I SA/Gl 81/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. S., B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2024 r. nr SKO.F/41.4/923/2024/16353 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi M. S. oraz B. S. (dalej: Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia 25 listopada 2024 r. nr SKO.F/41.4/923/2024/16353 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: Prezydent) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie 11.310,00 zł. 2.Dotychczasowy przebieg postępowania 2.1. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr [...] (doręczoną dnia 21 sierpnia 2024 r.) Prezydent ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości 11 310,00 zł w związku z przysługującym Podatnikom prawem użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. (działka nr [...]). Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystąpiło w styczniu 2024 r. (zakończenie kontroli podatkowej), wskutek czego podstawa opodatkowania ulega obniżeniu dopiero od lutego 2024 r. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji wskazano, iż okolicznością uzasadniającą powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zdecydowanie nie jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, bądź złożenie przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych. Odmienne stanowisko organu pierwszej instancji stoi w rażącej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 6 ust. 1-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.). Ponadto organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż na przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Powyższe przyjęto, pomimo zgromadzonych akt postępowania, składanych przez skarżących wyjaśnień oraz wbrew informacjom z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Co więcej, organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 16 lipca 2024 r. skierowanym do podatników, sam poddaje w wątpliwość okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej. 2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium orzekło jak wyżej. W uzasadnieniu wskazało, iż przeprowadzona kontrola w zakresie powierzchni użytkowych budynków potwierdza, że w roku 2024 faktyczna powierzchnia użytkowa budynków wynosiła 845,69 m2, w tym 0,44 m2 (50% x 0,87 m2) o wysokości poniżej 2,20 m. Kolegium zgodziło się z pełnomocnikiem, że okolicznością uzasadniającą powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego nie jest przeprowadzona kontrola podatkowa. Jednakże sprawa dotyczy roku podatkowego 2024, a wyniku przeprowadzonej w dniu 22 stycznia 2024 r. kontroli podatkowej potwierdzono mniejszą (niż deklarowana) powierzchnię użytkową budynków, co należało - zdaniem Kolegium - uwzględnić w odniesieniu do całego roku 2024. Z protokołu kontroli nie wynikało bowiem, aby w styczniu 2024 r. doszło do wyburzeń lub jakiejkolwiek innej adaptacji części budynków, które skutkowałyby zastosowaniem regulacji zawartej w art. 6 ust. 3 u.p.o.L, zgodnie z którą jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku (np. wyburzenie części budynku), podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, czyli w rozpoznawanej sprawie od lutego 2024 r. Ponadto organ I instancji ustalił łączną wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2024 w wysokości 11.310,00 zł, przyjmując do opodatkowania w miesiącu styczniu 2024 r. budynki pozostałe o powierzchni 1.053,99 m2, budynki związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą o powierzchni 20 m2, grunty pozostałe o powierzchni 2.252,00 m2 oraz grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 20 m2. Natomiast od miesiąca lutego 2024 r. do grudnia 2024r. przedmiotem opodatkowania objęto wszystkie budynki i grunty przyjmując stawkę jak dla budynków i gruntów pozostałych. Z kolei, gdyby przyjąć faktyczne ustalenia co do mniejszej powierzchni użytkowej budynków w całym 2024 r. oraz uwzględnić zarzut podatnika odnośnie prowadzenia na nieruchomości (na 20 m2) działalności gospodarczej należałoby przyjąć, że łączna wysokość podatku od nieruchomości jest wyższa od wyliczonej przez organ I instancji o 201,00 zł (szczegółowe wyliczenia w zaskarżonej decyzji Kolegium). W związku z tym Kolegium - mając na uwadze treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) - stwierdziło że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przy czym powołano się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe odnoszące się do spraw podatkowych, w których podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Wyjątek od tej zasady zachodzi wyłącznie wtedy, gdy wydana decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie miało miejsca. Organ I instancji popełnił błąd w sentencji rozstrzygnięcia, pomimo, iż z akt wynika, że działalność gospodarcza jest w dalszym ciągu prowadzona na nieruchomości, przez co zaniżył wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego błędu, podwyższając zobowiązanie Skarżącym, nie naruszając jednocześnie art. 234 o.p. 2.4. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie: 1/ art. 144 § 5 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez bezskuteczne doręczenie decyzji przesyłką rejestrowaną za pośrednictwem operatora pocztowego. Jednocześnie zaznacza, iż skarga wnoszona jest z uwagi na zachowanie zasady ostrożności procesowej. W ocenie pełnomocnika Skarżących, z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, termin do wniesienia skargi, wynikający z art. 53 § 1 p.p.s.a. nie rozpoczął biegu. 