ponownie odnosić się do wszystkich poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, organ odwoławczy zauważył, że okoliczności takie jak: - odnotowanie kontrahentów w Bazie Podmiotów Szczególnych w Tablicy Tl - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne; - wykreślenie podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług; - brak wykazania danej transakcji w deklaracji VAT-7; - zgłoszenie działalności gospodarczej na krótko przed wystawieniem faktur na rzecz podatnika; - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności; - brak dowodów potwierdzających dokonanie sprzedaży na rzecz Pana firmy; - brak dysponowania towarem i możliwości rozporządzania nim; - nieuzasadniona, zbędna rola podmiotu jako pośrednika, w stwierdzonym łańcuchu dostaw; - brak warunków technicznych i finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej; - zawieranie transakcji na duże kwoty i regulowanie zapłaty w formie gotówki; - brak kontaktu, utrudniony kontakt organów podatkowych z kontrahentem, nieodbieranie wezwań, konieczność doprowadzenia świadka do organu podatkowego, - wprowadzanie organu podatkowego w błąd co do osób reprezentujących spółkę, przez co uniemożliwiono skuteczne wszczęcie kontroli; - kontrahenci skazani na pozbawienie wolności bądź poszukiwani listem gończym; - dokonywanie zakupu towaru, będącego przedmiotem transakcji z Pana firmą wyłącznie od jednego podmiotu bądź od podmiotów uznanych za nierzetelne; - występowanie wzajemnych powiązań pomiędzy kontrahentami; - potwierdzenie w wydanych przez inne organy podatkowe decyzjach ostatecznych, zawierania transakcji z podmiotami nierzetelnymi i wystawiania tzw. "pustych" faktur, stanowią uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez opisane w niniejszej decyzji podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a także przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Dyrektor uznał za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił: l. naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. naruszenie: a) art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: - nieprzesłuchanie jego osoby po ustaniu choroby uniemożliwiającej mu wzięcie udziału w posterowaniu innych ustalonych w toku postępowania świadków, - niezgromadzanie dowodów z dokumentów, tj. pełnej dokumentacji jego firmy, dokumentacji moich kontrahentów oraz dokumentacji toczących się wobec nich postępowań skarbowych, - niewystąpienie do mnie o wydanie dokumentacji firmy po ustaniu jego choroby, - oparcie się na nieprawomocnych decyzjach innych organów podatkowych, bez przeprowadzenia ich weryfikacji i własnego postępowania w zakresie objętym ich treścią; przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że dokonane przeze podatnika transakcje nie miały miejsca, mimo że zupełnie co innego wynika z przesłuchanych w toku postępowania świadków, a także nie wyjaśnienie licznych rozbieżności między zeznaniami świadków i przyjęcie wersji najbardziej korzystnej dla Urzędu Skarbowego, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; c) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario; d) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu palet i opakowań w kontrolowanym okresie, co zarazem dowodzi, iż organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; e) zaniechanie przeprowadzenia kluczowych dowodów w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją transportową, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez Stronę przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców, m.in. i) przesłuchania S. J., S. C., W. D., P. M., C. C., T. G., M. K., K. D., A. U., ii) pozyskania dokumentacji i decyzji kontrolnych w sprawie PUH S. j., PHU E. A. B., I. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., C. C., FHU T. G., K. K., M. S., S. sp, z.o., S2. sp. z o.o.. S1. S.A., A1. sp. z o.o.. U. sp. z o.o. iii) podstępnego zatajenia odmiennych od ustaleń US w M. decyzji organów ścigania karnego, m. in. postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 25 czerwca 2020 r.. wydanego przez [...] Urząd Cełno-Skarbowy w O., sygn. [...], prowadzonego w sprawie E. A. B. o przest. z art. 56 §1 k.k.s.i inych za okres 1 lipca 2013-31 listopada 2014 r. - na podstawie art. 17 §1 pkt. 1 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s. f) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej - k.p.p.u.e.) polegające na nieudostępnieniu Stronie we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców Strony i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę Strony oraz inne nieznane Stronie podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym, jedynie na podstawie - jak to określił sam organ - wywiedzenia logicznych wniosków, całkowicie oderwanych od praktyki gospodarczej, czy też ewidencji towarów z łat nie objętych zakresem kontroli. g) dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku: i) bezzasadnego i dowolnego uznania - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; ii) bezzasadnego