I SA/Gl 1574/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. sp.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.85.2024.KJ UNP: 2401-24-274518 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2020 r. do września 2021 r. oddala skargę.

Decyzją z 31 października 2025 r., nr 2401-IOV3.4103.85.2024.KJ UNP: 2401-24-274518, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania K sp. z o.o. Sp. K. w K. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z 26 czerwca 2024 r., nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2020 r. do września 2021 r. oraz ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. za te miesiące. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku ze złożonymi "zerowymi" deklaracjami VAT-7 za wskazane miesiące, a następnie złożonymi do tych deklaracji korektami wykazującymi kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem protokołu kontroli. Wobec tego, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy nią objęte uwzględniających ustalone w jej toku nieprawidłowości organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki. Powadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją organu podatkowego z 26 czerwca 2024 r., którą organ podatkowy określił właściwe kwoty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres, jak w sentencji oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, jak w sentencji. Podstawą tego rozstrzygnięcia było uznanie, że Spółka zaniżyła podatek należny w związku z błędnym zaewidencjonowaniem faktur sprzedaży, zaniżyli podatek naliczony w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur zakupu i niewykazanie w deklaracji podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą, zawyżyła podatek naliczony w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur zakupu poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych dla innego podmiotu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na usługi noclegowe i gastronomiczne, odliczenie podatku naliczonego od wydatków niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną i odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi w wysokości 100 % zamiast 50% oraz zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez U sp. z o.o, sp. z o.o., A sp. z o.o., C sp. z o.o. i P sp. z o.o. dokumentujących transakcje niedokonane. Z uwagi zaś na wykazanie przez podatniczkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres czerwca 2020 r. do września 2021 r. kwot zobowiązań podatkowych niższych od kwot należnych oraz wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast należnego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ustalił Spółce kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. W zakresie w jakim powodem zaistnienia ww. okoliczności warunkujących zastosowanie tej sankcji było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A sp. z O.O., U sp. z o.o., Q sp. z o.o., C sp. z o.o. i P sp. z O.O., które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane organ zastosował, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., sankcje w wysokości 100%, a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sankcje w wysokości 30%. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 O.p. poprzez przyjęcie kryteriów oceny działania podatniczki, które nie wynikają z przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, na dodatek niepełnego, 2. prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka wniosła uchylenie decyzji w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca 2020 r. do września 2021 r. i orzeczenie o zobowiązaniach podatkowych z uwzględnieniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez U sp. z o.o, Q sp. z o.o, A sp. z o.o, C sp. z o.o. i P sp. z o.o., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca 2020 r. do września 2021 r. i umorzenie postępowania (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) lub ustalenia dodatkowego zobowiązania z uwzględnieniem jego miarkowania według stawek procentowych niższych od maksymalnych (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: - U sp. z o.o, dotyczących zakupu towarów takich jak płyn do prania tapicerki, piana aktywna, wosk, nabłyszczacz opon, ręcznik z mikrofibry, gąbka do mycia samochodów itp., - Q sp. z o.o., dotyczących zakupu towarów takich jak futro polerskie, gąbka polerska, pasta polerska, transport, polerka elektryczna itp. - A sp. z o.o., dotyczących zakupu towarów takich jak szampon, preparat do felg, hydrowosk itp., - C sp. z o.o. dotyczących zakupu usług detailingowych, obsługi myjni i mycia kontenera, - P sp. z o.o. dotyczących zakupu usług detailingowych i obsługi myjni, gdyż nie dokumentują one transakcje niedokonane. Ponadto wskazano, że organ podatkowy - zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wymienionych w tabelach na str. 42-43, 52-53, 60, 66-69, 75, 81-82, 88, 93- 95, 103-104, 112-114, 121-123, 130, 138-139, 147-148, 156-157, 163-164 skarżonej decyzji dotyczących wydatków związanych z samochodami osobowymi w wysokości 100% uznając, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wymienionych w tabelach na str. 45, 97, 138, 149 i 158 dotyczących nabyć niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną, - uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w związku z błędnym rozliczeniem faktury uproszczonej wymienionej na str. 105 skarżonej decyzji, - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć usług noclegowych i gastronomicznych wymienionych w tabelach na str. 41, 51, 59, 65, 75, 88, 96,105,149-150 i 158 skarżonej decyzji, - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla innego podmiotu wymienionych w tabelach na str. 53-54, 82, 96- 97,106,114,121,129,137 skarżonej decyzji, - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z paragonów fiskalnych bez nr NIP nabywcy wymienionych w tabelach na str. 96 i 138 skarżonej decyzji, - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieokazanych w toku postępowania wymienionych w tabelach na str. 114, 137 i 149 skarżonej decyzji, - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów wymienionych w tabelach na str. 54 i 150 skarżonej decyzji, gdyż dotyczą nabycia usług nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wymienionej w tabeli na str. 158 skarżonej decyzji z uwagi na niewykazanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - uznał, że zaniżono podatek naliczony w związku z niewykazaniem w deklaracji podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą, udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabelach na str. 46-47, 55-56, 61-62, 71, 78, 84-85, 90, 98-99,108-109,116-118,124-126,132-134,140-143,151,158, i 165 skarżonej decyzji, - uznał, że podatniczka podatek naliczony z uwagi na nieujęcie w rozliczeniu faktury korygującej wymienionej w tabeli na str. 83 skarżonej decyzji, - uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony dokonując podwójnego ujęcia w rozliczeniu faktur wymienionych w tabelach na str. 146-147 i 162 skarżonej decyzji, - uznał, że podatniczka zaniżyła podatek naliczony w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur zakupu wymienionych w tabelach na str. 59, 75, 81 i 155 skarżonej decyzji, - uznał, że zaniżono podatek należny w związku z błędnym zaewidencjonowaniem faktur/korekt faktur sprzedaży wymienionych w tabelach na str. 40 i 50 skarżonej decyzji. Kwestią sporną jest ponadto zasadność ustalenia za badane okresy dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy ustalił, że skarżąca została zarejestrowana w KRS pod numerem [...] - 20 grudnia 2018 r. Wspólnikiem Spółki od jej utworzenia jest T. M., T. K. i K sp. z o.o. Do składania oświadczeń woli w imieniu spółki uprawniony jest komplementariusz, w imieniu którego działa zarząd (sposób reprezentacji: jeżeli zarząd jest wieloosobowy, do reprezentowania spółki wymagane jest działanie dwóch członków zarządu), w skład którego wchodzą T. M. i T. K.. Wspólnikiem reprezentującym spółkę jest K sp. z o.o. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W toku kontroli organ podatkowy ustalił natomiast, że przedmiotem działalności skarżącej jest prowadzenie myjni samochodowych na rzecz dealerów samochodowych oraz usługi detailingu samochodów. Usługi te jako podmiot wiodący podatniczka fakturuje na rzecz dealerów, a w wykonaniu usług biorą udział, jako podwykonawcy, następujące firmy powiązane: K1 sp. z o.o. (komplementariusz spółki komandytowej), P sp. z o.o. i C sp. z o.o. Podmioty te są powiązane ponadto osobowo z podatniczką i tak: - w K1sp. z o.o. T. K. był wspólnikiem od momentu jej utworzenia, tj. 29 kwietnia 2010 r. do 10 stycznia 2012 r. oraz jest od 2 czerwca 2023 r. do nadal a w okresie od 29 kwietnia 2010 r. do 18 maja 2020 r. oraz od 1 marca 2023 r. do nadal jest wiceprezesem jej zarządu, a T. M. jest wspólnikiem oraz prezesem zarządu od momentu utworzenia spółki do nadal; - w Psp. z o.o. od momentu jej utworzenia, tj. 3 sierpnia 2017 r. do nadal wspólnikiem i wiceprezesem zarządu jest T. M., a od 19 września 2023 r. wspólnikiem jest T. K., który od 3 sierpnia 2017 r. do 11 maja 2020 r. był również prezesem jej zarządu; - w C sp. z 0.0. od momentu jej utworzenia, tj. 5 grudnia 2013 r. wspólnikiem i prezesem zarządu jest T. M.. W prowadzonych kontrolach podatkowych wobec K2 sp. o.o., P sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. ustalono, że także te podmioty (tak jak i skarżąca) składały "zerowe" deklaracje VAT pierwotne, a następnie składały ich korekty deklarując kwoty sprzedaży i zakupu. Odnośnie ustaleń wobec podatniczki oraz odwoławczy wskazał, że stan zatrudnienia w Spółce wynosił średnio ponad 14 pracowników oraz dodatkowo zatrudniano osoby na umowy zlecenia. W badanym okresie Spółka wykonywała usługi mycia samochodów oraz usługi dodatkowe na rzecz - A1sp. j. pod adresem W., ul. [...], - K3 sp. z o. o. sp. k. pod adresem: W., ul. [...], N., [...], M., [...], W., [...], L., ul. [...], - O sp. z o. o. pod adresem W., ul. [...], - L sp. z o. o. pod adresem K., [...], - B sp. z o. o. pod adresem K., [...], - P1 sp. z o. o. pod adresem S., ul. [...], - Z sp. z o.o. pod adresem: G., [...], G1, ul. [...], O., [...], - B1 sp. z o. o. i sp. k. pod adresem: S., ul. [...], G., ul. [...] . Z umowy zawartej z K3 sp. z o.o. wraz z aneksami wynika, że pranie tapicerki (mycie, odkurzanie wnętrz oraz przetarcie kokpitu, pranie ekstrakcyjne foteli, boczków oraz podłóg, impregnowanie tworzyw wewnątrz pojazdu) trwa około 6-8 godzin, usługa NANO wosk twardy nakładany ręcznie (dokładne umycie pojazdu, usunięcie nalotów bitumicznych z powierzchni lakieru, odczyszczenie i odtłuszczenie lakieru, nano wosk nanoszony ręcznie na powierzchnię lakieru, czernienie opon) trwa 2-5 godzin, usługa powłoka ceramiczna System X Pro lakier, powłoka na przednie trzy szyby i całe wnętrze pojazdu trwa 8 godzin, dla usługi ekskluzywna powłoka ceramiczna System X Diamond i powłoka zabezpieczająca wszystkie szyby, zabezpieczenie felg aluminiowych oraz wnętrza całego samochodu nie wskazano czasu trwania jej wykonania, usługa przyciemniania szyb na jeden samochód osobowy trwa 3-5 godzin, dla usługi oklejanie folią bezbarwną zabezpieczającą lakier oraz oklejanie folią do zmiany koloru samochodu nie wskazano czasu jej trwania. W toku kontroli podatkowej w K sp. z o. o. 10 czerwca 2022 r. przesłuchano T. K., który zeznał, że zajmuje się sprzedażą i organizacją pracy, pomaga prezesowi zarządu w zarządzaniu, K sp. z o. o. współpracuje z firmą powiązaną, tj. z podatniczką jako zleceniobiorca, obsługuje myjnie w salonach u dealerów samochodowych. Podmiot ten nie posiada magazynu, posiada sprzęt do mycia, czyszczenia, odkurzania i polerowania samochodów. Wynagrodzenie pracowników w K sp. z o. o. wynosiło najniższą pensję krajową, na umowie zlecenia było podobnie, a odnośnie ilości pracowników, miejsc pracy i rodzaju wykonywanych prac T. K. nie był w stanie udzielić odpowiedzi. Nie wiedział także jakie koszty spółka ponosi w związku z zatrudnieniem pracowników. Zamówienia odbywają się pocztą elektroniczną lub telefonicznie. Zamówieniami zajmuje się on wraz z T. M. , oboje posiadają dostęp do tego samego e-maila w K sp. z o. o. i u podatniczki. Obydwie spółki posiadają taki sam adres mailowy. Kontrahenci spółki się zmieniają, ponieważ zamawiane jest bardzo dużo towarów. z kontrahentami zawierane są pisemne umowy, część kontrahentów sama się zgłasza, część jest polecana. K sp. z o. o. weryfikuje kontrahentów przez otrzymane do testu próbki towaru, rozliczenia prowadzone są głównie gotówką. Dalej wskazano, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec K sp. z o.o. 10 czerwca 2022 r. oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Państwa 30 marca 2023 r. przesłuchano