2/ z ostrożności zaskarżonej decyzji zarzuca również naruszenie art. 234 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Prezydenta z dnia 9 sierpnia 2024 r. w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to rażąco narusza prawo, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik wniósł o uwzględnienie zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji; w przypadku braku uwzględnienia zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, wnoszę o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, powołując mające zastosowanie przepisy O.p., iż zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej, będącemu doradcą podatkowym, dnia 28 listopada 2024 r. przesyłką rejestrowaną, za pośrednictwem operatora pocztowego. W tym kontekście zaznaczyć należy, iż pełnomocnik Skarżących wraz z odwołaniem z dnia 27 sierpnia 2024 r. przedłożył pełnomocnictwo szczególne PPS-1, w którym jako adres elektroniczny wskazano adres skrzynki ePUAP. Ponadto, mając na względzie treść art. 144 § 1a - §1c O.p., wyeksponować należy, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnych przyczyn, które uniemożliwiałyby doręczenie rozstrzygnięcia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń. Z powyższego wynika, iż kolegium obowiązane był do doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Inna forma doręczenia nie mogła znaleźć zastosowania, z uwagi na brak wystąpienia przesłanek prawnych do jej stosowania. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. I FPS4/21 skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. W świetle powyższego uznać należy, że czynność doręczenia zaskarżonej decyzji przez Kolegium, z uwagi na naruszenie przepisów O.p. jest wadliwa, a przez to bezskuteczna. Tym samym decyzja ta nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a termin do wniesienia skargi nie rozpoczął jeszcze biegu. W dalszej kolejności pełnomocnik podtrzymał stanowisko co do meritum. W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się niewłaściwego zastosowania art. 234 O.p. prawa poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło rażącego naruszenia prawa. Treść decyzji organu pierwszej instancji w sposób oczywisty i wyraźny narusza regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. 2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego doręczenia zaskarżonej decyzji Kolegium, powołując się na przepisy art. 144 § 5 O.p., uznano, że nie jest możliwie doręczenie pisma na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych z przyczyn technicznych leżących po stronie pełnomocnika, skoro w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organu I instancji wskazany został inny adres do doręczeń, tj. Kancelaria [...] T. S., ul. [...] w R.. Ponadto w orzecznictwie wyrażane jest stanowisko, zgodnie z którym uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja, wskutek niezgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu, nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). Skład orzekający związany jest uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, zgodnie z którą skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Według art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Natomiast przepis art. 138c § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Natomiast problem techniczny, o którym mowa była w uchylonym art. 84 z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tj. Dz.U. z 2024.1045) art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18). 3.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, skoro Skarżący byli reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - to doręczenie decyzji Prezydenta nastąpić powinno w trybie art. 145 § 5 O.p. Przypomnieć bowiem należy, iż pełnomocnik Skarżących wraz z odwołaniem z dnia 27 sierpnia 2024 r. przedłożył pełnomocnictwo szczególne PPS-1, w którym jako adres elektroniczny wskazano adres skrzynki ePUAP. Rozważając w rozpoznawanej sprawie możliwość odstąpienia od zasady doręczania pełnomocnikowi strony skarżącej – doradcy podatkowemu - decyzji organu I instancji elektronicznie albo w siedzibie organu wskazać należy na konieczność wykazania przez organ podatkowy zaistnienia problem technicznego w rozumieniu wynikającym z ww. orzecznictwa sądów administracyjnych. Tym samym nie można zgodzić się organem, że wskazanie w odwołaniu adresu do doręczeń odmiennego niż wskazany w druku pełnomocnictwa wyczerpuje przesłankę wystąpienia problemów technicznych. Zarówno z zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy nie wynika, aby problem techniczny – uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 O.p. zaistniał. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, że problemem "technicznym" leżącym po stronie pełnomocnika było podanie w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organu I instancji wskazany został inny adres do doręczeń, tj. Kancelaria [...] T. S., ul. [...] w R.. Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co stanowi gwarancję procesową dla strony. Wskazane wyżej uchybienie należy traktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała NSA I FPS 4/21). Oznacza to, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Oznacza to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi okazała się bezprzedmiotowa. Rozpoznając sprawę ponownie, Kolegium uwzględni ww. ocenę prawną. 3.4. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.