zakwestionowania należytej staranności Strony mimo podjęcia przez nią szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie była normatywnie zobowiązana, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów księgowych i WZ od spornych dostawców; iii) przyjęcia przez organ metodologii przy ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych Stronie, które doprowadziły w konsekwencji do uznania, iż miała ona lub powinna mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jej dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej; iv) przyjęcia jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym także zupełnie sprzecznej, w szczególności: • uznanie, że świadkowie potwierdzili sprzedaż pojemników, a jednocześnie, że nie mógł nimi handlować, pomimo iż A. L. zeznała, iż był to towar chodliwy, w związku z tym nie był magazynowany, a sprzedawany na bieżąco, opierając się li tylko na w ewidencji stanu magazynowego z dnia 31 grudnia 2013 r. • podstępne i celowe oparcie nierzetelności kontrahentów o wpisy do Bazy Podmiotów Szczególnych bez wskazania dat dokonania tych wpisów; • oparcie się o zeznanie byłej żony C. C., z którą był w sporze sądowym, zamiast o przesłuchanie C. C.; • brak wyjaśnienia, dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom licznych świadków, którzy potwierdzali wersję strony, popierając zeznania stosownymi dokumentami; v) naruszenia art. 120 O.p. poprzez uznanie, że podatnik dokonując transakcji ze spornymi dostawcami nie działał w dobrej wierze wyłącznie w oparciu o pozanormatywne wzorce należytej staranności stworzone przez organ I instancji wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, których rygoryzm pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, względami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej; h) naruszenie przepisów Dyrektywy oraz zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 k.p.p.u.e. oraz art. 199 O.p. polegające na niezgromadzeniu dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięć podjętych wobec kontrahentów Strony: PUH S. J., PHU E. A. B., I. sp. z O .O ., Q. sp. z o.o., C. C., FHU T. G., K. K., M. S., S. sp. z.o., S2. sp. z o.o.. S1. S.A., A1. sp. z o.o.. U. sp. z o.o. i) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co Strona została pozbawiona w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. j) nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania strony, twierdząc że stanowią one polemikę, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego, 2)naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. oraz art. 90 Dyrektywy poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; b) art. 86 ust 1. i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, uznając, że transakcje, w których skarżący uczestniczył nie miały miejsca; c) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ I instancji, iż w zakresie obrotu paletami i pojemnikami działania podejmowane przez Stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE; Podatnik wniósł zatem o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 O.p., sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie uzupełniającego i pełnego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu uzasadniając podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 26 września 2022 r. podatnik, uzupełniając zarzuty w załączeniu przedłożył pełną dokumentację księgową firmy M. S., wskazując, że materiały te (jak i pozostałe, wskazane w zarzutach) zostały celowo zatajone przez organ podatkowy, albowiem w całej rozciągłości zaprzeczały tezie forsowanej w wadliwie wydanej decyzji. Jednocześnie, z uwagi na zeznania M. S. na rozprawie w dniu 25 lipca 2022 r. przed Sądem Rejonowym w M., [...] Wydział Karny, sygn. [...], w szczególności o zawarte w ich trakcie depozycje, iz transakcje kwestionowane przez organ podatkowy były przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego w N. podatnik wnisół o zwrócenie się przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach do Urzędu Skarbowego w N. oraz Urzędu Skarbowego w O2. o doręczenie pełnej dokumentacji z przeprowadzonych kontroli firmy M. S. za okres styczeń - grudzień 2014 r. Powyższe pismo wraz z załącznikami zostało doręczone organowi odwoławczemu w dniu 30 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Kontroli sądu podlega decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy dwanaście decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W pierwszej kolejności należało zbadać, czy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług miesiące od stycznia do listopada 2014 r. uległo by zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Stosownie bowiem do treści art. art. 99 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Jednocześnie w myśl art. 103 ust. 1 tej ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu, bądź też zawieszeniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosowanie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane to, że wobec podatnika w dniu 14 października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik został powiadomiony stosownie do treści art. 70c O.p. w dniu 29 kwietnia 2019 r. Wszczęcie ww. postępowania nastąpiło zatem na 4,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz 5,5 roku przed upływem tego terminu za zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Jednocześnie postępowanie to zostało przejęte przez Prokuraturę Rejonową w M., co nastąpiło postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r. W wyniku tego postępowania do Sądu Rejonowego w M. został wniesiony akt oskarżania wobec podatnika, a postępowanie przed tym sądem nadal trwa. Oznacza to, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do sporu pomiędzy podatnikiem a organem dotyczącym prawidłowości zakwestionowania przez organy faktur ze wskazanymi powyżej podmiotami wskazać należy co następuje: stosownie do Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez sądy administracyjne, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. także wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Podkreślenia wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo]. Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdzi nadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17 - także dotyczący obrotu iPhonami) Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w powołanych już orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 60 - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Warto także przywołać w tym miejscu wyrok o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft , gdzie TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Oceniając zatem ww. spór w kontekście powołanych przepisów, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji dostawy z następującymi kontrahentami: 1. PUH S. J. (w styczniu), 2. Usługi Transportowe C. C. (w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r.), 3. PHU M. W. (w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu 2014 r.) 4. FHU "J." P. J. (w lutym i kwietniu 2014 r.) 5. PHU E. A. B. (maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku 2014 r.) 6. PPHU C. J. T. (we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r.) 7. Q. sp. z o.o. (w listopadzie 2014 r.) 8. I. sp. z o.o. (w grudniu 2014 r.) 9. P. J. W. (w grudniu 2014 r.). Z ustaleń dotyczących tych podmiotów wynika, że: PUH S. J. wystawił na rzecz podatnika 5 faktur na łączną kwotę 151.200 zł, podatek od towarów i usług 34.776 zł. Wskazano na nich jako sposób zapłaty – płatność gotówką w dniu dostawy. Jednocześnie podmiot ten był dwukrotnie wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. w dniu 19 lipca 2010 r. oraz w dniu 14 stycznia 2014 r. Drugie z powyższych wykreśleń nastąpiło na skutek podjęcia próby przeprowadzenia czynności oględzin miejsca wykonywania działalności (w dniu 12 czerwca 2013 r.) po tym jak podmiot ten złożył ponowne zgłoszenie VAT-R (14 grudnia 2012 r.). Podczas oględzin nie zastano podatnika, ale również co istotne, nie stwierdzono tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku doprowadzenia S. J. do Urzędu Skarbowego w T. uzyskano wyjaśnienia, że jego działalność polega na pośrednictwie w handlu i jest wykonywana na terytorium całego kraju. Jednakże osoba ta, jak wynika z odpowiedzi Centralnego Zarządu Służby Więziennej w Warszawie, S. J. jest osobą poszukiwaną listem gończym, bowiem 7 września 2012 r. został zwolniony na przerwę w odbywaniu kary na okres do 6 października 2013 r., po której się nie zgłosił do zakładu karnego. Z powyższego wynika, że po pierwsze poza fakturą wystawioną 9 stycznia 2014 r., pozostałe faktury (z 15, 21, 24 i 30 stycznia 2014 r.) zostały wystawione po dacie wykreślenia ww. podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w tym jedna na dzień po dacie wykreślenia. Jednocześnie podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Okoliczności te były zatem łatwe do ustalenia dla rzetelnie prowadzącego działalność przedsiębiorcy. Jeśli chodzi o transakcje z PHU M. W., materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 2014 r. do 16 lipca 2014 r., w którym to dniu nastąpiła likwidacja działalności. Faktury wystawione na podatnika obejmują okres od 3 lutego 2014 r. (najstarsza faktura wystawiona dwa dni po zarejestrowaniu) do dnia 18 sierpnia 2014 r. (a zatem po wykreśleniu i likwidacji działalności). Zauważenia przy tym wymaga, że na dzień przed likwidacją działalności wystawiona została faktura nr [...], natomiast po 16 lipca 2014 r. podmiot ten wystawił jeszcze 5 faktur na rzecz podatnika. Z zestawienia informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L1. oraz wydruków deklaracji VAT-7k za I kwartał wynika, że w wersji pierwszej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. (złożonej 30 kwietnia 2014 r.) nie wykazano kwot podatku należnego, jak i żadnych innych kwot (deklaracja "zerowa"), natomiast w wersji