T. M. , który zeznał, że: zajmuje się obsługą myjni samochodowych u dealerów samochodowych BMW-Bw K., Peugeot-Lw K., Audi-w W., "[...]" – K 3 w M. pod W., Audi-K3 w L., BMW B1 S., MAZDA O W., Nissan C., BMW [...] W. i ewentualnie inne, tak jak faktury były wystawiane, to takie salony były obsługiwane. Myjnie obsługiwane są ręcznie. Skarżąca użytkuje urządzenia do obsługi myjni w postaci myjek ciśnieniowych, odkurzaczy piorących i odkurzających, maszyn polerskich, jednak nie posiada magazynu. Siedziba Spółki znajdowała się przy ul. [...] w K., natomiast została zgłoszona zmiana w KRS adresu siedziby na K. ul. [...], która wynikała z uchwały zarządu spółki. Na dzień przesłuchania wpis do KRS nie został jeszcze dokonany. Przy wykonywaniu usług podatniczka korzysta z podwykonawców takich jak K sp. z o.o., C sp. z o.o. i P sp. z o.o. Do obowiązków Spółki należy: zarządzanie, nadzór nad wystawianiem dokumentów i nad pracownikami, rozmowy z kontrahentami, pracownikami, salonami. Początkowo księgowość i sprawy kadrowe prowadziło Biuro Rachunkowe J J. B.. Następnie, 1 lipca 2020 r. została zawarta umowa o prowadzenie ksiąg z firmą sp. z o. o. W międzyczasie prowadzenie spraw kadrowych zostało wydzielone do M1 sp. z o. o. Biuro rachunkowe M sp. z o. o. polecił znajomy z W.. Rolą biura M sp. z o. o. było prowadzenie księgowości. Oprócz tego podmiot ten polecił Spółce U sp. z o. o. Odnośnie złożonych korekt deklaracji VAT-7 w toku kontroli podatkowej, uznanych za nieskuteczne, nie udzielił odpowiedzi. Ustalono także, że K sp. z o. o., C sp. z o. o. oraz P sp. z o. o. nabywały towary od A sp. z o. o., Q sp. z o. o. oraz U sp. z o. o., a K sp. z o. o., P sp. z o. o. oraz C sp. z o. o. świadczyły usługi na rzecz podatniczki. Organ odwoławczy przytoczył szczegółowe ustalenia dotyczące wskazanych powyżej podmiotów. Dokonując oceny prawnej Dyrektor odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi. Przepisy te zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej jako dyrektywa 112). Na gruncie tych Dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z takiego prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ podatkowy obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Dyrektora, w związku z powyższym, to na Spółce, jako dokonującej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów i usług. Dyrektor przywołał także wyroki NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1227/14. Oraz orzecznictwa TSUE (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i C-643/11). Tym samym, dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest zastosowanie negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci odmowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w tym zakresie. Należy zatem ustalić, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Koniecznym jest zatem zbadanie czy podatnik podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od podmiotu gospodarczego w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez niego transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od niego w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług", mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. w tym miejscu podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe. Staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności), zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka". Zdaniem Dyrektora organ podatkowy prawidłowo zakwestionował transakcje z tymi podmiotami. Wskazano, że A sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Prezes zarządu tej firmy nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, nie znał dostawców i odbiorców towaru, nie zajmowała się pozyskiwaniem klientów, zamówieniami, sprzedażą, transportem czy rozliczeniami. Całą odpowiedzialność za te kwestie powierzono osobie określanej jako "Pan A." bez wskazania jego danych, którego zapoznano w restauracji, gdzie pracował jako kucharz. Nadto A sp. z o.o. nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników, nie posiadała środków trwałych, magazynów, jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, nie posiadała faktur kosztowych. Spółka ta nie wskazała również jako przeważającego przedmiotu działalności handlowej. Współpraca z podatniczką miała zostać nawiązana telefonicznie z polecenia znajomego i zakończyć się wraz wyjazdem "Pana A.". Co więcej Prezes zarządu tego podmiotu nie znał C sp. z o.o. i P sp. z o.o. podczas gdy A sp. z o.o. miała sprzedawać towary również tym podmiotom. Towar miał być zamawiany wyłącznie telefonicznie bądź przez e-maila. Sama podatniczka nie zaoferowała dowodów na potwierdzenie składanych zamówień czy też umów z tym podmiotem, w tym umowy zabezpieczającej. Tymczasem praktyką u podatniczki było zawieranie umów współpracy z innymi kontrahentami (poza tymi, z którymi transakcje zakwestinowano) np. A2 sp. z o.o., od której również podatniczka nabywała środki chemiczne do myjni i akcesoria. Płatności odbywały się gotówką. Nie zweryfikowano w żaden sposób tego kontrahenta. T. K. nie potrafił wskazać producentów towarów oferowanych przez A sp. z o.o., ich parametrów czy też tego czy posiadały certyfikaty. Nie weryfikowano także ich pochodzenia. T. M. zeznał, że nie było obowiązku informowania ostatecznych odbiorców usług (dealerów i salonów samochodowych) o używaniu środków chemicznych nabywanych od A sp. z o.o., podczas gdy z umowy zawartej z K3 sp. z o.o. sp. k. i jej aneksów wynika, że każda zmiana producentów lub produktów wykorzystywanych do wykonywania usług podlega zatwierdzeniu przez ten podmiot. Faktur z tytułu zakupów od A sp. z o.o. na rzecz podatniczki nie wystawiał prezes jej zarządu, a ponadto na dokumentach tych wskazano nieaktualne dane wystawcy. Faktury te zawsze opiewały na kwoty poniżej 15.000,00 zł co umożliwiało dokonanie za nie płatności z pominięciem rachunku bankowego spółki. A sp. z o.o. w pierwotnych deklaracjach VAT nie wykazała podatku z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Następnie złożyła korekty deklaracji VAT za miesiące w których wystawiono na rzecz Spółki faktury wykazując kwoty do wpłaty w wysokości 1.145,00 zł i 3.270,00 zł, co wskazuje na fakt, że wartość zakupów w tych okresach była niemal równa wartości sprzedaży. Biorąc pod uwagę wysokość obrotów firmy (średnio 500.000,00 zł), w ocenie organu odwoławczego, takie działania nie mają uzasadnienia ekonomicznego i odbiegają od standardów gospodarki rynkowej, tj. dążenia do maksymalizacji zysków. Zwrócono także uwagę na rozbieżności w zeznaniach dotyczących współpracy z A sp. z o.o., tj. 10 czerwca 2022 r. T. M. zeznał, że powodem rozliczeń gotówkowych z A sp. z o. o. był zajęty rachunek bankowy spółki i było to z inicjatywy podatniczki. Natomiast w zeznaniach z 30 marca 2023 r. podał, że w rozliczeniach z A sp. z o. o. płatności były gotówka, gdyż podatniczka nie wywiązywała się terminowo z zapłat i kontrahent tak zdecydował. W toku tego przesłuchania podał też, że prezes tego podmiotu nie sygnalizował braku zapłaty za faktury wystawione przez A sp. z o. o. Zeznał, że zakończono współpracę z A sp. z o. o., ponieważ w grudniu 2021 r. ustalono, że dostarczony towar przestał spełniać oczekiwania co do jakości i dużo towaru było przeterminowane. W zeznaniach z 30 marca 2023 r. powiedział z kolei, że współpraca z As p. z o.o. zakończyła się dlatego, że ostatnia dostawa była zepsuta, środki chemiczne były pootwierane i zgłosili to pracownicy. W toku kontroli podatkowej pomimo wystosowania wezwania na przesłuchanie i jego odebrania przez E. I. – prezes zarządu tego podmiotu nie zgłosiła się ona w wyznaczonym terminie i nie skontaktowała z organem podatkowym, co świadczy o unikaniu przez nią kontaktu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie cztery spółki powiązane tj. podatniczka, K sp. z o. o., P sp. z o. o. oraz C sp. z o. o. składały "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług, a następnie w ich korektach wykazywali sprzedaż oraz nabycia. Każda z ww. spółek powiązanych, w korektach deklaracji VAT ujęła faktury zakupu, w których jako sprzedawcę wskazano m.in. A sp. z o.o. Nadto w toku prowadzonej kontroli podatkowej wszystkie te podmioty (w tym podatniczka) skorygowały deklaracje VAT w zakresie zakupów m.in. od A sp. z o.o. Korekty te jednak nie wywołały skutków prawnych z uwagi na ich złożenie w toku trwających czynności kontrolnych, a podatniczka odmówiła wyjaśnienia jakie wątpliwości powziął jej zarząd co do poprawności faktur ujętych w rejestrach zakupu co miało być bezpośrednią przyczyną tych korekt, z czyjej inicjatywy do nich doszło oraz jakie transakcje i z którymi kontrahentami usunięto z rozliczenia. Biorąc pod uwagę ww. ustalone okoliczności, w ocenie Dyrektora, transakcje te były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Spółka nie dochowała w ich ramach należytej staranności. Okoliczności zakwestionowanych transakcji wskazują jednoznacznie, że podatniczka powinna wiedzieć o ich charakterze i celu. W konsekwencji powyższego, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Analogicznie oceniono transakcje z U sp. z o.o. dotyczące zakupu chemii i akcesoriów do samochodów, bowiem jak ustalono, także U sp. z o.o. nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Siedziba tej firmy znajdowała się w biurze wirtualnym. Jak wynika z deklaracji PIT-4R składanych za lata 2020 i 2021 firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników. U sp. z o.o. nie zadeklarowała pierwotnie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatniczki i podmiotów powiązanych wykazując miesięczne wartości sprzedaży w kwocie 0,00 zł lub kwotach rzędu ok. 5.000,00 zł i podatek należny w wysokości ok. 1.000,00 zł. Następnie złożyła korekty deklaracji za okres od czerwca 2020 r. do maja 2021 r. z których wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach rzędu od 6.000,00 zł do 10.000,00 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w znacznej części z równoważenia wartości zakupów i sprzedaży, co jest typowym działaniem firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż realnie działające firmy dążą do maksymalizacji zysków. Współpracę z tą firmą podatniczka miała nawiązać poprzez M. K., który obsługiwał biuro rachunkowe z którym podatniczka współpracowała. Miał on Państwu przekazać kontakt do J. U., który był prezesem zarządu tej spółki, a ten z kolei miał dać kontakt do pracownika B. O. i to z nim Spółka załatwiała kwestie zamówień, faktur i rozliczeń. Pomimo skierowania wezwań na przesłuchanie do ww. J. U. nie podjął on ich, w związku z czym nie było możliwości uzyskania jakichkolwiek informacji dotyczących przeprowadzonych transakcji. Jeśli zaś chodzi o rzekomego pracownika kontrahenta, tj. B. O. to spółka ta nie zatrudniała pracowników - nie złożyła PIT-4R za lata 2020-2021. Zarówno U sp. z o.o. jak i A sp. z o.o. miały w badanym okresie siedzibę w tym samym miejscu. Pomimo wskazania na fakturach wystawionych przez ten podmiot jako formy płatności przelewu, podatniczka miała regulować należności gotówką na co pozwalało wystawianie faktur sprzedaży opiewających na kwoty poniżej 15.000,00 zł. Także z tym podmiotem nie podpisano umowy o współpracy, ani zabezpieczenia. Spółka nie zweryfikowała w żaden sposób tego kontrahenta, nie wskazała też źródła pochodzenia kupowanego od niego towaru. U sp. z o.o. w przedmiocie swojej działalności nie wskazała jako przeważającego przedmiotu działalności handlowej, co nie miało dla Spółki znaczenia. Towar miał być zamawiany wyłącznie telefonicznie bądź przez e-maila. Nie okazano żadnych dowodów np. w postaci wydruków z poczty elektronicznej, potwierdzających dokonanie takiego zamówienia. Także w tym wypadku wszystkie cztery spółki powiązane tj. podatniczka, K sp. z o. o., P sp. z o. o. oraz C sp. z o. o. składały "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dopiero w korektach deklaracji VAT podatniczka wykazała sprzedaż oraz nabycia. Każda z ww. spółek powiązanych, w korektach deklaracji VAT ujęła faktury zakupu, w których jako sprzedawcę wskazano m.in. U sp. z o. o. Podatniczka odmówiła także wyjaśnienia jakie wątpliwości powziął zarząd co do poprawności faktur ujętych w rejestrach zakupu co miało być bezpośrednią przyczyną tych korekt, z czyjej inicjatywy do nich doszło oraz jakie transakcje i z którymi kontrahentami usunięto z rozliczenia. Jeśli chodzi o transakcje z Q sp. z o.o. organ odwoławczy także stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy zakwestionował zaskarżoną decyzją prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot dotyczących zakupu chemii i akcesoriów do samochodów, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych o czym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tak