I SA/Rz 177/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi R. C.T. [...] Sp.k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2023 r., nr 1801-IOD.4104.1.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. Sp.k. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 2 lutego 2023 r. nr 1801-IOD.4104.1.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 grudnia 2022 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: 9 września 2022 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła do Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w kwocie 141 749 zł, pobranym przez notariusza od czynności przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Z uzasadnienia wniosku oraz dołączonych doń dokumentów wynika, że uchwałą nr 3 nadzwyczajne zgromadzenie Wspólników B. Sp. z o.o. w Ł. podjęło decyzję o przekształceniu w spółkę komandytową pod firmą A. Spółka komandytowa (akt notarialny z 29 kwietnia 2022 r., Rep. A nr [...]). W związku z tym przekształceniem płatnik/notariusz pobrał PCC w kwocie 141 749 zł. W ocenie Spółki podatek pobrany został przez płatnika nienależnie i po stronie Spółki powstała nadpłata. Nie uwzględniono, że wspólnicy nie wnieśli żadnych dodatkowych wkładów, i to majątek spółki z o.o. stał się majątkiem spółki komandytowej, więc nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Przekształcenie w żadnym stopniu nie wiązało się zdaniem Spółki ze zwiększeniem majątku, gdyż co do zasady przekształcenie jest neutralne podatkowo. Wskazano, że po myśli art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 111 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Spółka podkreśliła, że przekształcenie jest zmianą formy prawnej, a nie zbyciem czy przeniesieniem majątku. Na ogół ta sama masa majątkowa pozostaje własnością tego samego podmiotu, jednak pod zmienioną formą prawną. Opodatkowaniu PCC podlegają wkłady w spółkach osobowych oraz wkłady powodujące podniesienie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Inaczej rzecz ujmując PCC podlegają przysporzenia majątkowe spółki pochodzące od wspólników. Nie podlega co do zasady PCC majątek wypracowany przez samą spółkę, choćby z tego powodu że jego pozyskanie przez spółkę opodatkowane było VAT. Przekształcenie zaś nie powoduje wniesienia majątku jako wkładu do spółki osobowej, a jedynie zmianę formy prawnej spółki - właściciela majątku. Decyzją z 14 grudnia 2022 r. nr 1871-SPP.4104.4.2022, NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w PCC w kwocie 141 749 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w kontekście regulacji u.p.c.c., a w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i ust. 9 oraz art. 9 pkt 11 lit. a, zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz zwiększeniu majątku spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu PCC. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce komandytowej. W przypadku takiego przekształcenia, opodatkowaniu, jako zwiększenie majątku spółki komandytowej - podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.. W niniejszej sprawie płatnik (notariusz) w prawidłowej wysokości pobrał PCC i nie powstała nadpłata w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenie i zwrotu nadpłaty. Decyzją z 2 lutego 2023 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Jest nim przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, tj. wartość wkładów wniesionych do przekształconej spółki osobowej (np. komandytowej) ponad wartość uprzednio opodatkowanego PCC, kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tj. spółki z o.o.). Opodatkowaniu PCC podlega zatem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.. Majątek spółki stanowią przy tym wszelkie składniki majątkowe wnoszone do spółki - jako wkład, a także te nabyte w czasie jej istnienia - art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: k.s.h.). DIAS wyjaśnił, że co do zasady, wartość spółki rośnie w trakcie jej działalności, a wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. W takiej sytuacji, podstawą opodatkowania PCC musi być różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć i nie ma innego majątku, niż mienie wniesione jako wkład. Jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki komandytowej przez spółkę przekształcaną na dzień przekształcenia, w tym też mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej. Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, że w sprawie bezspornie ustalono, że w wyniku przekształcenia B. Sp. z o.o. w spółkę komandytową A. wystąpiła różnica pomiędzy: - wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (28.372.706,52 zł) a - wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki z o.o. (10.000 zł) - w kwocie 28.362.706,52 zł (wg wyliczenia: 28.372.706,52 - 10.000). Jak zauważył organ analogiczne ustalenia poczynił płatnik/notariusz, za podstawę opodatkowania przyjął tę różnicę, pomniejszoną prawidłowo o odliczenia, o których mowa w art. 6 ust. 9 u.p.c.c. (12.900 zł). W konsekwencji spółka komandytowa uzyskała zwiększenie majątku o 28.362.706,52 zł, powstałe w wyniku samego przekształcenia, nieopodatkowane dotychczas PCC, co bez wątpienia skutkowało obowiązkiem podatkowym. Wobec tego płatnik/notariusz zasadnie naliczył i pobrał PCC w wysokości 141 749 zł (wg stawki 0,5 %). W tej sytuacji organ, odmawiając stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, nie naruszył przepisów materialnych ani przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, że nie wystąpiła nadpłata PCC w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., a podatek naliczony i pobrany przez płatnika/notariusza w kwocie 141 749 zł, jest podatkiem należnym z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 2 lutego 2023 r., wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i uznanie, że w stanie faktycznym Spółce nie przysługuje zwrot nadpłaty podatku, 2) art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w związku z art. 553 § 1 k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przekształcenie spółki kapitałowej w komandytową powoduje iż wspólnicy wnoszą wkłady powodujące wzrost wartości majątku spółki, podczas gdy czynność przekształcenia w żaden sposób nie zwiększa ani majątku Spółki, ani wysokości wkładów do Spółki, 3) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c w związku z art. 28 k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że przepis dotyczy całego, wypracowanego przez okres działalności, majątku spółki komandytowej (przekształconej), a nie jedynie wartości wkładów z samego przekształcenia, co doprowadziło do uznania że podstawą opodatkowania jest wartość całego majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia, 4) art. 555 § 1 k.s.h. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekształcenie polega na zakończeniu bytu jednej spółki - przekształcanej i rozpoczęciu bytu drugiej spółki - przekształconej, co zaprzecza zasadzie kontynuacji jakiej przekształcenie ma służyć i przez co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie zgłoszonych zarzutów, która pokrywa się ze stanowiskiem prezentowanym w postepowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Istota sporu, pomimo, że sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania tym podatkiem umowy przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Według skarżącej, skoro wspólnicy w związku z przekształceniem nie wnieśli żadnych dodatkowych wkładów, i to majątek spółki z o.o. stał się majątkiem spółki komandytowej, to nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, podkreślając, że przekształcenie jest zmianą formy prawnej, a nie zbyciem czy przeniesieniem majątku. Z kolei organ uważa, że zwiększenie majątku spółki komandytowej jako przekształconej, związane jest z tym, że zachodzi różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.. Wkładem jest cały majątek przekazany do spółki komandytowej przez spółkę przekształcaną na dzień przekształcenia, w tym też mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej, bowiem spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć i nie ma innego majątku. W tak zakreślonym sporze racje należy przyznać organom. Tytułem wprowadzenia wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost określa, w sposób wyczerpujący, która zmiana umowy spółki powoduje zmianę podstawy opodatkowania, przesadzając jakie zdarzenia gospodarcze uznawane są za zmianę umowy spółki, przy czym do kategorii "zmiany umów spółki" zalicza także zdarzenia, które nie mają nic wspólnego ze zmianą umowy spółki. Zmianą umowy spółki, w rozumieniu komentowanej ustawy jest także przekształcanie spółek. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Dotyczy to więc zarówno spółek osobowych, jak i spółek kapitałowych. Mowa jest bowiem zarówno o skutkach odnoszących się do majątku spółki (spółki osobowe), jak i kapitału zakładowego (spółki kapitałowe). Przekształcenia spółek opisane są w przepisach kodeksu spółek handlowych - Dział III Tytułu IV k.s.h. – art. 551-584 k.s.h., i tylko do tych przekształceń mają zastosowanie w/w przepisy. Co do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zmianą umowy spółki, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej lub podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Nie ma znaczenia, kiedy faktycznie zostaną wniesione składniki majątkowe na pokrycie majątku spółki, czy też kapitału zakładowego. Istotna jest wyłączenie chwila zmiany umowy spółki, czy też podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Jeśli zmiana umowy polega na przekształceniu spółek, to wówczas podstawą opodatkowania jest odpowiednio wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Art. 9 pkt 11 u.p.c.c. przewiduje, że zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany m.in. związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organów podatkowych, że jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) to ta nadwyżka z racji braku wcześniejszego opodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w rozpoznawanej sprawie, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/18, z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14). Tut, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższe zapatrywanie prawne i przyjmuje je za własne. Rację zatem należy przyznać organom podatkowym, że jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów do spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) to ta nadwyżka z racji braku wcześniejszego opodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, wokół czego buduje swoja argumentacje skarżąca, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu PCC zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można poprzestać, tylko na literalnej wykładni treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., lecz należy dokonać wykładni regulacji zawartych w tej ustawie uwzględniając wszystkie przepisy, które mają zastosowanie do zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, określającego podstawę opodatkowania (przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia). Uznać należy, że w świetle powyższych regulacji zwiększeniem majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki z o.o. tj. wkładów wniesionych do tej spółki. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, przewyższa majątek opodatkowany PCC (wartość wkładów) spółki przekształcanej czyli w niniejszej sprawie spółki z o.o., to nadwyżka ta z racji braku wcześniejszego jej opodatkowania, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki z o.o.. Przy przekształceniu wkładem jest cały majątek spółki z o.o., zatem ten majątek na dzień przekształcenia stanowi przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem wcześniejszego opodatkowania wkładów do spółki kapitałowej. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, spółka przekształcona - spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć i nie ma innego majątku. Jej majątkiem staje się wkład do spółki, którym przy przekształceniu stanowi majątek spółki przekształcanej i stanowi o przysporzeniu tworzącym majątek spółki przekształconej. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem wcześniejszego opodatkowania wkładów do spółki przekształcanej, to opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia, gdyż wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że w badanej sprawie w związku z analizowanym przekształceniem doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Jednocześnie wartość majątku spółki komandytowej (przekształconej) jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej), ponieważ majątek spółki z o.o. obejmował, poza wkładami na jej kapitał, składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności spółki). Zatem łączny majątek spółki komandytowej jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki kapitałowej, co skutkuje przyjęciem, że analizowana czynność przekształcenia spółek podlega opodatkowaniu PCC, z uwzględnieniem opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce kapitałowej. Reasumując, organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie orzekły o odmowie zwrotu PCC w zakresie wskazanym we wniosku Spółki nie naruszając przy tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w związku z czym skargę należało ocenić jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Mając to na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.