drugiej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. (korekta złożona 19 maja 2014 r.) wykazano dostawę towarów na terenie kraju według stawki 23% oraz nabycia pozostałe. Jako przyczynę złożenia korekty podmiot ten wskazał brak kompletu dokumentów niezbędnych do złożenia deklaracji. Podmiot ten był tez wzywany (czterokrotnie) do złożenia deklaracji za II i III kwartał 2014 r., jednak nie odebrał skierowanych do niego wezwań. Z informacji uzyskanej od Komendy Miejskiej Policji w L. Wydział Prewencji Zespół Dzielnicowych w R2. w sprawie ustalenia danych adresowych na nazwisko M. W. wynika, że ww. pod wskazanym adresem nie jest zameldowany od 2013 r. i od tego czasu tam nie przebywa. Ponadto ustalono, że pracuje i mieszka w Niemczech. Raz na kilka miesięcy przyjeżdża zobaczyć się z dziećmi. W wyniku przesłuchania ww. osoby w dniu 1 września 2017 r. ustalono, że zgłoszenie likwidacji działalności nastąpiło w trakcie odbywania przez niego kary pozbawienia wolności. Odnosząc się do swojej działalności w 2014 r. wskazał, że jego dostawcą był tylko i wyłącznie S. C., u którego mieszkał i z którym się znał od 1998 r. A nabywcą był podatnik. Po okazaniu kserokopii faktur oświadczył, że fakturami wystawionymi przez niego są wyłącznie faktury wystawione w miesiącach: luty 2014 r. - maj 2014 r. (tj.13 faktur). Pozostałe faktury oraz dowody KP nie zostały przez niego wystawione. Zeznał, że faktury oraz dowody KP, które potwierdził sporządził własnoręcznie i własnoręcznie podpisał. Przy wystawianiu tych dokumentów korzystał z bezpłatnego program internetowego. Nie wiedział, kto mógł wystawić pozostałe faktury i dowody KP. Opisując transakcje wskazał, że podatnik (jak mu się wydaje) dzwonił do S. C., u którego składał zamówienia. Jak wskazał, inicjatywa płatności za towar gotówką wyszła od S. C., który uczestniczył (wraz z innym mężczyzną) w przekazywaniu należności. Nie wiedział przy tym kto był odpowiedzialny za towar, przy czym zeznał, że on sam nie miał odpowiedniego dla wykonania takiego transportu prawa jazdy, tak jak i S. C. Zaprzeczył przy tym by w 2014 r. posiadał zaplecze techniczne do wykonania wskazanych transakcji. Zeznał także, że w zakładzie karnym miał przebywać od 16 czerwca 2014 r. do 26 października 2015 r. FHU J. P. J. wystawił na rzecz podatnika 12 faktur. Ustalono, że P. J. prowadził działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od dnia 7 stycznia 2014 r., pod nazwą Firma Handlowo Usługowa J. P. J., w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Zakupu towarów handlowych, tj. cynku, europalet i elektroniki miał dokonywać wyłącznie od V. sp. z o.o. w K2., a płatności dokonywał w formie gotówkowej. Ustalono przy tym, że V. w dniu 6 września 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i wpisana jako podmiot wykreślony. Ustalono bowiem, że do rejestracji podała fikcyjny adres. Właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy zgłosił sprawę do organu postępowania przygotowawczego. Zapłata za sprzedany towar dokonywana była przelewem na konto bankowe w banku I2. Operacje na rachunkach bankowych były przeprowadzane w ten sposób, że zapłata za sprzedany towar od kontrahentów dla P. J. wpływała na rachunek "firmowy". W tym samym dniu była transzami przelewana na rachunek "osobisty" i z rachunku osobistego w tym samym dniu wypłacana gotówką z banku. Przedstawicieli spółki V. P. J. poznał na szkoleniu przedsiębiorczości w Z. na początku 2014 r. Był to "A." oraz "M. i K.", nazwisk tych osób nie pamiętał, były to osoby w jego wieku, od nich dowiedział się o spółce V. i możliwości handlowania z nimi. W styczniu 2014 r. w K., podczas przygotowań do uroczystości związanych z klubem G. spotkał się, ze swoim znajomym kibicem, który, co okazało się w trakcie rozmowy - pracuje w spółce V. i zna te same osoby, które P. J. poznał w Z. Od niego, dowiedział się, że może od zaraz współpracować ze spółką V., nie znał jego miejsca zamieszkania, ani numeru telefonu. Przed rozpoczęciem współpracy ze spółką V., ani później nie sprawdzał rzetelności tej firmy w Krajowym Rejestrze Sądowym, urzędzie skarbowym, ani innych, w tym "wywiadowniach gospodarczych." Transport zakupionej elektroniki oraz jej sprzedaż zorganizowana była w ten sposób, że zainteresowana firma zamawiała u P. J. konkretny asortyment towaru, który z kolei on zamawiał w spółce V. w K2. Zakupiony przez niego towar w K2. odbierała firma kupująca. Na miejscu w magazynie firmy V., P. J. odbierał zakupiony sprzęt elektroniczny i przekazywał firmie kupującej, która swoim samochodem zabierała zakupiony towar. Fakturę za sprzedany towar wystawiał na laptopie i drukował na własnej drukarce na miejscu w K2. Nie posiadał przy tym własnych środków finansowych na zakup towarów, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, ani środków transportu, nie posiadał placu magazynowego, ani nie wynajmował magazynów. Do działalności wykorzystywał swój laptop z drukarką. Zestawienie ww. transakcji wskazuje nadto, że odbywały się one tego samego