jak w przypadku poprzednich kontrahentów Q sp. z o.o. nie rozliczyła podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz powiązanych z nią podmiotów w pierwotnych deklaracjach VAT. W swoich deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2020 r., grudzień 2020 r. i luty 2021 r. wykazywała zerowy podatek należny, a podatek naliczony poniżej 700,00 zł. Ponadto Q sp. z o. o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynu ani żadnego zaplecza technicznego, a w okresie pandemii C0V1D-19, jak przekazał w pisemnych wyjaśnieniach A. D. będący prezesem spółki, działalność firmy prowadzona była zdalnie. Współpracę z tym podmiotem podatniczka miała nawiązać za pośrednictwem U sp. z o.o., która jak dowiedziono również była podmiotem nierzetelnym. Analogicznie także w tym wypadku nie podpisano umowy dotyczącej zakupu od niej towaru. Również ten podmiot nie został zweryfikowany, ani tez nie wskazano źródła pochodzenia kupowanego od niego towaru. Płatności także odbywały się gotówką (wystawione faktury opiewały na kwoty poniżej 15.000,00 zł), pomimo wskazania na fakturach wystawionych przez ten podmiot jako formy płatności przelewu. Nie do wszystkich faktur podatniczka okazała dowody KP. Kontrahent ten wskazał również, że wystawiono faktury VAT na podatniczkę wyłącznie w sierpniu, we wrześniu i w październiku 2020 r., podczas gdy Spółka rozliczyła również faktur VAT wystawione przez ten podmiot w grudniu 2020 r. oraz w lutym 2021 r. Analogicznie, zarówno podatniczka, jak i K sp. z o. o., P sp. z o. o. oraz C sp. z o. o. składały "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dopiero w korektach deklaracji VAT wykazały sprzedaż oraz nabycia. Każda z ww. spółek powiązanych, w korektach deklaracji VAT ujęła faktury zakupu, w których jako sprzedawcę wskazano m.in. O1sp. z o. o. Także w tym wypadku podatniczka odmówiła wyjaśnienia jakie wątpliwości powziął zarząd co do poprawności faktur ujętych w rejestrach zakupu co miało być bezpośrednią przyczyną tych korekt, z czyjej inicjatywy do nich doszło oraz jakie transakcje i z którymi kontrahentami usunęła z rozliczenia. O1sp. z o. o. w przedmiocie swojej działalności nie wskazała jako przeważającego przedmiotu działalności handlowej, co nie wzbudziło wątpliwości. A. D. reprezentujący O1 sp. z o. o. udzielił jedynie pisemnych wyjaśnień w zakresie zawartych z podatniczką transakcji, które nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast on sam nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie transakcji. Towar miał być zamawiany był wyłącznie telefonicznie bądź przez e-maila. Nie okazano żadnych dowodów np. w postaci wydruków z poczty elektronicznej, potwierdzających dokonanie takiego zamówienia. W konsekwencji powyższego, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Q sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do transakcji z C sp. z o.o. dotyczących wykonywania usług związanych z obsługą myjni i z detailingiem samochodowym, także stwierdzono, że gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych o czym Spółka wiedziała. C sp. z o. o. świadczyła usługi na rzecz podatniczki, czyli powiązanej spółki reprezentowanej przez te same osoby, pracownikami, których nie zatrudniała i urządzeniami, których nie posiadała. Spółka ta zatrudniała w okresie od czerwca do października 2020 r. 5 osób, w okresie od listopada 2020 r. do kwietnia 2021 r. 4 osoby, w maju 2021 r. 3 osoby, a w okresie od czerwca do września 2021 r. 2 osoby. Podmiot ten oprócz świadczenia usług na rzecz podatniczki miał również świadczyć usługę obsługi myjni w C. dla O sp. z o.o., gdzie w umowie wskazano, że obowiązany był przydzielić tam stały zespół 2 pracowników. Z umów przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli podatkowej również wynika, że obsługa myjni wymaga minimum 2-3 osób. Tymczasem ustalono, iż zafakturowano obsługę myjni w W. w okresie od września 2020 r. do września 2021 r., kolejnej przy [...] w okresie od stycznia do czerwca 2021 r., w Nadarzynie od stycznia do września 2021 r., Volkswagena w W. w okresie od lipca do września 2021 r., w C. dla O sp. z o.o. w okresie od czerwca do września 2021 r. i dla podatniczki w lipcu 2020 r. oraz w K. od lipca do września 2021 r. C sp. z o.o. oprócz obsługi ww. myjni zafakturowała także na rzecz podatniczki inne usługi (oklejania szyb, rozklejania samochodu z folii, oklejania folią, renowacji lakieru, prania wnętrza, nakładanie powłok ceramicznych, odnowa powłok ceramicznych, mycia kontenera). Biorąc pod uwagę charakter tych usług nie sposób ustalić dokładnego czasu potrzebnego na ich realizację, bowiem ilość czasu potrzebna na wykonanie poszczególnych kategorii usług zależna jest od szeregu uwarunkowań. W przypadku oklejania szyb zależy m.in. od stanu szyby, rodzaju wybranej folii, rozmiaru samochodu a co za tym idzie szyby czy zakresu usługi. Długość trwania oklejenia samochodu zależy z kolei od wielkości oklejanej powierzchni, pory roku, stopnia skomplikowania aplikacji folii na powierzchni auta i zakresu prac. Jeśli chodzi o renowacje lakieru to wpływ na czas trwania wykonania usługi ma zakres prac, wielkość samochodu i ilość zarysowań na lakierze. Czas potrzebny na wykonanie prania wnętrza zależny jest z kolei od wielkości pojazdu, stanu zanieczyszczenia i wybranej techniki wykonania usługi. W przypadku nakładania powłoki ceramicznej istotny jest stanu samochodu. Bez wątpienia w przypadku tego typu usług istotny jest również czynnik ludzki, tj. doświadczenie, które przekłada się na tempo ich wykonywania. Nie sposób więc precyzyjnie określić ile trwało wykonanie poszczególnych usług, zwłaszcza, że Spółka nie przedstawiła dowodów na podstawie których można określić poszczególne ww. zmienne mające wpływ na czas ich trwania. Zatem możliwe jest tylko przybliżone określenie czasu trwania poszczególnych usług. Biorąc jednak pod uwagę zafakturowaną ich ilość oraz ilość zatrudnianych przez kontrahenta podatniczki pracowników można stwierdzić, że z pewnością nie zostały one przez niego wykonane. Zauważono także, że C sp. z o.o. zatrudniając w kwietniu 2020 r. 12 osób deklarowała wartość sprzedaży poniżej 5.000,00 zł netto, podczas gdy w okresie od czerwca 2020 r. do grudnia 2021 r. przy zatrudnieniu nieprzekraczającym 5 osób wykazywała sprzedaż przekraczającą 80.000,00 zł netto. W rejestrach zakupów nie stwierdzono także zakupu środków chemicznych, które mogłyby być wykorzystywane w takich miejscach świadczenia usług jak C. i K.. W każdym przypadku koszt transportu wynosił 36,90 zł. Zdaniem Dyrektora, cena ta jest zupełnie nierealna w przypadku transportu na trasie z W. do ww. miejscowości, co również potwierdza nierzetelność tych transakcji. Jednocześnie C sp. z o.o. nie wskazała miejsca świadczenia usług ani żadnych dokumentów pracowników mających świadczyć pracę w C., dla K. wskazano 4 pracowników, a dla W.1 osobę odnośnie której pozyskane w trakcie kontroli podatkowej dokumenty wskazują na miejsce pracy W1 a nie W.. Dodatkowo analiza wyciągów bankowych jednoznacznie wskazuje na brak płatności ze strony podatniczki na rzecz C sp. z o. o. Na fakturach odnotowano co prawda sposób zapłaty gotówką, ale w trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających uregulowanie tych należności. Co więcej, analiza wyciągów bankowych wskazuje na brak jakiejkolwiek aktywności spółki C . Wyjątek stanowią płatności od firmy O. Spółka C w kontrolowanym okresie fakturowała obsługę myjni w C., chociaż tylko W. Z. zatrudniony od stycznia 2021 r. na 1/2 etatu wskazał, że pracę wykonywał "w salonach na terenie K. i C.". Jako wykonujących z nim pracę wskazał 2 pracowników P sp. z o. o. (podmiotu powiązanego). Również D. K. wskazał, że pracę świadczył z 3 pracownikami, spośród których 2 osoby to pracownicy ww. P sp. z o.o. V. B. oświadczył, że świadczył pracę w W1, podczas gdy spółka C nie fakturowała obsługi tej myjni. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, że C sp. z o. o. świadomie uczestniczyła w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem było nienależne zmniejszenie zobowiązania podatkowego przez podatniczkę poprzez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot. Działalność prowadzona przez C nie miała celu gospodarczego. W ustalonym stanie faktycznym celem stworzonego łańcucha fikcyjnych dostaw było uzyskanie przez Spółkę nienależnych korzyści podatkowych. Biorąc pod uwagę powiązania osobowe z tą spółką - jej prezesem zarządu i wspólnikiem jest T. M., który jest również wspólnikiem podatniczki oraz członkiem zarządu jej komplementariusza – Dyrektor uznał, że podatniczka świadomie uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach. W konsekwencji powyższego, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez C sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy analogicznie ocenił transakcje z P sp. z o.o. uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych o czym Spółka wiedziała. P sp. z o. o. świadczyła usługi na rzecz podatniczki, czyli powiązanej spółki reprezentowanej przez te same osoby, pracownikami, których nie zatrudniała. Jak bowiem ustalono spółka ta w deklaracji rocznej dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy PIT-4 wykazała za czerwiec 2020 r. 4 osoby, w lipcu i sierpniu 2020 r. 2 osoby, w okresie od września do grudnia 2020 r. 1 osobę, a w 2021 r. nie wykazała zatrudnienia. Dodatkowo w czerwcu 2020 r. wykazała zaliczki z tytułu umów o dzieło w wysokości 472,00 zł. Na podstawie informacji zawartych w systemach informatycznych Ministerstwa Finansów ustalono z kolei, że w 2020 r. spółka zatrudniała 1 osobę na podstawie umowy o pracę i 4 na podstawie umowy zlecenia, a w 2021 r. 1 osobę na podstawie umowy o pracę i 3 na podstawie umowy zlecenia. Jeśli chodzi o osoby zatrudnione w 2021 r. to 3 spośród tych osób (1 osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę i 2 zatrudnione na podstawie umowy zlecenia) okazały dokumenty z których wynika, że świadczył pracę w okresie późniejszym niż badany. P sp. z o.o. okazała dokumenty dotyczące zatrudnienia wyłącznie D. G.na podstawie umowy o pracę w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 28 lutego 2021 r., który miał świadczyć pracę w L., M. F. na podstawie umowy zlecenia w okresie od 1 kwietnia 2021 r. do 30 września 2021 r., który miał świadczyć pracę w W. i A. N. na podstawie umowy zlecenia w okresie od 1 kwietnia 2021 r. do 30 września 2021 r., która miała świadczyć pracę w T.. W przypadku A. N. ustalono, iż miejsce jej zamieszkania znajdowało się w W2, a więc w znacznej odległości od G. i O. (odpowiednio 223 km i 165 km). Biorąc pod uwagę wartość jej zarobków w wysokości 7.173,60 zł osiągniętą na przestrzeni 7 miesięcy uznano, że nierealnym jest aby pracownik zdecydował się na takie warunki zatrudnienia przy konieczności dojazdów do pracy na takim dystansie. T. M. przedłożył 2 zestawienia pracowników, których P sp. z o.o. miała zatrudniać w badanym okresie. W pierwszym z nich wskazał jako osoby świadczące pracę: 1. w K. K. P., który miał być zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz J. K. i D. M., którzy mieli być zatrudnieni na umowach zlecenia, 2. w L. B. K., A. P. i D. G. zatrudnionych na podstawie umów o pracę, 3. w K1 zatrudnionych na podstawie umowy o pracę M. M., P. T. i S. S. oraz na podstawie umów zlecenia K. K. i F. l. oraz 4. w W. na podstawie umów zlecenia M. F. i K. L.. Z kolei w drugim zestawieniu wskazał jako osoby świadczące prace 1. w K. w 2020 r. K. P. na podstawie umowy o pracę, a w 2020 r. i 2021 r. J. S. na podstawie umowy zlecenia, 2. w L. w 2020 r. na podstawie umów o pracę A. P. i B. K., a w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 28 lutego 2021 r. D. G., 3. w T. w 2020 r. na podstawie umowy o dzieło N. W., a w okresie od 1 kwietnia do 30 września 2021 r. na podstawie umowy zlecenia A. N., 4. w K1 S. S. na podstawie umowy o pracę, a 5. w W. M. F. na podstawie umowy zlecenia w okresie od 1 kwietnia do 30 września 2021 r. Jak wynika z wyjaśnień ww. pracowników, tj. D. G., B. K., A. P., K. P., S. S., A. N. i M. F., zajmowali się oni myciem samochodów. Nadto z dokumentów okazanych przez B. K. wynika, że pracował w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 października 2020 r., A.P. wynika okres zatrudnienia od 1 czerwca 2020 r. do 26 grudnia 2020 r., a K. P. od 1 czerwca 2020 r. do 17 września 2020 r. Według dokumentacji okazanej przez S.S. była ona zatrudniona w okresie późniejszym niż badany. A. N. jako miejsce świadczenia pracy wskazała O.. M. F. wskazał z kolei, że nie pracował dla P sp. z o.o. tylko dla innego podmiotu, a z okazanych przez niego dokumentów wynika, że zatrudniony był od 16 lipca 2021 r. Jednocześnie na przedłożonej przez P sp. z o.o. umowie zawartej z