I SA/Po 310/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 listopada 2024 r., nr [...], uchylająca decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 22 kwietnia 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018, wobec C. S.A. z siedzibą w W., obecnie O. S.A. w W. (dalej jako: "spółka" lub "strona"). Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1.1. W dniu 7 lipca 2023 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w łącznej kwocie 17 936 zł, z tytułu opodatkowania stacji [...]. Zdaniem spółki opodatkowaniu podlegają wyłącznie ogrodzenie oraz fundamenty pod zbiornik. Pozostałe elementy stacji [...] obejmujące: zbiornik kriogeniczny oraz inne urządzenia techniczne (parownice atmosferyczne, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku strona, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania elementów stacji [...] należących do spółki, stwierdziła, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2024 r., poz. 725 ze zm. – dalej w skrócie: "Prawo budowlane") dotyczące budowli, na gruncie prawa podatkowego ma charakter zamknięty, a przepisy Prawa budowlanego w kontekście obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości podlegają ścisłej interpretacji. Spółka zaznaczyła także, że obiekt budowlany stanowią wyłącznie obiekty wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. 1.2. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2024 r., nr [...], Prezydent Miasta [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2018 w całości. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, nie kwestionując poglądu o zamkniętym wyliczeniu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz konieczności ścisłej interpretacji przepisów Prawa budowlanego, stwierdził, że stan faktyczny w sprawie na potrzeby kwalifikacji podatkowej, został ustalony z uwzględnieniem wiedzy technicznej, w oparciu o wiadomości specjalne dotyczące kwestii technicznych. Wyjaśniono, że dla zastosowania regulacji prawnych dotyczących opodatkowania przedmiotu sporu, istotne są zagadnienia techniczne w zakresie prawidłowej kwalifikacji poszczególnych elementów stacji. Organ I instancji za nieuzasadnione uznał stanowisko strony, że wystarczającą podstawą wniosku i korekty deklaracji jest zmiana stanu prawnego, czyli przepisów ustawy Prawo budowlane dotycząca zmiany definicji obiektu budowlanego. Jako konieczne przyjęto powołanie biegłego w celu wydania opinii, która została sporządzona po przeprowadzeniu oględzin, w oparciu o wiedzę specjalną, z uwzględnieniem dokumentacji budowlanej. Organ I instancji, powołując się na powyższą opinię biegłego wskazał, że stacja stanowi zespół obiektów wypełniających kryteria uznania jej za wolnostojącą instalację przemysłową (instalację do zgazowania ciekłego gazu [...]. Jest ona bowiem zespołem obiektów budowlanych, budowli, urządzeń, maszyn i części budowlanych maszyn i urządzeń, których funkcją jest odbieranie produktu z transportu, jego zmagazynowanie, poddanie wyspecjalizowanym procesom przetwórczym i wydanie do końcowego użytkownika, poprzez układ pomiarowo - rozliczający, gotowego produktu. Paliwo w formie gotowego produktu ma formę odmienną od pierwotnej, fizycznie dostarczonej do przedmiotowej instalacji przemysłowej. Zespół ten stanowi odrębną całość, należącą do jednego podmiotu, wydzieloną od zakładu przemysłowego, któremu zapewnia paliwo gazowe. Żaden z komponentów instalacji nie ma zastosowania poza nią samą. Brak któregokolwiek z nich, powoduje, że całość staje się bezużyteczna. Przedmiotowa instalacja jest wolnostojąca, ponieważ przepisy szczegółowe (ochrona środowiskowa, ochrona ppoż, BHP itp.) wymagają oddalenia od istniejącej lub planowanej zabudowy, w celu zapobieżenia zdarzeniom technicznym i ich skutkom. Instalacja jest przemysłową, ponieważ zapewnia dostawę paliwa energetycznego na dużą skalę, w dużych ilościach, odbiorcy komercyjnemu, zapewniając niezawodność, ciągłość i możliwość produkcji, podmiotowi przetwórstwa rolnego. Według organu I instancji o konieczności zakwalifikowania stacji [...] do zbioru wolnostojących instalacji przemysłowych świadczy nie tylko opinia biegłego, ale również pozostałe dowody z oględzin, dokumentacji budowlanej oraz ogólnodostępne materiały w internecie. Powyższe dowody przeczą twierdzeniom spółki, która na potrzeby uzyskania nadpłaty przedstawia wywód prawny niezgodny z wiedzą techniczną, gdyż koncepcja rozbicia obiektu na poszczególne elementy składowe w celu kwalifikacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia od strony technicznej, a stacja została zaprojektowana jako jeden złożony obiekt. 1.3. Opisaną na wstępie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że nie można zaakceptować uzasadnienia organu I instancji w zakresie zakwalifikowania stacji [...] do wolnostojących instalacji przemysłowych. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ I instancji oparł się tylko na opinii biegłego i w istocie to biegły, a nie organ samodzielnie wypowiedział się w kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotu opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie bez znaczenia jest, że strona złożyła zastrzeżenia do treści opinii biegłego, a zwłaszcza wniosków i konkluzji, do czego organ winien się odnieść w ramach oceny dowodu. Organ II instancji nie przesądzając o prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, doszedł do przekonania, że sprawa wymaga dalszego postępowania wyjaśniającego, a zwłaszcza pogłębionej oceny prawnopodatkowej, pod kątem uzasadnienia przyjętej kwalifikacji stacji [...] jako wolnostojącej instalacji przemysłowej, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamych sprawach, z którego wynika, że kwalifikacja prawnopodatkowa winna dotyczyć poszczególnych elementów stacji, każdego z osobna, a nie jako jednego obiektu. Uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie dokonano zatem merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a przede wszystkim w zakresie zagadnień istotnych z punku widzenia prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia tej sprawy, a więc przede wszystkim tych elementów, które biegły zakwalifikował do obiektów budowlanych i budowli, a także parownic, które biegły uznał w sposób ogólny za urządzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji winien uwzględnić omawiane szeroko wątpliwości i zastrzeżenia dotyczące spornych kwestii, czemu winien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K. zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Prokurator zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w srócie: "o.p.") poprzez uchylenie decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 22 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i tym samym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobligowane było do merytorycznego rozpoznania sprawy. Argumentując skargę wskazano, że organ II instancji nie doniósł sie do zgromadzonego materiału dowodowego, nie sprecyzował na czym miałyby polegać wątpliwości co do istotnych kwestii faktycznych i zaniechał samodzielnego rozpatrzenia istoty spawy. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył co następuje: 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się owym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się uchybień, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. 3.1. Istota sporu merytorycznie dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uznania przez organ podatkowy I instancji stacji [...] jako wolnostojącej instalacji przemysłowej. Z kolei w skardze P. K. zakwestionował możliwość uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu I instancji, uznając że stanowisko merytoryczne w sprawie winien zająć organ II instancji, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego prze pryzmat zarzutów skargi, Sąd nie stwierdza naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, w przypadku uchybień proceduralnych chodzi o wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione powyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I GSK 363/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., o sygn. akt II OSK 1490/11 - powołane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom P. K. w niniejszej sprawie nie doszło do uchybienia regulacjom o.p. opisanym w skardze. Stosownie do przepisu art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość zastosowania powyższej regulacji dotyczy zarówno sytuacji, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, jak również gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, nie spełnia zasad postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady gromadzenia dowodów (art. 187 § 1 o.p.), czy ich swobodnej oceny (art. 191 o.p.) Wprawdzie przepis art. 229 o.p. daje organowi odwoławczemu możność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jednak dotyczy to tylko dodatkowego postępowania, w stosunku do uprzednio przeprowadzonego przez organ I instancji. Innymi słowy organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem prowadziłoby to do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 1443/23). Z kolei z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p., wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że jeżeli strona skorzysta z trybu odwoławczego, to organy obu instancji powinny wypowiedzieć się co do istotnych w sprawie okoliczności. Dlatego też w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p., podnoszonych w skardze, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach i organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli zatem organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed I instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 1005/22). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji składa się w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie polega na dokonaniu ich oceny. Dopiero bowiem prawidłowo dokonana ocena zgromadzonych w toku postępowania dowodów, pozwala na przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony i można wówczas dokonać jego subsumcji pod stosowne przepisy prawa materialnego. Jak wynika z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Konieczność zastosowania regulacji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. będzie miała wobec tego miejsce nie tylko wówczas, gdy w sprawie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, lecz również wtedy, gdy nie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniom autora skargi, uchybienia organu I instancji w tym zakresie nie mogą być uzupełniane na etapie rozpatrywania odwołania. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. Strona pozbawiona byłaby bowiem prawa do dwukrotnego wypowiedzenia się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i kluczowej w sprawie oceny dowodów. Wobec powyższego, badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych regulacji oraz kompetencji organu odwoławczego, stwierdzić należy, że zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wykazał bowiem nieprecyzyjność opinii biegłego, który analizował elementy stacji [...] pod kątem odrębnych budowli i wskazał, że składa się z wielu obiektów. Co więcej w zaskarżonej decyzji trafnie opisano nieprawidłowości w ocenie materiału dowodowego i oparcie się przez organ I instancji na niekonsekwentnej opinii biegłego oraz brak samodzielnego stanowiska organu I instancji. Rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze , że organ I instancji powielił jedynie nieprecyzyjną opinię biegłego i to tylko w tej części w jakiej pasowała do przyjętej przez organ I instancji tezy, a mianowicie że stacja [...] to wolnostojąca instalacja przemysłowa, a całkowicie pominął analizę odrębnych budowli. Zasadnie organ odwoławczy wytknął niekonsekwencję biegłego i brak samodzielnego stanowiska organu I instancji. Wbrew oczekiwaniom autora skargi organ II instancji nie może zastępować organu I instancji i samodzielnie dokonać oceny merytorycznej sprawy, w szczególności jeśli prezentuje odmienny pogląd w tym zakresie. Wobec stwierdzonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania elementów stacji [...]. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do stosowania w sprawie art. 229 o.p. Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, iż przepis art. 233 § 2 o.p. uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, brak jest podstaw do uznania, że organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Wobec powyższego zarzuty skargi P. K. nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. Odnosząc się do żądania skargi stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Wbrew oczekiwaniom autora skargi w niniejszej sprawie nie wystąpiło tak rozumiane rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji za pozbawiony podstaw uznać należy wniosek skarżącego P. K. w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Kluczową kwestią merytoryczną w niniejszej sprawie, którą Sąd rozważył w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium zgodności z prawem, była kwalifikacja prawnopodatkowa stacji [...]. Na podstawie opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym organ I instancji uznał, że stacja stanowi zespół obiektów wypełniających kryteria uznania jej za wolnostojącą instalację przemysłową (instalację do zgazowania ciekłego gazu [...]. Jest ona bowiem zespołem obiektów budowlanych, budowli, urządzeń, maszyn i części budowlanych maszyn i urządzeń, których funkcją jest odbieranie produktu z transportu, jego zmagazynowanie, poddanie wyspecjalizowanym procesom przetwórczym i wydanie do końcowego użytkownika, poprzez układ pomiarowo - rozliczający, gotowego produktu. Według przeciwnego stanowiska spółki, opodatkowaniu podlegają wyłącznie ogrodzenie oraz fundamenty pod zbiornik. Pozostałe elementy stacji [...] obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję Prezydenta Miasta [...] wykazało, że organ I instancji powielił jedynie nieprecyzyjną opinię biegłego i to tylko w tej części w jakiej pasowała do przyjętej przez organ I instancji tezy, a mianowicie że stacja [...] to wolnostojąca instalacja przemysłowa, a całkowicie pominął analizę odrębnych budowli. Organ odwoławczy wytknął niekonsekwencję biegłego i brak samodzielnego stanowiska organu I instancji. W tej sytuacji organ II instancji nie mógł zastąpić organu I instancji i samodzielnie dokonać oceny merytorycznej sprawy. Zdaniem Sądu w istocie organ podatkowy I instancji bezkrytycznie zaakceptował wniosek biegłego, że sporna stacja [...] to integralny obiekt stanowiący wolnostojącą instalację przemysłową. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, słusznie uchylając rozstrzygniecie organu I instancji, że zadaniem Prezydenta Miasta [...] było dokonanie analizy poszczególnych obiektów stacji [...] (urządzeń technicznych) pod kątem ich objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo np. różnej technologii ich wykonania. Sąd podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego e organ I instancji nie dokonał własnej i pełnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, bo jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych kwalifikowanie stacji [...] jako jednego przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia NSA wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r., o sygn. akt III FSK 809/23). Odnosząc się do stacji [...] jako obiektu złożonego, w powołanym wyroku, NSA zauważył także, że jakkolwiek bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic nie byłoby możliwe prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji, to jednak wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Konieczność przeprowadzenia takiej analizy wyjaśnił NSA także w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r., o sygn. akt III FSK 693/22, podając, że zamieszczona w przepisach Prawa budowlanego definicja legalna urządzeń budowlanych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Uwzględniając powyższą definicję, rolą organu I instancji będzie dokonanie kwalifikacji spornego elementu w ramach przykładowo wskazanych urządzeń budowlanych, a w przypadku braku takiej możliwości należy ustalić, czy zachodzi związek z obiektem budowlanym, o takim charakterze, który zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r. NSA wskazał na sposób rozumienia urządzeń budowlanych z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09. I tak w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem(...). Reasumując dokonanie kwalifikacji konkretnego obiektu do urządzenia budowlanego w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego z konsekwencją dla objęcia przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, wymaga zatem uwzględniania takiego sposobu jego rozumienia, co powinno stanowić punkt wyjścia do oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe. Pozostając przy problematyce oceny dowodu z opinii biegłego podkreślić należy, że organ podatkowy formułując pytania do biegłego, nie może przenieść na biegłego ciężaru dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej obiektów, z punktu widzenia nie tylko przepisów Prawa budowlanego, ale także kwalifikacji tych obiektów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co także zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. W ocenie Sądu, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stanowisko NSA zajęte w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r., o sygn. akt III FSK 693/22. W judykacie tym, analizując zagadnienie opodatkowania parownic (parowników) w analogicznych okolicznościach faktycznych, NSA stwierdził m.in., że uznanie spornych parownic za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga przeprowadzenia analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w przedstawionym powyżej rozumieniu oraz jednocześnie, czy pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, warunkując możliwość korzystania z niej. Zdaniem NSA, ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi natomiast wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że "zbiornik", jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej. Konkludując, zdaniem Sądu, organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien realizując zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego , rozważyć również uwzględnienie stanowiska zawartego we wspomnianym wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r. oraz innych wydanych w sprawach o sygn. akt: III FSK 423/23, III FSK 424/23, III FSK 425/23, III FSK 426/23 i III FSK 427/23. 3.4. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżone przez P. K. rozstrzygnięcie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej z rażącym naruszeniem prawa. Z tych względów podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 i art. 127 o.p. nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że dokonaną przez organ I instancji kwalifikację spornych obiektów uznać należy za co najmniej przedwczesną, nawet jeżeli opierała się na sporządzonej w sprawie opinii biegłego. Przedstawiona powyżej ocena prawna co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, rzutuje na ocenę wniosków sporządzonej w sprawie opinii. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez organ odwoławczy, zaaprobowanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, z uwzględnieniem ocen prawnych w powołanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.5. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako bezzasadną.