dnia lub następnego, w tym samym asortymencie, ilości oraz w tej samej kolejności, jak na fakturze zakupu. Faktury zakupu i sprzedaży wyglądały identycznie, zmieniali się tylko kontrahenci. Nadto ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 maja 2015 r. określił P. J. w lutym 2014 r. kwotę 12.978,90 zł, zaś w marcu 2014 r. 17.388,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że kolejny kontrahent podatnika A. B. wystawiający mu faktury od 6 maja 2014 r. do dnia 13 października 2014 r. był osobą poszukiwaną listem gończym. Osoba ta od 13 października 2014 r. przebywa w Areszcie Śledczym. Pod wskazanym adresem działalności gospodarczej nie była taka działalność prowadzona. Nie zatrudniał pracowników. A. B. w swoich zeznaniach przyznał, że prowadził działalność gospodarczą we wskazanym okresie, tj. od lipca 2013 r. polegającą na handlu paletami. Wskazał, że siedziba jego działalności znajdowała się w K3., gdzie wynajął plac. Właściciel tej nieruchomości zeznał, że jest ona oddana innemu podmiotowi bez prawa podnajmu, a na posesji nie było żadnych palet we wskazanym okresie, przy czym stwierdził, że na ten adres przychodziła korespondencja do firmy A. B. oraz pojawił się telefon do niego na posesji, co oznacza, że najemca bez jego zgody podnajął nieruchomość w części). Z kolei wynajmujący zaprzeczył by znał A. B. oraz by na posesji odbywało się składowanie palet. A. B. zeznał, że prowadzonej działalności zarabiał na życie kwotę 10 tys. złotych, raz mniej raz więcej. Tymczasem z zeznań siostry i szwagra A. B. wynika, że był osobą ubogą, niezaradną życiowo, nie mającą predyspozycji do prowadzenia działalności gospodarczej, ulegającą wpływom, któremu w utrzymaniu i egzystencji pomagała najbliższa rodzina. Jego dostawcami miały być podmioty I2. oraz P1., jednakże nie znał osób reprezentujących te podmioty, tj. K. B. oraz W. D. (spółka I2.), w ogóle nie wymienił jako swojego kontrahenta spółki P1. i nie znał E. F. - prezesa zarządu tej spółki oraz spółki powiązanej K2. sp. z o.o. Ustalono także, że osobom reprezentującym spółkę I2. K. B. oraz W. D. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P1. postawił zarzut z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, dotyczący działalności spółki w okresie od 4 do 14 kwietnia 2014 r. W tej samej sprawie stawiając zarzuty innej osobie zaangażowanej w proceder określono spółkę I2. jako tzw. "słupa". Niezwłocznie po okresie, w którym dopuszczono się czynu zabronionego spółka I2., jak również K2. w tym samym dniu zostały sprzedane A. U., który miał być tylko "figurantem". Ponadto W. D. nie mógł pełnić funkcji reprezentanta lub pełnomocnika w spółkach handlowych, gdyż zgodnie z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie można być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII - XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585(7), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Prezesowi K2. sp. z o.o. E. F. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. postawił zarzuty o przyjmowanie i wystawianie nierzetelnych faktur przy czym on sam rolę w spółce P1. określił jako "słup". Jednocześnie ustalono, że Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 9 maja 2013 r. pozbawił M. P. (osobę z która miał się kontaktować A. B.) prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat. W stosunku PPHU "C." J. T. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli w z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Pod adresem rejestracyjnym firmy nie zastano nikogo. Klatka schodowa była zamknięta domofonem, na którym widniały tylko numery mieszkań. Na budynku brak było oznaczeń, że J. T. prowadzi w tym miejscu działalność gospodarczą. Wezwania wysyłane do ww. wracały nieodebrane z adnotacją "adresat nieobecny". Z informacji przekazanych przez organ podatkowy w G. wynika, że J. T. w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. składał "zerowe" deklaracje VAT-7, natomiast w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. deklarował zakupy i sprzedaż. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., pismem z 9 sierpnia 2016 r. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że przeprowadz ł kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w firmie PPHU "C." J. T. W toku kontroli wzywano podatnika celem przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia zeznań w charakterze strony. J. T. nie zgłosił się na wezwania i nie przedłożył żadnych dokumentów. Przedmiot działalności gospodarczej według wpisu w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności (CEIDG) oraz zgłoszenia w organie podatkowym to działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne /7112Z/. Na podstawie złożonych dla celów podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 oraz faktur VAT wystawionych przez J. T. na rzecz Pana firmy stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres wrzesień-grudzień 2014 r. J. T. wykazał podatek należny w kwotach wyższych, niż