M. F. jego podpis różni się od tego złożonego na przesłanych przez niego dokumentach. P sp. z o.o. zafakturowała w badanym okresie obsługę myjni w K. w okresie od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r., w W. przez cały badany okres oraz w G. i G1. w okresie od stycznia do września 2021 r. Przy czym P sp. z o.o. oprócz obsługi ww. myjni zafakturowała także w badanym okresie inne usługi (renowacji lakieru, prania wnętrza, nakładania powłoki). Uwzględniając zatem fakt, że nie sposób więc precyzyjnie określić ile trwało wykonanie poszczególnych usług, zwłaszcza, że nie przedstawiono dowodów na podstawie których można określić poszczególne zmienne mające wpływ na czas ich trwania i jednocześnie zafakturowaną ich ilość oraz ilość zatrudnianych przez tego kontrahenta pracowników Dyrektor uznał, że z pewnością nie zostały one przez niego wykonane. Nadto z wyjaśnień pracowników wynika, że zajmowali się oni wyłącznie myciem samochodów. Zauważano także, że niektóre umowy z pracownikami zostały podpisane przez T. M. , który miał reprezentować P sp. z o.o. jako prezes, podczas gdy nigdy nie pełnił takiej funkcji w tej spółce. Dotyczy to m.in. umów M. F. i A.N. ale także pracowników zatrudnianych w innych okresach. Ustalono również, że w przypadku nabywania przez P sp. z o.o. środków chemicznych, które mogłyby być wykorzystywane do realizacji usług, koszt ich transportu z W. wynosił 36,90 zł, co jest ceną nierealną w przypadku transportu na trasie do miejscowości gdzie świadczono usługi takich jakich jak G., G1. i K.. Kolejną okolicznością przeczącą realności zafakturowanych spornych usług jest brak płatności ze strony podatniczki na rzecz tego kontrahenta – Spółka nie przedstawiła dowodów na uregulowanie należności. Nadto z wyciągów bankowych wynika brak jakiekolwiek aktywności P sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżności pomiędzy fakturami przedłożonymi przez tego kontrahenta a tymi okazanymi przez Spółkę w zakresie wskazanego na nich przedmiotu usługi. Pomimo wezwania, nie zostały one wyjaśnione. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, że P sp. z o. o. świadomie uczestniczyła w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem było nienależne zmniejszenie zobowiązania podatkowego przez podatniczkę poprzez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot. Działalność prowadzona przez P sp. z o.o. nie miała celu gospodarczego. W ustalonym stanie faktycznym celem stworzonego łańcucha fikcyjnych dostaw było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Biorąc pod uwagę powiązania osobowe z tą spółką (jej wspólnikiem i wiceprezesem zarządu jest T. M., który jest również wspólnikiem podatniczki oraz członkiem zarządu jej komplementariusza) uznano, że podatniczka także w tym wypadku świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach. W konsekwencji powyższego, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez P sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia w zakresie pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ podatkowy podzielając przyjętą kwalifikację prawnopodatkową. Końcowo organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał zatem, że z uwagi na ww. stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy uznał, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Spółka wykazała za okres od czerwca 2020 r. do lipca 2021 r. i wrzesień 2021 r. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a za sierpień 2021 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast należnego zobowiązania podatkowego, a zatem zachodzą przesłanki do nałożenia na podatniczkę dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W zakresie w jakimi nieprawidłowości były wynikiem ujęcia w rozliczeniu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez A sp. z o.o., U sp. z o.o., Q sp. z o.o., C sp. z o.o. i P sp. z o.o. organ podatkowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne badane miesiące, zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. W pozostałym zakresie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe na poziomie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor odwołał się do treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2, art. 112c ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. i wyjaśnił, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały wprowadzone 1 stycznia 2017 r. (ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, tj. Dz. U. 2016, poz. 2024). Następnie odwołał się do uzasadnieniu projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) oraz do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Wyjaśniono, że zmiany dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w brzmieniu znowelizowanym ww. ustawą zostały zmienione wskutek zakwestionowania ich poprzedniego brzmienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z 5 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 - a zatem kierunek wprowadzonych zmian wynika nie tylko z ich literalnego brzmienia (oraz uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej), ale był również przedmiotem uzasadnień wielu szeroko komentowanych w doktrynie prawa podatkowego wyroków sądów administracyjnych. Zmienione regulacje umożliwiają miarkowanie wysokości sankcji. Przyjęte rozwiązanie przewiduje wymierzanie sankcji do odpowiednio 30%, 20% i 15%, natomiast w przypadkach o których mowa w art. 112c u.p.t.u. w wysokości 100%. Zatem w przypadku stawki 100% ustawodawca nie wprowadził możliwości jej miarkowania. Dyrektor stwierdził zatem, że w badanym stanie faktycznym Spółka wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 r. do lipca 2021 r. i wrzesień 2021 r. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a za sierpień 2021 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast należnego zobowiązania podatkowego. Powyższe wynikało z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz zawyżenia podatku naliczonego w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur zakupu, odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych dla innego podmiotu, odliczeniem podatku naliczonego od wydatków poniesionych na usługi noclegowe i gastronomiczne, odliczeniem podatku naliczonego od wydatków niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną i odliczeniem podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi w wysokości 100 % zamiast 50%, a także zaniżeniem podatku należnego w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur sprzedaży. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła stosownych korekt deklaracji podatkowych zgodnych z jej ustaleniami. W sprawie nie zachodzą również wyłączenia zastosowania sankcji wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Nadto stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przyjęcia do rozliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak ustalono, były skutkiem celowego działania podatniczki i jej kontrahenta, o którym miała ona wiedzę, a także niedochowania przez należytej staranności w doborze kontrahentów, przy czym okoliczności zakwestionowanych transakcji wskazują jednoznacznie, że podatniczka powinna wiedzieć o ich charakterze i celu. Zgodziła się przy tym na ich przeprowadzenie w taki sposób, że należy uznać, iż świadomie naraziła się na udział w nierzetelnych transakcjach. W pozostałym zakresie nieprawidłowości wynikały z naruszeń przepisów prawa podatkowego powodujących nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w zakresie w jakim nieprawidłowości w rozliczeniach wynikają z ujęcia w nich faktur VAT wystawionych przez P sp. z o.o., C sp. z o.o., A sp. z o.o., O1 sp. z o.o. i U sp. z o.o. zasadnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne badane miesiące, zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., a w zakresie pozostałych ujawnionych nieprawidłowości zasadnie zastosował przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 tej ustawy i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonując jego miarkowania, biorąc pod uwagę aspekty wymienione w art. 112b ust. 2 b powołanej ustawy. Analizując aspekty istotne przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania, wskazane w ww. art. 112b ust. 2b u.p.t.u. to w odniesieniu do pierwszego z nich, tj. okoliczności powstania nieprawidłowości, zauważono, że w przedmiotowej sprawie przyczyną powstania nieprawidłowości było nierzetelne złożenie deklaracji podatkowych do czego przyczyniło się nieprawidłowe wywiązywanie się przez podatniczkę z przepisów podatkowych. Ujawniono liczne nieprawidłowości, takie jak błędne ewidencjonowanie faktur zakupu i sprzedaży, odliczanie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów, odliczanie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług gastronomicznych i hotelowych, a także nabyć niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odliczanie podatku naliczonego w wysokości 100% zamiast 50% od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, a także przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT. Brak podejmowania racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych wpływa na możliwość określenia wyższej sankcji. W niniejszej sprawie uznać należy, że Spółka nie działała z dochowaniem należytej staranności celem upewnienia się, że dokonuje prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, a także świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Przechodząc do kolejnego przesłanki, tj. rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem Dyrektor wskazał, iż w niniejszej sprawie ujawniono, że zarówno podatniczka jak i spółki z nią powiązane składały pierwotnie "zerowe" deklaracje VAT mimo prowadzenia działalności na dużą skalę. Nie było to działanie jednorazowe, a występujące we wszystkich okresach rozliczeniowych. Następnie po pewnym okresie czasu składała korekty tych deklaracji, jednak jak ustalono w toku niniejszego postępowania były one nierzetelne w związku z naruszeniami przepisów u.p.t.u. Liczba stwierdzonych nieprawidłowości w każdym z kontrolowanych okresów jest duża, a łączna kwota uszczuplenia na rzecz Skarbu Państwa wynosi ponad 814.000,00 zł. Skala naruszenia w związku z powtarzalnym charakterem działań, ilością występujących nieprawidłowości i ich kwotą winna zostać uznana za wysoką. Nie można bowiem uznać, że ta sytuacja była efektem przeoczenia, w skutek którego doszło do pojedynczych nieprawidłowości mniejszej wagi, a należy stwierdzić, iż było to rażące zaniedbanie w prowadzeniu spraw podmiotu. Kolejny aspekt jaki należy przeanalizować podczas oceny wysokości sankcji podatkowej to rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości. W tym zakresie zauważono, że jak ustalono na podstawie danych wynikających z systemu Poltax, organ podatkowy wydał wobec Spółki decyzję z 25 października 2023 r., ustalającą kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2021 r. Ponadto Spółka posiada zaległości w podatku CIT za 2023 r. i w podatku VAT za okres od marca do sierpnia 2024 r. Zatem nieprawidłowości będące przedmiotem niniejszych rozważań nie są jedynymi występującymi w podatniczki. Dokonując oceny na podstawie kolejnej z dyrektyw, tj. kwoty stwierdzonych nieprawidłowości to wynosi ponad 814.000,00 zł, a więc należy ją uznać za znaczną. Podatnik dokonując rozliczenia wysokich kwot powinien z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń. Ostatnią istotną okolicznością są działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków. Państwo po zakończonej kontroli podatkowej nie złożono stosownych korekt deklaracji VAT-7 zgodnych z jej ustaleniami, zatem podatniczka nie podjęła działań zmierzających do usunięcia skutków nieprawidłowości, pomimo, że w zakresie części ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości zgodziła się z organem podatkowym, co wynika z jej wyjaśnień np. w zakresie odliczenia 100% zamiast 50% podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi. Fakt ten stanowi niewątpliwie okoliczność uzasadniającą zastosowanie wyższej sankcji. Zatem biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor zgodził się z organem podatkowym, że w zakresie ujawnionych innych nieprawidłowości (poza tymi związanymi z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT) zasadne jest ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, tj. 