wynikają z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Ustalono także, że J. T. przebywa w Areszcie Śledczym w C. W toku przesłuchania potwierdził prowadzenie działalności gospodarczej do końca 2016 r. Zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego, usług budowlanych i inne na terenie całego kraju. Potwierdził także wystawienie na rzecz podatnika faktur. Jednakże nie pamiętał jednak, gdzie i kiedy otrzymał pieniądze (generalnie zajmował się pośrednictwem w handlu, transport palet był przypadkowy). Nie pamiętał także okoliczności transakcji (kalkulacji ceny, okresu ich zawierania, w jaki sposób dokonywano zleceń itd.). I. sp. z o.o. wystawiła na rzecz podatnika faktury sprzedaży palet oraz pojemników E2. Ustalono, że osobą podającą się za prezesa tego podmiotu był wskazany wcześniej W. D. Jednocześnie ustalono, że był on wspólnikiem tego podmiotu. Sąd rejestrowy odmówił wpisania W. D. jako prezesa zarządu. Siedziba Spółki w S1. znajdowała się w niogrzewanym pomieszczeniu, w którym znajdował się tylko laptop. Spółka nie zatrudniała pracowników. Również pod adresem siedziby w S2. brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym organ podatkowy właściwy dla tego podmiotu wydał decyzję odmowną w zakresie rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Ustalono także, że W. D. posługując się tym samym numerem Pesel występuje zarówno jako Z. D. (w I.) oraz W. D. (I2.). Zatem we wskazanym okresie podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur, gdyż nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. U kolejnego kontrahenta – Q. nie udało się przeprowadzić kontroli, ani postępowania podatkowego. Jego siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze. Pomimo wezwań kierowanych do prokurenta tego podmiotu nie przedstawiono żadnych dokumentów. Jej prezes nie mieszkał pod wskazanym adresem. W złożonej do Urzędu Skarbowego W. [...] deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. podmiot ten nie wykazał żadnych dostaw, ani nabyć. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z 3 stycznia 2019 r. poinformował m.in., że 8 grudnia 2014 r. spółka zmieniła właściwość miejscową, ostatnią deklarację złożyła do Urzędu Skarbowego w O. za III kw. 2014 r., w złożonych za trzy kwartały 2014 r. deklaracjach spółka wykazała sprzedaż, nabycia i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Działalność spółki polegała głównie na wykonywaniu usług transportowych oraz handlu hurtowym materiałami budowlanymi, w tym głównie wyrobami stalowymi (pręty, kształtowniki, blacha). Wobec spółki nie były prowadzone postępowania podatkowe. Organ podatkowy nie posiadał wiedzy na temat handlu paletami przez spółkę. Został on wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto wykreślono siedzibę spółki w KRS w 2017 r., a nadto wpisano, że wobec niej toczy się postępowanie o jej rozwiązanie bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W1. ustalono, że przedmiotem działalności firmy P. J. W. jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. J. W. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność rozpoczęto 7 marca 2012 r., zawieszono 1 lutego 2013 r., a następnie wznowiono 3 czerwca 2013 r. J. W. w nadesłanym oświadczeniu potwierdził transakcje z podatnikiem. Wskazał, że część palet została przeładowana na samochód podatnika. Jednakże pomimo wezwania skierowanego do niego nie została przedstawiona dokumentacja związana z zakwestionowanymi transakcjami. Nadto, z materiału dowodowego wynika, że do bazy danych SeRCe, nie został zgłoszony fakt prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług przez C. C. Wezwania kierowane do niego zostały zwrócone jako niepodjęte w terminie. Żona ww. osoby zeznała, że pod adresem w S3. nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym jak zeznała przez C. C. Nieruchomość ta nie była nigdy dzierżawiona, ani wynajmowana. Ponadto jak zeznała, C. C. nie prowadził w 2014 r. żadnej działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie usług transportowych. Nie posiadał również bazy transportowej oraz żadnych środków. Ani ona, ani dzieci C. C. nie znały adresu miejsca jego zamieszkania. Ustalono także, że w okresie do 18 maja 2014 r. był on zatrudniony w A2. sp. z o.o. sp. komandytowa w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowca – spedytor transportu. Z akt sprawy wynika przy tym, że C. C. uzyskał prawo jazdy kat. BE, C, CE w dniu 14 maja 1998 r., zatem jako czynny zawodowy kierowca miał obowiązek wymienić dokumenty prawa jazdy przed 10 września 2012 r. w celu uzyskania wpisu kodu 95. Ponieważ C. C. dokument prawa jazdy z wpisem 95 odebrał 1 lipca 2014 r., nie mógł w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. wykonywać przewozu drogowego towarów samochodami ciężarowymi, gdyż nie posiadał ww. uprawnień. Zatem z powyższego wynika, że podatnik nie mógł nabyć od ww. podmiotów palet i usług. Konsekwencją powyższego jest prawidłowe uznanie, że skoro podatnik nie nabył od ww. podmiotów palet, to nie mógł ich następnie sprzedać, a zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednakże stwierdzenie to może obejmować co najwyżej ustalenia organów w odniesieniu do palet zakupionych w cenie od 10 zł. Tymczasem podatnik miał na stanie (spis z natury) palety zakupione w cenie 3-5 zł, jak również nabywał je w tej cenie od ludności (o czym dalej). W pierwszej kolejności jednakże wątpliwości Sądu budzi argumentacja organów co do zakwestionowanej transakcji dostawy we wrześniu 2014 r. przez PPHU M. S., a to z lakonicznych ustaleń organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wystawił na podatnika fakturę nr [...] z 30 września 2014 r. Wskazano także, że organ podatkowy ustalił, że 30 września 2014 r. na rzecz M. S. podatnik wystawił dwie faktury sprzedaży palet. Szczegółowa analiza danych z systemu viaTOLL wykazała, że w tym dniu transport towaru do M. S. nie miał miejsca, gdyż system viaToll nie zarejestrował 30 września 2014 r. samochodu podatnika na trasie do O2. mimo, że w innych dniach samochód skarżącego został odnotowany na tej trasie. Wskazano także, że organ podatkowy na tej podstawie wywiódł, że skoro 30 września 2014 r. podatnik dowoził towar do M. S. to zapewne odebrałby również palety od M. S. W innej sytuacji, nieekonomiczne byłoby, gdyby M. S. wynajął firmę transportową w celu dowiezienia do podatnika 266 sztuk palet. Ponadto w kontekście analizy dowodów i informacji dotyczących transakcji sprzedaży palet zawartych w 2014 r. przez skarżącego z M. S. oraz innymi podmiotami stwierdzono, że nielogiczna jest sprzedaż przez M. S. (który posiada licencję na naprawę palet EURO) na rzecz skarżącego palet, a następnie odsprzedaż tych towarów kontrahentom, z którymi również współpracuje M. S. Jednocześnie wskazano, że M. S. zeznał m.in., że współpracę z podatnikiem rozpoczął na początku 2013 r. z inicjatywy skarżącego, tj. podatnik nawiązał z nim kontakt telefoniczny. Szczegóły współpracy ustalano telefonicznie. Część zakupionych od podatnika palet odbierał transportem spedycyjnym, a część podatnik dostarczał swoim transportem. Transport wliczony był w cenę palety. Firma PPHU M. S. nie posiadała własnego transportu. Są to jedyne wskazania organu odwoławczego odnośnie podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatku naliczonego, w ramach którego zakwestionowano faktury wystawione przez podatnika na rzecz M. S. odwołano się jedynie do tych samych zeznań ww. osoby dodając jednocześnie, że zeznał także: .Jeden transport obejmował przeważnie około 500 szt. do 860 szt. palet. Były też mniejsze i większe ilości w zależności od zamówienia. Rozładunkiem towaru zajmowały się odpowiedzialne osoby w firmach, do których towar był dostarczany. Wskazano, że w toku przesłuchania M. S. okazał faktury zakupu, dokumenty WZ, dokumenty CMR, zapisy w rejestrach zakupów i sprzedaży, listę płatności rozliczonych, listę zapisów kasowych/bankowych, zestawienie ogólne za 2014 r. Z powyższych dokumentów wynika, że wszystkie transakcje zostały zapłacone przelewem, w większości w terminie płatności określonym na fakturze, tj. w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury, bądź z niewielką zwłoką (max 14 dni po terminie) i ujęte w odpowiednich ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Towar w dniu wystawienia przez podatnika faktury, bądź w przeciągu trzech dni roboczych trafiał bezpośrednio do nabywcy M. S. Zatem zestawiając już tylko te dwa fragmenty powstaje wątpliwość w zakresie poczynionych ustaleń. Skoro odnotowano transporty podatnika w pozostałych okresach do O2. (argument organów w odniesieniu do podatku naliczonego) to nie jest wiadomym, dlaczego w innych dniach, kiedy ten transport się odbywał zakwestionowano transakcje sprzedaży przez podatnika. Co więcej, jeżeli dostawy następowały w przeciągu trzech dni roboczych (ustalenia w zakresie podatku należnego), to argument dotyczący braku odnotowania transportu w dniu 30 września 2014 r. w systemie viaTOLL nie znajduje uzasadnienia. Zatem uznanie w ramach podatku naliczonego, że w dniu wystawienia faktury we wrześniu nie odnotowano transportu podatnika budzi wątpliwości. Transport ten mógł bowiem nastąpić w późniejszych dniach (do trzech dni). Tymczasem nie wykazano, by taki transport nie miał miejsca. W odniesieniu do kwestii sprzedaży przez podatnika do T. G. i K. K. oparta została o fakt powiązania pomiędzy tymi podmiotami, tj. tego, że T. G. wystawiał faktury na rzecz K. K. i M. S. (odbiorcy podatnika), zaś K. K. dokonywał zakupu również od T. G., M. S. oraz firm będących dostawcami T. G. Przy czym jedynie w stosunku do T. G. została wydana decyzja (Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 28 stycznia 2019 r.) pozbawiająca możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego m.in. z faktur dokumentujących sprzedaż przez podatnika z uwagi na uznanie, że nie zostały one dokonane. Jednocześnie jedynie w stosunku do tego podmiotu ustalono, że w niektórych wskazanych w WZ oraz na fakturach dniach nie stwierdzono na trasie P.