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podejmując polemikę z zarzutami zawartymi w odwołaniu, Dyrektor stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W badanej sprawie organ podatkowy wbrew podniesionym zarzutom uczynił zadość wymogom prawa, gdyż wszystkie podejmowane przez niego czynności miały swe podstawy prawne. Podkreślono, że podstawą odmowy prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Q sp. z o.o., A sp. z o.o., U sp. z o.o., P sp. z o.o. i C sp. z o.o. jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w niniejszej sprawie bezsprzecznie dowiedziono, iż sporne faktury wystawione przez ww. podmioty są fakturami nierzetelnymi, gdyż dokumentują czynności niedokonane, a co za tym idzie zastosowanie do nich znajdzie powołany przepis. W związku jednak z tym, że podatnicy nie zawsze mają świadomość, iż transakcje w których biorą udział są nierzetelne, celem ich ochrony przed negatywnymi konsekwencjami, wprowadzono klauzulę dobrej wiary i należytej staranności. Jeśli bowiem podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, a co za tym idzie nie wiedział i nie mógł wiedzieć że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT to nie można wobec niego wyciągać negatywnych konsekwencji podatkowych. Są to poglądy ugruntowane w orzecznictwie zarówno krajowym jak i wspólnotowym. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy nie wymyślił obowiązku dochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji gospodarczych przez profesjonalnego przedsiębiorcę, a w przypadku dowiedzenia, że Spółka nie przedsięwzięła stosownych kroków celem weryfikacji kontrahentów, którzy okazali się podmiotami nierzetelnymi winien odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niedokonane. W zaskarżonej decyzji wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej w kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, zasadności ustalenia w okolicznościach niniejszej sprawy dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także uznania, że Spółka dopuściła się pozostałych naruszeń przepisów podatkowych wpływających na jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy. Ponadto prawidłowo wskazano kwoty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy oraz wyjaśniono powody dokonania rozstrzygnięcia. W sprawie wszystkie podejmowane czynności służyły dogłębnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozstrzygnięciu sprawy, natomiast odmienna niż Spółki ocena dokonanych ustaleń faktycznych nie może stanowić skutecznego zarzutu. Organ podatkowy poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazał, że sporne faktury wystawione przez P sp. z o.o., C sp. z o.o., A sp. z o.o., Q sp. z o.o. i U sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także że podatniczka dopuściła się pozostałych naruszeń przepisów podatkowych wpływających na jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy. W badanej sprawie wszystkie istotne dokumenty znajdują się w aktach sprawy, zostały rozpatrzone i wzięte pod uwagę. Organ w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności oraz wskazał przesłanki przemawiające za podjętym przez niego rozstrzygnięciem. Odmienna ich ocena przez stronę nie może stanowić skutecznego podniesienia zarzutów naruszenia ww. przepisów proceduralnych. Odnosząc się do zarzutu, że upoważnienie do kontroli z 14 lipca 2022 r., nr [...] mogło być doręczone wcześniej niż 17 lutego 2023 r. co pozwoliłoby uniknąć niedomówień w związku z próbą złożenia przez podatniczkę deklaracji korygujących w grudniu 2022 r. wskazano, skoro przesłuchanie T. M. miało miejsce wcześniej niż wystawienie ww. upoważnienia to siłą rzeczy nie mogło zostać doręczone w jego toku. Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ podatkowy, w przypadku kontroli podatkowej przepisy O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia upoważnienia do wszczęcia kontroli w siedzibie spółki, co miało miejsce w tym przypadku, przewidują jedynie pisemne, nie telefoniczne, wezwanie kontrolowanego do stawienia się siedzibie organu. Działając zgodnie z tym przepisem kontrolujący, pismem z 20 lipca 2022 r., wezwali osobę upoważnioną do reprezentowania spółki do stawienia się w siedzibie urzędu. Podatniczka nie odebrała tego pisma oraz wielu kolejnych, dlatego doręczenie ww. upoważnienia stało się możliwe dopiero 17 lutego 2023 r. z chwilą stawienia się T. M. w siedzibie urzędu. Informację o wszczęciu kontroli z urzędu 16 sierpnia 2022 r. T. M. otrzymał 17 lutego 2023 r. poprzez doręczenie ww. upoważnienia na którym zaznaczono tryb wszczęcia kontroli na podstawie art. 284 § 4 O.p. oraz wskazano ww. datę jej rozpoczęcia. Odnosząc się do kwestii, iż w badanym okresie zobowiązaną do prowadzenia ksiąg i ewidencji podatkowych była M sp. z o.o., a Spółka nie miała wpływu na składane przez nią w jej imieniu deklaracje VAT i pliki JPK podkreślono, że to podatnik odpowiada za prowadzoną działalność gospodarczą i ponosi jej prawnopodatkowe konsekwencje. Jeśli więc podatnik, jego przedstawiciel, pracownik, wspólnik lub pełnomocnik, który ponosi odpowiedzialność za działania podatnika, nie działa z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji to podatnik będzie musiał ponieść ewentualne negatywne konsekwencje podatkowe. Odpowiedzialność za błędne rozliczanie dokonywanych transakcji ponosi podatnik, który może rościć odszkodowania na drodze cywilnej od obsługującego go biura rachunkowego jeśli dysponuje stosowną umową z nim zawartą. Nie może dochodzić do sytuacji, że z tego tytułu obciążony zostanie Skarb Państwa w postaci nieuiszczenia należności publicznoprawnej. W badanych okresach obroty Spółki były znaczne, a więc skala ewentualnych nieprawidłowości, które mogły nastąpić w wyniku brak podejmowania racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych w postaci nadzoru nad biurem rachunkowym świadczy o zaniedbaniu w prowadzeniu spraw podmiotu. Ustalenie zaś powodu składania przez M sp. z o.o. zerowych deklaracji pomimo przekazywania przez Spółkę dokumentów nie jest przedmiotem niniejszego postępowania i wbrew tym twierdzeniom nie ma wpływu na jego wynik. Również w zakresie ustalenia czy M sp. z o.o. była zobowiązana do składania deklaracji VAT i plików JPK w imieniu U sp. z o.o. i O1 sp. z o.o. i kto w imieniu tych spółek składał te deklaracje VAT i pliki JPK zerowe pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania podatkowego i nie ma wpływu na jego wynik. Odnosząc się do wnioskowanego przez Spółkę dowodu o przesłuchanie M. K., prezesa zarządu M sp. z o.o. na okoliczność powodów składania za podatniczkę zerowych deklaracji VAT i plików JPK oraz na okoliczność tego czy M sp. z o.o. była zobowiązana do składania deklaracji VAT i plików JPK w imieniu U sp. z o.o. i Q sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że wniosek o przesłuchanie tego świadka został złożony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. W odpowiedzi pismem z 21 listopada 2023 r., znak: [...] organ podatkowy i poinformował, że w związku z zakończoną kontrolą podatkową wniosek ten nie może zostać zrealizowany oraz że ponowny wniosek Spółka może złożyć po wszczęciu postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym Spółka nie ponowiła tego wniosku. W związku z tym, że wniosek ten przedstawiono ponownie w odwołaniu, Dyrektor wskazał, że z uwagi na ww. okoliczności odmawia przeprowadzenia tego dowodu, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są już wystarczająco innymi dowodami. Jeśli chodzi o nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka A. D., prezesa zarządu Q sp. z o. o., konfrontacji E. I. (prezesa zarządu A sp. z o. o.) z T. M. i T. K. oraz przesłuchania A. J. U., prezesa zarządu U sp. z o. o. to organ podatkowy odmówił uwzględnienia ww. wniosków dowodowych z uwagi na fakt, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej podjął próby przesłuchania ww. świadków, co zostało opisane w decyzji. Żadna z osób reprezentujących ww. podmioty nie zgłosiła się na przesłuchanie w charakterze świadka. A. J. U. nie odebrał wezwania na przesłuchanie. E. I. pomimo odebrania wezwania, nie zgłosiła się na przesłuchanie. Natomiast A. D. udzielił jedynie pisemnych wyjaśnień. Nie dokonano więc przesłuchania w charakterze świadków ww. osób z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast w toku kontroli podatkowej pozyskano i włączono do akt sprawy przesłuchania E. I. dokonane w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec spółek powiązanych. Podejmowanie kolejnych prób kontaktu z ww. osobami wydłużyłoby czas trwania postępowania i najprawdopodobniej nie przyniosłoby oczekiwanych skutków, a więc zasadnie organ pierwszej instancji zaniechał tych czynności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy również odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Zauważono także, że przepisy O.p. nie przewidują procedury konfrontacji podatnika z jego kontrahentami. Konfrontacje takie są niczym innym jak dodatkowym przesłuchaniem świadków, których organ nie musi dokonywać jeśli ma jasność co do oceny dowodów. Jeśli chodzi o wniosek o przeprowadzenie dowodów ze wszystkich korekt deklaracji VAT i plików JPK złożonych przez ww. podmioty stwierdzono, że tego typu dokumenty zawierają dane objęte na mocy art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową. Nie jest więc możliwe ich ujawnienie innemu podmiotowi, w tym przypadku Spółce. Nadto kwestia dokonania bądź nie korekt deklaracji i plików JPK przez kontrahentów i to czy rozliczyli w nich sporne transakcje nie jest okolicznością przesądzającą o ich rzetelności. W związku z tym odmówiono także przeprowadzenia również tych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, wszystkie istotne z punktu prawnopodatkowych konsekwencji okoliczności sprawy zostały ustalone i dostatecznie dowiedzione, zatem nie ma konieczności przeprowadzania dalszych dowodów. Odnosząc się do nieustalenia przez organ podatkowy podmiotu prowadzącego biuro rachunkowe które posiadało pieczątkę firmową A sp. z o.o. i czy to biuro rachunkowe prowadziło księgi i ewidencje podatkowe oraz rozliczenia podatkowe i składało deklaracje w imieniu A sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że okoliczności te nie mają żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a ich ustalenie w żaden sposób nie rzutowałoby na podjęte rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 121, art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające w szczególności na pominięciu w toku gromadzenia materiałów dowodowych istotnych faktów świadczących o prawidłowości działań podatnika; 2. art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją, zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 3. art. 187 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1i art. 191 O.p. zaniechaniu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy, które polegało, na przyjęciu przez Organ, że: a. Skarżący uczestniczył w transakcjach, które nie odzwierciedlały celu gospodarczego, a były ukierunkowane wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy takiego wniosku nie sposób wysnuć na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego bez jego stronniczego rozumienia; b. Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury wystawiane przez kontrahentów prowadzi do powstania schematu służącego do uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wnioskowanie takie jest całkowicie nieuprawnione, bowiem samo stwierdzenie, że miało miejsce oszustwo nie przesądza jednocześnie o stanie świadomości konkretnego podmiotu, co do jakichkolwiek naruszeń przez pozostałych uczestników łańcucha dostaw; 4. Sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego; 5. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 6. Błąd w ustaleniach faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego, będący podstawą do stwierdzenia, że Podatnik wiedział i uczestniczył w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT, nie znajdującego wystarczających podstaw w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargo podkreślono, że zgodnie z wpisem do KRS podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2018 r. jako spółka komandytowa, jednak już wcześniej, bo w roku 2010, działalność prowadziła spółka powiązana, będąca jej wspólnikiem – K4 z o.o. Podmiot działa więc na rynku łącznie od 14 lat, w którym to czasie funkcjonował i był postrzegany przez współpracowników, kontrahentów i klientów indywidualnych, jako rzetelne i stabilne przedsiębiorstwo. Wraz z upływem czasu i ugruntowaniu swojej pozycji w branży podmiot rozwijał struktury swojej działalności i poszerzał grono potencjalnych klientów jak i świadczonych usług. Podatniczka była przedsiębiorstwem o stabilnej pozycji na rynku, działającym wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Dalej stwierdzono, że twierdzenia dotyczące nierzetelności zakwestionowanych faktur są nieuzasadnione. Zdaniem pełnomocnika błędnym jest założenia organu, że odliczenie podatku było nieprawidłowe ze względu na fakt, że podatniczka nie była w stanie wykonywać wskazywanej w toku kontroli działalności w postaci obsługi wielu myjni, ze względu na zbyt małą liczbę personelu. W szczególności organ błędnie przyjął, że: 1. Czas potrzebny na wykonanie jakiejkolwiek usługi, wynoszący od jednej godziny do kilku dni, nie pozwala podatniczce i jj pracownikom na wykonywanie w międzyczasie jakichkolwiek innych czynności lub na wykonywanie tych usług na kilku lub kilkunastu pojazdach jednocześnie; 2. Czas potrzebny na wykonanie jakiejkolwiek usługi jest sztywno określony podanymi przez podatniczkę lub ujętymi w umowach przez niego zawartych ramami czasowymi i nie może być krótszy, bez względu na doświadczenie personelu oraz bardzo nowoczesne zaplecze techniczne miejsc wykonywania prac, które niejednokrotnie pozwala na skrócenie czasu wykonania usługi nawet o połowę; 3. Zyski przedsiębiorstwa uzależnione są od stanu jego zatrudnienia, a odwrotna proporcja zatrudnienia do osiąganych zysków stanowi przejaw nierzetelności podatnika, kiedy organ wskazał, że uwagę organów zwraca niski przychód przedsiębiorstwa przy wyższym zatrudnieniu, a wyższy przychód przy zatrudnieniu mniejszym, co nie znajduje uzasadnienia w jakimkolwiek źródle, w szczególności nie jest zasadą kierującą rynkiem przedsiębiorstw w większości branż; 4. Ustalenie stałego kosztu transportu pomiędzy przedsiębiorcami, niezależnego od dystansu na terenie kraju, który pokonać musi samochód dostawczy, a ustalonego ze względu na stałą współpracę w zakresie dostaw jakiegoś rodzaju dóbr, stanowi przejaw nierzetelności faktur, na których ujęty został transport i świadczy o ich fikcyjności i "pustym" charakterze. Na korzyść podatniczki w niniejszej sprawie przemawia przede wszystkim: - weryfikacja towarów dostarczanych do przedsiębiorstwa przez rozpoczęciem współpracy, jaki w jej toku, kiedy jakość produktów w reprezentowanej przez podatniczkę branży stanowi jeden z najważniejszych czynników prawidłowego prowadzenia działalności usługowej; - periodyczny charakter transakcji, które były dokonywane w powtarzalnych, stałych okresach z uwzględnieniem zapotrzebowania na dostarczane produkty wynikającego z faktycznego wykonywania usług z ich użyciem; - ugruntowana pozycja potwierdzona wieloletnim doświadczeniem i mnogością transakcji przeprowadzonych od początku powstanie firmy. Wskazano, że organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zastosował fundamentalnych zasad regulujących postępowania dowodowe i prawidłowe ustalanie stanu faktycznego. Decyzje wydawane z sprawie zostały oparte na dowolnych ustaleniach, które w sposób wybiórczy miały potwierdzać apriorycznie założoną tezę przez organ podatkowy. Twierdzenia organu nie znajdują odpowiedniego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i są najprawdopodobniej wynikiem wykazania niezrozumienia dla rynku, na którym podatniczka prowadzi swoją działalność, a który jest bardzo wymagający i kompetycyjny. Spółka dysponuje nowoczesnym zapleczem technicznym przystosowanym do świadczonych usług. Nowoczesny, specjalistyczny sprzęt, jak i doświadczenie personelu pozwala na realne obniżenie czasu wykonywania prac nawet o połowę w stosunku do standardu rynkowego oraz do ofert konkurencyjnych przedsiębiorstw. Ponadto, w czasie świadczenia niektórych usług, część czasu wykonania wynika nie z faktycznej pracy na pojeździe, a z czasu oczekiwania np. na wyschnięcie czy utwardzenie jakiegoś elementu, który to czas doliczany jest do czasu świadczenia usługi jednak nie wymaga od pracowników podatniczki jakiejkolwiek fizycznej pracy. Ponadto, miejsce wykonywania usług pozwala na pracę nie na jednym, a na kilku lub kilkunastu pojazdach jednocześnie, co pozwala na kilkukrotnie większy "obrót" przedmiotami zamówień niż w przypadku pracy w małych warsztatach czy małych myjniach, zdolnych pomieścić wyłącznie jeden pojazd. Opisany sposób działania na wielu pojazdach jednocześnie jest możliwy ze względu na doświadczenie, renomę i skalę prowadzonego przedsiębiorstwa, które podczas kilkunastoletniej obecności na rynku zebrało kapitał i zaplecze techniczne do optymalizacji prowadzonych prac. Co istotne, a co pominął organ w toku całości postępowania - prace te są faktyczne i możliwe do zidentyfikowania. Podatniczka w toku na przykład świadczenia usług oklejania samochodów dla innych przedsiębiorstw, zobowiązuje się do oklejenia tzw. "floty" samochodów w folie z logo przedsiębiorstwa zamawiającego. Fakt istnienia oklejonych samochodów jest dowodem na faktyczne wykonywania usług, do których wykorzystywane były produkty wykazywane na "pustych" w mniemaniu organu fakturach i wprost przeczy stawianej przez organ tezie o fikcyjności działań podejmowanych przez Spółkę w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Równie krytycznie należy odnieść się do zarzutów organu sformułowanych na podstawie korelowania stanu zatrudnienia przedsiębiorstw z ich przychodami czy zyskami. Organ w toku formułowania wskazanego argumentu nie odniósł się w jakikolwiek sposób do faktycznych danych rynkowych opisujących stan rynku odpowiadającemu profilowi działalności badanego przedsiębiorstwa oraz wykazał się ignorancją w stosunku do samej specyfiki prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w której sam stan zatrudnienia nigdy nie jest wyznacznikiem prognozowanych czy faktycznie osiąganych przychodów w danym okresie. Oczywiście, przedsiębiorstwa w czasie większej rentowności zatrudniają dodatkowy personel lub zatrudniają go oczekując na ten czas, jednak jakiegokolwiek profesjonalistę działającego na rynku nie zdziwiłby fakt "przeliczenia się" lub podjęcia błędnej decyzji co do zatrudnień w nadziei na okres zwiększonych wpływów, gdzie w rzeczywistości wpływy te pozostały na tożsamym poziomie lub zmalały. Samo wskazywanie na tak nieistotną kwestię jako świadczącą o nierzetelności podatnika poddaje w kwestionowanie tok rozumowania organu i potwierdza poszukiwanie przez organ w zgromadzonym materiale dowodowym jakichkolwiek faktów odpowiadających narracji organu o nierzetelności podatnika uprawdopodobniających posługiwanie się przez niego fakturami "pustymi". Również wskazanie stałej ceny transportu jako dowodu na fikcyjny charakter transakcji opisywanych kwestionowanymi fakturami wskazuje na nieprawidłowy tok rozumowania organu. Jedną z podstawowych zasad kierujących rynkiem gospodarczym w Polsce jest wyrażona w art. 22 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zasada wolności gospodarczej, dokładniej opisywana przepisami innych ustaw, np. Prawo Przedsiębiorców, a wskazująca na możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej wyłącznie w drodze ustawy i wyłącznie ze względu na ważny interes publiczny. Brak jest w dorobku polskiego ustawodawca przepisu wskazującego na niemożność ustalania stałych cen transportu, dojazdu, wysyłki, pakowania czy innych usług pomocniczych/suplementujących do usługi głównej w stosunku do podmiotów, z którymi umowy na dostawę towarów czy wykonanie usługi wykonywane są incydentalnie/jednorazowo lub z podmiotami, z którymi przedsiębiorstwo prowadzi stałe relacje gospodarcze oparte na zaufaniu i sprawdzonych metodach współpracy. Praktyka ustalenia stałego kosztu transportu na określonym terenie (terytorium Polski) jest uniwersalnie przyjętym rozwiązaniem pozwalającym na uproszczenie obrotu przez pozbycie się z relacji gospodarczych obowiązku przeliczania kilometrów i stawek im odpowiadających. Podtrzymano przy tym argumentację z odwołania dotyczącą zaprzeczenia braku należytej staranności w wyborze kontrahenta, który powinien być oceniany indywidualnie w stosunku do branży, przedmiotu zamówień i charakteru transakcji, gdzie w analizowanym stanie faktycznym podatniczka była zamawiającym sprzętu do czyszczenia i oklejania samochodów o nieznacznej wartości jednostkowej przedmiotów zamówienia, a same transakcje oparte były na zaufaniu i testach oferowanego produktu - dwóch najważniejszych elementach działalności na rynku Podatnika. Także podtrzymano argumentację dotyczącą: - odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu M sp. z o.o. – M. K. na fakty składania zerowych deklaracji VAT pomimo przekazania odpowiednich faktur, - rzekomo świadomego uczestnictwa w schemacie oszustwa na gruncie podatku towarowi usług wynikającego z uznania przez organ, na podstawie niejednoznacznych dowodów, chęci Spółki do uczestnictwa w procederze, gdzie jeśli faktycznie do takiego działania doszło ze strony jej kontrahentów to nie była ona świadoma tych działań, ani nie została przez nikogo uświadomiona na etapie zawierania transakcji z kontrahentami; - nieprawidłowości w przypisywaniu Spółce wypełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z błędnych ustaleń o "pustości" analizowanych faktur. prowadząc postępowanie w sprawie organ nie starał się oddzielić od siebie działań podejmowanych przez podmioty w stosunku do których było ono prowadzone, a wszelkie działania postrzegał jako działania zbiorowe tychże podmiotów, w tym Podatnika, zmierzające do osiągnięcia wymiernej korzyści w podatku od towarów i usług. Podatnik od samego początku prowadzonej kontroli wykazywał chęć do współpracy z organami w celu wykazania braku zaangażowania w zarzucany proceder, jednak wszelkie starania spotykały się z negatywnym odzewem ze strony organów. Organy nie powinny prowadzić postępowania z brakiem zachowania obiektywności co do przedstawionych im faktów, jednak w przedmiotowej sprawie nie sposób tej obiektywności stwierdzić, a organy wydają się przedstawiać nastawienie ukierunkowane na wykazanie winy podmiotu największego z oskarżanych – podatniczki. Skarżąca jest świadoma faktu, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, a obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy, (por. Wyrok NSA z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. II GSK 1279/22) W ocenie Spółki organ nie dokonał jednak czynności pozwalających na uzyskanie statusu "pewności" wydawanych przez nie decyzji, na podstawie przedmiotowego materiału dowodowego. Pewność w rozumieniu powszechnym oznacza niezachwiane przekonanie o istnieniu czegoś lub o tym, że rzecz się ma w określony sposób oraz całkowitą wiarygodność. Przedmiotowy materiał dowodowy nie powinien i zdecydowanie nie budzi w Stronie niezachwianego przekonania oraz całkowitej wiarygodności ze względu na nierzetelny proces jego zbierania. Jednocześnie niedopuszczalne jest stwierdzenie przez organ wskazane w zaskarżanej decyzji, jakoby organ mógł zwolnić się od dowodzenia zasadności rozliczeń podatku VAT w przypadku stwierdzenia przez organ, że faktury, którymi posługiwał się podatnik są "puste". Każdorazowe stwierdzenie przez organy "pustości" faktur przerzucałoby na podatników podatku od towarów i usług całokształt ciężaru dowodowego, prowadząc do absurdu prawnego w postaci stosowania większości zasad postępowania podatkowego. W ocenie podatniczki, zebrany przez organ materiał dowodowy nie uwzględnia wszelkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Materiał dowodowy składa się w przeważającej części z dowodów zebranych na potwierdzenie z góry przyjętej przez organ tezy. W ocenie podatnika, procedura dowodowa została przeprowadzona z naruszeniem przywołanych powyżej przepisów, zobowiązujących organ do zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Swobodna ocena dowodów, nawet dokonana poprawnie, nie może stanowić podstaw późniejszych decyzji w sytuacji, w której organ jej dokonujący nie przeprowadził procedury zbierania dowodów w sposób wyczerpujący i rzetelny. Działania te stoją w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 O.p., gdyż celowe gromadzenie dowodów jedynie popierających założoną przez organ tezę nie tylko nie budzi zaufania do organów podatkowych, ale wręcz go pozbawia. Ustalenia dokonane na podstawie przedmiotowego materiału dowodowego nie powinny być podstawą decyzji przekładających się na sytuację prawnopodatkową Strony o ile z ustaleń tych nie wynika świadomość lub współdziałanie jej przy popełnianiu oszustw podatkowych - a ze zgromadzonego materiału dowodowego w obiektywny sposób pozytywna wiedza co do tego rodzaju zachowań, nie wynika. Takie działanie, chociażby w świetle orzecznictwa sądowo administracyjnego, należy uznać za niedopuszczalne. Z powyższych względów organ nie dostrzegł, że organy podatkowe, badając transakcje dokonane między podatniczką a kontrahentami skupiły się głównie na ustaleniach związanych z fikcyjną działalnością tej ostatniej, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pobocznie traktując kwestię świadomości skarżącej co do nielegalnej działalności jej kontrahenta. Nie zweryfikowały dodatkowo transakcji używając możliwie wszystkich okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena transakcji skarżącej z C sp. z o.o., P sp. z o.o., A sp. z o.o., Q sp. z o.o. i U sp. z o.o. Argumentacja skargi nie dotyczy przy tym innych stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zaniżenia podatku należnego w związku z błędnym zaewidencjonowaniem faktur sprzedaży, zaniżenia podatku naliczonego w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur zakupu i niewykazanie w deklaracji podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą, zawyżenia podatku naliczonego w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur zakupu poprzez odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla innego podmiotu, odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na usługi noclegowe i gastronomiczne, odliczenia podatku naliczonego od wydatków niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną i odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi w wysokości 100 % zamiast 50%. zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabyć towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanych w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17). Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977 r.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle Dyrektywy 112. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie Dyrektywę 112 (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługę a kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar lub usługę, których źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno podatniczka, jak i C sp. z o.o., P sp. z o.o., A sp. z o.o., Q sp. z o.o. oraz U sp. z o.o. złożyły pierwotnie tzw. "zerowe" deklaracje VAT za wskazane okresy, a następnie po pewnym czasie korekty tych deklaracji (w tym po wszczęciu wobec nich postępowań kontrolnych) uwzględniające transakcje, które zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, już sama w sobie może już świadczyć o nierzetelności zakwestionowanych transakcji. Dalej, rację mają organy zwracając uwagę na fakt powiązań osobowych pomiędzy skarżącą a K2 sp. z o.o. (komplementariuszem podatniczki), P sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Otóż nie jest kwestionowane, że: - T. K. był wspólnikiem w K2 sp. z o.o. oraz jest jej wiceprezesem zarządu będąc jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu w P sp. z o.o. - T. M. jest wspólnikiem i prezesem zarządu w C sp. z o.o., wspólnikiem i wiceprezesem zarządu w P sp. z o.o. oraz wspólnikiem oraz prezesem zarządu w K2 sp. z o.o. Osoby te jednocześnie są członkami zarządu skarżącej. Zatem ww. powiązania osobowe powodują, że nie sposób uznać twierdzeń skarżącej o braku wiedzy co do "nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów skarżącej" w odniesieniu do tych podmiotów. Pełnienie funkcji członków zarządu przez te same osoby powoduje, że mają one wiedzę o sposobie funkcjonowania każdego z tych podmiotów. Analizując przedmiotowe transakcje należy podzielić je na dwie kategorie, tj.: - dotyczące zakupu towarów od A sp. z o.o., Q sp. z o.o. oraz U sp. z o.o. - dotyczące zakupu usług od C sp. z o.o. i P sp. z o.o. W odniesieniu do zakupu towarów wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, by doszło do tych transakcji. U sp. z o.o. jako przeważający przedmiot działalności ma wskazaną sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki. Natomiast A sp. z o.o. jako przeważający przedmiot działalności ma wskazaną działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Z kolei przedmiotem przeważającej działalności Q sp. z o.o. jest działalność agencji reklamowych. Zatem żaden z tych podmiotów nie zajmował się sprzedażą towarów takich jak wskazane na fakturach, tj. futro polerskie, gąbka polerska, pasta polerska, transport, polerka elektryczna, szampon, preparat do felg, hydrowosk, płyn do prania tapicerki, piana aktywna, wosk, nabłyszczacz opon, ręcznik z mikrofibry, gąbka do mycia samochodów. Wręcz dwa z tych podmiotów nakierowane były na sprzedaż usług, a trzeci zajmował się sprzedażą, jednakże żywności. Należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie podjęto próbę przesłuchania A. J. U. (prezesa zarządu U sp. z o.o.) w ramach pomocy podatkowej, jednakże nie podjął on kierowanych do niego wezwań. Jednakże z zeznań T. M. wynika, że kontakt do tego podmiotu został przekazany przez M. K. obsługującego biuro rachunkowe. A. J. U. (wskazywany przez T. M. jako J. U.) miał zaś przekazać kontakt do pracownika B. O.. zamówienia składane były telefonicznie lub poprzez komunikator B. O.. Przekazanie faktur oraz rozliczenia gotówkowe odbywały się w magazynie w J. z B. O.. Zatem w istocie o transakcjach miał decydować pracownik U sp. z o.o. Co istotne podobny schemat zawierania transakcji zaistniał w przypadku A sp. z o.o. E. I. – prezesa zarządu tego podmiotu nie stawiła się na przesłuchanie w toku postępowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie z jej zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej wobec prowadzoną wobec podmiotów C sp. z o. o. i P sp. z o. o. wynika, że zamówieniami oraz dostarczaniem towaru do nabywcy w firmie A zajmował się "Pan A." (nie zna ona przy tym nazwiska, ani innych danych tej osoby) - pośrednik i znajomy, obywatel Ukrainy, który prawdopodobnie wyjechał (według zeznań świadka "uciekł") do USA, a ostatni kontakt z nim miał miejsce w 2021 r. E. I. nie zajmowała się sprzedażą towarów, w związku z czym nie zna producentów sprzedawanych towarów, ani ich dostawców, nie wie od kogo były nabywane towary, nie podejmowała żadnych działań marketingowych, nie posiadała strony w internecie i nie była aktywna w mediach społecznościowych. "faktury sprzedaży firmy A wystawiał "Pan A.", który miał zajmować się dokumentacją, to jego podpis widnieje na fakturach. Należy zauważyć przy tym, że osoba zajmująca się kwestionowanymi fakturami została poznana przez E. I. w restauracji, gdzie "Pan A." pracował jako kucharz. Także prezes zarządu Q sp. z o.o. A. D. nie zgłosił się na przesłuchanie w niniejszej sprawie. Złożył jedynie pisemne wyjaśnienia wskazując, że podmiot ten w latach 2020-2021 zajmował się działalnością marketingową i handlową, jednakże działalność handlowa prowadzona była zdalnie z uwagi na stan pandemii COVID-19. Wskazał przy tym, że równocześnie rozliczenia odbywały się zwykle raz w tygodniu, w formie gotówkowej, podczas dostarczania towaru, gotówkę odbierał osobiście - taką formę rozliczeń gotówkowych przyjęto w związku z krótkim okresem współpracy oraz brakiem umowy współpracy. Towar miał być dostarczany kontrahentowi osobiście bądź poprzez firmy transportowe lub kurierskie do jednego z salonów samochodowych obsługiwanego przez kontrahenta (nie wskazano dokładnej lokalizacji), a przedmiotem dostawy były powłoki ceramiczne, pasty, urządzenia polerskie, etc. Ofertę współpracy przedstawić miał T. M. i T. K. "na mieście". Co istotne także Q sp. z o. o. miała być obsługiwana (tak jak i podatniczka oraz U sp. z o.o. przez M sp. z o. o. Jednocześnie z zeznań T. M. wynika, że kontakt do Q do A. J. D. podatniczka otrzymała od U sp. z o. o. od J. U.. Ustalono przy tym, że zarówno Q sp. z o.o., jak i A sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie użytkowała środków trwałych i wyposażenia. U sp. z o.o. ma obecnie siedzibę w W. przy ul. [...], a zatem w tym samym miejscu co obecna siedziba A sp. z o.o. i jest to adres "biura wirtualnego". W odniesieniu do tych transakcji należy zwrócić uwagę na fakt, że ani podatniczka, ani K2 sp. z o.o., ani A sp. z o.o. czy Q sp. z o.o. nie posiadała magazynu. Żaden z kontrahentów nie przedstawił dowodów zakupów towarów następnie odsprzedanych podatniczce. Co więcej, ani prezes zarządu Q sp. z o.o., ani A sp. z o.o. nie wiedział jakich miał mieć dostawców. Skarżąca twierdzi, że towar miał być jej dostarczany do salonów, jednakże jak przyznał T. K. – podatniczka nie prowadziła żadnej gospodarki magazynowej. Zatem nie ma dowodu na dostarczenie żadnego z towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście słusznie organy zwróciły uwagę, że poza ww. podmiotami, z którymi nie zawarto umów na sprzedaż środków chemicznych, podatniczka miała zawarte umowy. Co więcej w części z nich zastrzegła, że każdorazowa zmiana producentów lub produktów wykorzystywanych do wykonania usług podlega zatwierdzeniu przez ten podmiot. W kontekście powyższego istotne jest, że jak zeznał T. K. – nie tylko nie potrafił on wskazać producentów środków zakupionych od ww. kontrahentów, ich parametrów czy tez tego czy posiadały certyfikaty, jakie było ich pochodzenie, ale także nie weryfikował tych kontrahentów. W świetle powyższego nie sposób uznać, tak jak chce tego skarżąca, że zakwestionowane faktury zakupu od A sp. z o.o., Q sp. z o.o. oraz U sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie oceniając zachowanie skarżącej zgodzić się należy z organem, że odformalizowanie transakcji, brak weryfikacji kontrahenta zwłaszcza w kontekście tego, że żadnej z tych podmiotów nie zajmował się handlem środkami chemicznymi do samochodów, brak zainteresowania pochodzeniem towaru, płatności gotówką (faktury zawsze opiewały na kwoty poniżej 15.000 zł), brak potwierdzenia przyjęcia przez skarżącą wskazanego na fakturach towaru, zawieranie kontaktów "przez znajomego" wskazuje, że jeżeli podatniczka nie wiedziała, to przynajmniej mogła wiedzieć o nierzetelności wystawionych na jej rzecz faktur. W tym kontekście za zasadne należy uznać odmówienie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań członków zarządu skarżącej z prezes zarządu A sp. z o.o. z T. M. i T. K. oraz przesłuchanie prezesów zarządu Q sp. z o.o. o U sp. z o.o. nie tylko z uwagi na fakt, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej podjęte próby przesłuchania ww. świadków okazały się nieskuteczne. W ocenie Sądu, dowody te nie mogły zastąpić braku dokumentacji potwierdzającej przyjęcie towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach (skarżąca takich dowodów nie przedstawiła), ani także zakupu ich przez ww. podmioty. Brak stosownej dokumentacji w kontekście wskazywanych okoliczności zawierania transakcji potwierdza wręcz tezę, że są one nierzetelne, zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo, co wskazuje, że są to faktury puste sensu stricto. Zatem zasadnie wobec nich organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do transakcji zakupu usług od podmiotów powiązanych zauważyć należy, że żaden z tych podmiotów nie przedstawił dowodów potwierdzających zatrudnienie personelu pozwalającego na samodzielne wykonanie usług. Z deklaracji rocznej P sp. z o.o. wynika, że w czerwcu 2000 r. zatrudniała 4 osoby, w lipcu i sierpniu 2 osoby oraz od września do grudnia 2020 r. – 1 osobę. Jednocześnie wykazała ona jedynie kwoty zaliczeń od umów o dzieło w czerwcu 2000 r. w kwocie 472 zł. W okresie od stycznia do września 2021 r. wykazał zerowe zatrudnienie. Z danych zawartych w systemach informatycznych Ministerstwa Finansów wynika, że P sp. z o.o. w 2020 r. zatrudniała na umowę o pracę K. P. oraz na umowę zlecenie D. G., B. K., N. W. a oraz A. P . W 2021 r. zatrudniała na umowę o pracę M. M. oraz na umowę zlecenie D. M., P. T. i D. G.. Z kolei z zestawienia tego podmiotu wynika, że zatrudniała ona: K. P. (umowę o pracę, który świadczył pracę w K.), B. K., A. P. i D. G. (umowę o pracę, którzy świadczyli pracę w L.), M. M., P. T. , S. S. (umowa o pracę, którzy świadczyli pracę w K1.), N. W. (umowa o dzieło), K. K. (umowa zlecenie, który świadczył pracę w K1.), M. F. i K. L. (umowa zlecenie, którzy świadczyli pracę w W.), J. K. i D. M. (umowy zlecenie, którzy świadczyli pracę w K.) oraz F. L. (umowa zlecenie, który świadczył pracę w K1.). Jednocześnie D. M. okazał dokumenty z których wynika, że pracował dopiero od 2 listopada 2021 r., M. M. od 8 listopada 2021 r., a P. T. od 9 listopada 2021 r., a więc w okresie późniejszym niż badany. Z kolejnego zestawienia wynika zaś, że zatrudniano: K. P. na podstawie umowy o pracę który świadczył pracę w K. w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., A. P. i B. K. na podstawie umowy o pracę, którzy świadczyli pracę w L. w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., D. G. na podstawie umowy o pracę, który świadczył pracę w L. i w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 28 lutego 2021 r., przedłożono umowę w tym zakresie, J. S. na umowę zlecenie, który świadczył pracę w K. w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., N. W. na umowę o dzieło, który świadczył pracę w T. w okresie od 1 czerwca 2020 ro do 31 grudnia 2020 r., S. S. na podstawie umowy o pracę, która świadczyła pracę w K1. od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. (przedłożono zerowy PIT-11), M. F., który świadczył pracę na podstawie umowy zlecenia w W. od 1 kwietnia 2021 r. do 30 września 2021 r., A. N., która świadczyła pracę na podstawie umowy zlecenia w T. od 1 kwietnia 2021 r. do 30 września 2021 r., J. S., który świadczył pracę na podstawie umowy zlecenia w K. w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. Analizując powyższe dane dotyczące zatrudnienia widoczne jest, że w zestawienia P sp. z o.o. nie pokrywają się z jej deklaracjami, co szczególnie widoczne jest w okresie od stycznia do września 2021 r. Podmiot ten deklarował bowiem zerowe zatrudnienie. Jeżeli zestawi się to z faktem, że PIT-11 S. S. wykazywało zerowe wartości, a umowa M. F. podpisana miała być przez T. M. jako prezesa (podczas gdy nigdy nie pełnił funkcji prezesa zarządu P sp. z o. o.) to nie sposób uznać prawidłowości złożonych zestawień. Jednocześnie z dokumentów okazanych przez B. K. wynika, że pracował w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 października 2020 r., A. P. wynika okres zatrudnienia od 1 czerwca 2020 r. do 26 grudnia 2020 r., a K. P. od 1 czerwca 2020 r. do 17 września 2020 r. Według dokumentacji okazanej przez S. S. była ona zatrudniona w okresie późniejszym niż badany. A. N. jako miejsce świadczenia pracy wskazała O., podczas gdy z zestawienia wynika, że miała ona pracować w T., które to miejsca (G., G1. nie były wskazane w pierwotnym zestawieniu). Co więcej M. F. wskazał z kolei, że nie pracował dla P sp. z o.o. tylko dla innego podmiotu, a z okazanych przez niego dokumentów wynika, że zatrudniony był od 16 lipca 2021 r. Jednocześnie P sp. z o.o. zafakturowała w badanym okresie obsługę myjni w K. w okresie od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r., w W. przez cały badany okres oraz w G. i G1. w okresie od stycznia do września 2021 r. Zatem nie wykazano prac w K1. (wykazano zatrudnienie M. M., P. T. i S. S. oraz na podstawie umów zlecenia K. K. i F. L. w pierwotnym zestawieniu, a kolejnym zestawieniu jedynie S. S.) ani też w L. (B. K., A. P. i D. G. zatrudnionych na podstawie umów o pracę – w pierwotnym zestawieniu, w kolejnym jedynie B. K. i A. P., bowiem D. G. w drugim zestawieniu miał świadczyć pracę w T.). Z kolei A. N. jako miejsce świadczenia pracy wskazała O., który także nie był wskazany w fakturach. Co więcej D. G., B. K., A. P., K. P., S. S., A. N. i M. F. zeznali, że zajmowali się oni myciem samochodów, podczas gdy P sp. z o.o. oprócz obsługi ww. myjni zafakturowała także w badanym okresie inne usługi (renowacji lakieru, prania wnętrza, nakładania powłoki). Zatem już z powyższego wynikają sprzeczności zarówno co do miejsca wykonywania przez P sp. z o.o. usług, zakresu tych usług, jak i możliwości ich wykonania z uwagi na brak odpowiedniej ilości zatrudnionych pracowników. W tym kontekście nie sposób również nie zauważyć rozbieżności pomiędzy fakturami przedłożonymi przez kontrahenta a tymi okazanymi przez skarżącą w zakresie wskazanego na nich przedmiotu usługi czy też tego, że skarżąca nie okazała dowodów na uregulowanie należności. Co istotne pomimo wezwania, różnice pomiędzy fakturami nie zostały wyjaśnione. Jednocześnie z wyciągów bankowych wynika brak jakiekolwiek aktywności P sp. z o.o. Z kolei w przypadku C sp. z o.o. materiał dowodowy wskazuje, że zafakturowano obsługę myjni w W. w okresie od września 2020 r. do września 2021 r., kolejnej przy [...] w okresie od stycznia do czerwca 2021 r., w N. od stycznia do września 2021 r., VoIkswagena w W. w okresie od lipca do września 2021 r., w C. dla O sp. z o.o. w okresie od czerwca do września 2021 r. i dla podatniczki w lipcu 2020 r. oraz w K. od lipca do września 2021 r. Tymczasem C sp. z o.o. zatrudniała w kwietniu 2020 r. 12 osób, a w okresie od czerwca 2020 r. do grudnia 2021 r. przy zatrudnieniu nieprzekraczającym 5 osób (w okresie maj-październik 2020 r. -5 osób, listopad grudzień 2020 r. – 4 osoby, styczeń – kwiecień 2021 r. - 4 osoby, maj 2021 r. – 3 osoby, czerwiec – październik 2021 r. – 2 osoby). C sp. z o.o. nie wskazała miejsca świadczenia usług ani żadnych dokumentów pracowników mających świadczyć pracę w C. (W. Z. zeznał, że będąc zatrudnionym na ½ etatu miał świadczyć pracę na terenie K. i C.), dla K. wskazano 4 pracowników (D. K. w okresie od października 2019 r. do lipca 2021 r. na umowie o pracę, S. D. – od 9 marca 2020 r. również na umowę o pracę, W. Z. umowa o pracę od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 oraz D. Z. – od września 2020 r. do końca maja 2022 r. umowa o pracę), a dla W. 1 osobę (V. B. wykazany jako pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę od marca 2020 r. do maja 2022 r. zeznał, że pracował w W1 nie zaś w W., podczas gdy C sp. z o.o. nie wskazywała tego miejsca wykonywania usług, a jednocześnie K.B. miał być zatrudniony od października 2021 r., a zatem w innym okresie). Jednocześnie V. B. zatrudniony był jako koordynator myjni. Jeżeli zestawić powyższe, to wynika, że C sp. z o.o. nie wykazała zatrudnienia żadnego pracownika w C. oraz ‘"w W.", dla prac "ul. [...] W.) pomimo wskazania 2 osób, zatrudniała V. B. świadczącego pracę w W1. natomiast druga osoba była zatrudniona dopiero od października 2021 r. (zatem po przedmiotowym okresie). Analogicznie w przypadku prac "N." oraz "W.". Jeśli chodzi o prace "K." wskazano 4 osoby, przy tym umowy zostały zawarte od 8 października 2019 r. na czas nieokreślony, od 9 marca 2020 r. na czas nieokreślony, od 1 września 2020 r. do 31 maja 2022 r. (1/2 etatu), od 13 stycznia 2020 r. do 12 kwietnia 20211/2 etatu), zatrudnienie na 23/189 stanowisku pracownika myjni, od 13 stycznia 2020 r. do 12 kwietnia 2021 r. (1/2 etatu). W przypadku prac G./O. przedłożono dokumenty wskazujące na miejsce świadczenia T. dla 2 osób, przy czym jedna umowa została zawarta od 1 listopada 2021 r. do 31 października 2022 r. (1/2 etatu), oraz od grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. (wskazano miejsce świadczenia teren województwa [...]) zatrudnienie na stanowisku pracownika myjni. Istotne jest przy tym, że W. Z. oraz D. K. wskazali, że pracę z nimi miały świadczyć 2 pracownicy P sp. z o.o. (D. K. wskazał ich z imienia i nazwiska). Jedynie D. K. wskazał, że wszyscy świadczyli pracę jako pracownicy myjni i detailingu, a pozostałe osoby potwierdziły świadczenie pracy tylko jako pracownicy myjni, a jako zakres swoich obowiązków wskazali mycie samochodów. K. W. w odpowiedzi na wezwanie przedłożył umowę i wyjaśnienia, z których wynika, że był zatrudniony na stanowisku koordynatora myjni. Pracę świadczył w S., sporadycznie w G. Zatrudniony był w C sp. z o. o., która zgodnie z przedłożoną do kontroli dokumentacją nie obsługiwała myjni w tych miastach. W zakresie obsługi myjni "O" bezspornym jest fakt, że nie obsługiwali jej pracownicy spółki C . W umowie podpisanej pomiędzy ww. podmiotami wskazano, że "Usługobiorca jest zobowiązany przydzielić stoły zespół pracowników w ilości 2 osób, których zmiana może nastąpić wyłącznie z dwutygodniowym wypowiedzeniem." Analizując zatem informacje zawarte w systemach Ministerstwa Finansów zasadnym wydaje się domniemanie, że usługi te wykonywali pracownicy podatniczki. Jednocześnie analiza wyciągów bankowych jednoznacznie wskazuje na brak płatności skarżącej na rzecz C sp. z o. o. Na fakturach odnotowano sposób zapłaty gotówką, ale nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających uregulowanie należności widniejących na tych fakturach. Analiza wyciągów bankowych wskazuje także na brak jakiejkolwiek aktywności spółki C sp. z o.o. z wyjątkiem płatności od firmy O. Zatem także w tym wypadku materiał dowodowy wskazuje, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez spółkę C sp. z o.o., gdyż ilość zatrudnionych pracowników była zbyt mała, aby wykonać wszystkie usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, które oprócz usług mycia samochodów wykazywały usługi związane z detailingiem samochodowym. Zatem w świetle powyższego zasadnie także zakwestionowano transakcję z tym podmiotem i zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z materiału dowodowego wynika bowiem szereg nieścisłości, tj. rozbieżności w wyjaśnieniach złożonych przez pracowników myjni z dowodami przedłożonymi przez C sp. z o. o. i P sp. z o, o. w zakresie miejsca świadczenia pracy, zatrudnienia pracowników, w zakresie wykonywania przez nich obowiązków, wykonywania pracy wraz z pracownikami z innej firmy (podmiotu powiązanego), braku dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty, braku w rejestrze zakupów środków chemicznych, w tym wykorzystywanych do świadczenia usług (np. w C., G., O. lub K.). Jeżeli powyższe nieścisłości połączy się z faktem, że członkowie zarządu podatniczki byli też odpowiednio członkiem zarządu bądź wspólnikiem w podmiocie powiązanym, to zgodzić się należy z organami, że podatniczka miała wiedzę o charakterze wystawionych i zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, powyższą ocenę potwierdza treść skargi złożona w niniejszej sprawie. Otóż argumentacja sprowadza się do wskazania na "ugruntowaną pozycję podatniczki potwierdzonej wieloletnim doświadczeniem i mnogością transakcji przeprowadzonych od początku powstanie firmy" oraz tym, że "w czasie świadczenia niektórych usług, część czasu wykonania wynika nie z faktycznej pracy na pojeździe, a z czasu oczekiwania np. na wyschnięcie czy utwardzenie jakiegoś elementu, który to czas doliczany jest do czasu świadczenia usługi jednak nie wymaga od pracowników Podatnika jakiejkolwiek fizycznej pracy". Zatem argumentacja ta wskazuje na wykonywanie pracy przez pracowników i ich doświadczenie, jednakże samej skarżącej. Sąd zauważa przy tym, że skarżąca została zarejestrowana dopiero w 2018 r., a zatem renoma i doświadczenie 14 letnie można przypisać jedynie wspólnikowi podatniczki. Wskazywanie przy tym na "periodyczny charakter" usług podmiotów powiązanych całkowicie pomija fakt, że zakwestionowane faktury od podmiotów powiązanych dotyczą wszystkich miesięcy objętych zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu M sp. z o.o. M. K. na fakty składania zerowych deklaracji VAT pomimo przekazania odpowiednich faktur, wskazać należy, że w ocenie Sądu, dowód ten należy uznać, w świetle całości materiału dowodowego złożonego w sprawie oraz ustaleń stanu faktycznego za bezzasadny. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do poczynienia ustaleń i wywiedzenia z nich twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Organy dokonały ustaleń faktycznych z zachowaniem ciążących na nich obowiązków i w zgodzie z przepisami O.p., które określają m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W świetle reguł Ordynacji podatkowej, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei w myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego i wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jak stanowi art. 112b ust. 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1-2 a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz z wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Oceniając zatem wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle powyższych regulacji, Sąd uznał, że organy nie naruszyły ww. przepisów. Z analizy decyzji organu podatkowego, zaakceptowanej przez Dyrektora, wynika, że organ każdorazowo uwzględnił dla wyliczenia ww. przepisy. W przypadku nieprawidłowości dotyczących: - wydatków związanych z samochodami osobowymi w wysokości 100% uznając, że mieli Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, - nabyć niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną, - nabyć usług noclegowych i gastronomicznych, - faktur wystawionych dla innego podmiotu, - z paragonów fiskalnych bez nr NIP nabywcy - nieokazanych w toku postępowania faktur VAT, - nabycia usług nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług - braku wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - wydatków związanych z działalnością gospodarczą, udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabelach na str. 46-47, 55-56, 61-62, 71, 78, 84-85, 90, 98-99,108-109,116-118,124-126,132-134,140-143,151,158, i 165 decyzji organu podatkowego; - braku ujęcia w rozliczeniu faktury korygującej - podwójnego ujęcia w rozliczeniu faktur wymienionych w tabelach na str. 146-147 i 162 ww. decyzji, - błędnego ewidencjonowania faktur zakupu - błędnego zaewidencjonowania faktur/korekt faktur sprzedaży, tj. w zakresie nie kwestionowanym przez podatniczkę w skardze, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalona została jako 30% wartości, a zatem zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast wobec spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zastosowano sankcję 100% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z A sp. z o.o., U sp. z o.o., Q sp. z o.o., C sp. z o.o. i P sp. z o.o. W świetle powyższego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.