-N. przejazdu samochodu należącego do podatnika (lub odnotowano go w innej części Polski). Organ odwoławczy nie wskazał przy tym w których konkretnie wypadkach nastąpiła taka rozbieżność. Zaznaczono przy tym, że T. G. nie pamiętał dostawców. W przypadku K. K. ustalenia organów oparto również na ww. uznaniu. Jednocześnie dokonane oględziny miejsc prowadzonej przez niego działalności (w D. oraz N1.) wykazały, że K. K. prowadził działalność gospodarczą, a na terenie miejsc prowadzonej działalności stwierdzono obecność palet. Zatem ocena organów nie jest możliwa jedynie w oparciu się o fakty wzajemnej sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Nadto w odniesieniu do oceny organów w zakresie transakcji sprzedaży przez podatnika do T. G., K. K. oraz M. S., Sąd zwraca uwagę, że opiera się ona na wzajemnych powiązaniach (podmioty te miały się znać) i uznaniu, że sprzedaż taka nie miała uzasadnienia, Sąd wskazuje, że jest to niewystarczające do zakwestionowania ww. transakcji. Nie wykazano bowiem, by towar pomiędzy tymi podmiotami krążył. Z materiału dowodowego nie wynika, by w stosunku do M. S. czy K. K. na dzień wydania decyzji wobec podatnika toczyło się jakiekolwiek postępowanie kontrolne, czy podatkowe, w którym zakwestionowano by transakcje pomiędzy podatnikami. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że odnotowano w systemie viaTOLL transporty do M. S. czy też do T. G. Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku A1. sp. z o.o., S1. S.A. uznane zostały za rzetelne transakcje sprzedaży palet, zakwestionowano przy tym transakcje sprzedaży pojemników E5. Tymczasem zarówno A1. sp. z o.o. potwierdziła transport oby rodzajów produktów własnymi samochodami, jak i S1. S.A. Ustalono przy tym, że były one transportowane samochodami podatnika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zatem kwestionuje zakup pojemników, a nie kwestionuje zakupu palet. Istotne jest także i to, że organ podatkowy dokonał rozliczenia obrotu paletami przez podatnika. W tym celu przedstawione zostały każdorazowo tabelaryczne zestawienia (w tym narastająco), przy czym, co uszło uwadze organowi odwoławczemu tabele te zostały podzielone na palety w cenie zakupu 3-5 zł oraz na palety w cenie 10 zł, przy czym zestawienia te zostały oparte jedynie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży oraz dokumentów remanentu bez uwzględnienia odnotowanych transportów. Analiza powyższych zestawień wskazuje, że na 1 stycznia 2014 r. podatnik posiadał na stanie 2565 palet zakupionych w cenie 3 zł, 720 palet zakupionych w cenie 4 zł, 9.655 palet zakupionych w cenie 5 zł. Uwzględniając zakup 407 palet w cenie 4 zł od ludności mógł on dokonać sprzedaży K. K. 812 palet w dniu 13 stycznia 2014 r. Następnie podatnik dokonał zakupu kolejnych 464 palet od ludności. Organ podatkowy wskazał, że w styczniu podatnik miał 13811 palet, a sprzedał jedynie 812 palet. Kolejno w lutym odnotowano zakupy od ludności 1.050 palet, przy jednoczesnych transakcjach sprzedaży 5.072 palet. Zatem podatnik miał możliwość dokonania ww. sprzedaży. Organ podatkowy jednakże jej nie uznał, co zaaprobował organ odwoławczy powołując się jedynie na kwestię powiązań. Tymczasem już w miesiącu marcu organ podatkowy uznał częściowo sprzedaż (pomimo ww. powiązań) palet do T. G. oraz w całości do I1. sp. z o.o. Analogicznie w kwietniu, czy późniejszych miesiącach. Zatem nie jest wiadome dlaczego organ odwoławczy kwestionuje sprzedaż do K. K. i T. G. co do zasady, skoro organ podatkowy kwestionuje je jedynie w części (choć tych elementów nie wyjaśnia). Co więcej w ramach rozliczenia ww. palet zakupionych w cenie 3-5 zł wykazane zostały sprzedaże do M. S. (zakwestionowane przez organy obu instancji), choć organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż do tego podmiotu nie mogła nastąpić, a to z uwagi na brak możliwości ich zakupu od ww. podmiotów (poza ludnością) i braku wykazania innych źródeł zakupu palet. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym podatku należnego jest niewystarczająca do oceny tego, czy transakcje te można było zakwestionować, tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja jest przy tym wewnętrznie sprzeczna w powyższym zakresie, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do art. 240 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie może zastępować organu w ustaleniach, a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zatem organ odwoławczy zobowiązany jest nie tylko do rozpoznania zarzutów odwołania, ale przede wszystkim do rozpatrzenia sprawy ponownie, w tym należytego uzasadnienia z podaniem faktów, które uznał za udowodnione. Tego zaś, w ocenie Sądu, w powyższym zakresie zabrakło. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono, bowiem wniosku takiego nie założył podatnik, jak również występujący na rozprawie ustanowiony na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżącego.