I SA/Sz 148/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 stycznia 2025 r. nr 3201-IOV2.4103.42.2024.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US) z 21 października 2024 roku, znak: [...] określającą P. G. (podatnik, skarżący) kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik US na podstawie upoważnienia z 4 marca 2020 r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, Naczelnik US stwierdził, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które ujął w rejestrach zakupów za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Protokół kontroli wysłano do podatnika pocztą i uznano, że jego doręczenie nastąpiło 15 grudnia 2020 r. na podstawie art. 150 § 4 O.p. Następnie Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w VAT za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Ponieważ podatnik nadal nie przedłożył faktur, które dokumentują nabycia wykazane w rejestrach zakupów VAT za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., organ rozstrzygnął sprawę na podstawie dowodów, które zgromadził w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, z wyjątkiem faktur za transakcje objęte tzw. odwrotnym obciążeniem. Jednocześnie, zdaniem organu I instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: F. K., A. D. pod firmą A.-T. A. D., O. Ż. pod nazwą O. O. Ż. - wystawiali faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymienioną decyzją z 21 października 2024 r. Naczelnik US określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego rzez podatnika odwołania, Dyrektor Izby wskazał, że Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie materiału dowodowego, który zgromadził podczas kontroli i postępowania podatkowego. Wśród tych dowodów są dokumenty, które dotyczą kontrahentów podatnika, zebrane i przesłane przez inne, właściwe organy podatkowe. W prowadzonym w toku pierwszej instancji postępowaniu podatnik nie przejawiał aktywności i nie okazał żądanej dokumentacji. Jedynym przejawem działań podatnika było złożenie: zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, którego podatnik nie odebrał; wniosków o przedłużenie terminu do wykonania wezwania i przełożenia terminu przesłuchania podatnika w charakterze strony. Dopiero wraz z odwołaniem podatnik przedłożył dokumenty, w tym m.in. oryginały faktur zakupu i sprzedaży, wśród których są nie tylko faktury wymienione w tabelach na str. 8, 11-13 i 19 decyzji pierwszoinstancyjnej. Są to również faktury, które wystawiły na rzecz podatnika inne podmioty niż te, o których mowa na str. 3 tej decyzji. Dyrektor Izby stwierdził, że powyższy materiał dowodowy nie był znany organowi I instancji, nie skonfrontował więc go z dowodami, które już zgromadził w sprawie. W ten sposób nie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnione. Dyrektor Izby wyjaśnił, że dokumenty przedłożone przez podatnika w postępowaniu odwoławczym są całkowicie nowym materiałem dowodowym, nieznanym wcześniej Naczelnikowi US, a ze względu na ich obszerność i znaczenie nie można ocenić ich jedynie jako uzupełniającego materiału dowodowego. Ocena uzyskanego dopiero w postępowaniu odwoławczym istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego spowodowałaby, że organ odwoławczy w zasadzie zastąpiłby organ I instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych, a tym samym dwuinstancyjność postępowania podatkowego stałaby się iluzoryczna. Przesądza o tym nie tylko ilość zgromadzonego materiału, ale przede wszystkim jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby zobowiązał Naczelnika US, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w szczególności przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty, dokonał oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i w razie potrzeby przeprowadził dodatkowe czynności, które wyjaśnią dokładnie stan faktyczny sprawy i pozwolą (lub nie) na powiązanie dokonanych przez podatnika zakupów z działalnością opodatkowaną. Według Dyrektora Izby merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero należyte wyjaśnienie stanu faktycznego pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Pozbawienie podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a taka sytuacja ma miejsce w szczególności wtedy, gdy organ odwoławczy gromadzi całkiem nowe dowody, które nie są znane organowi I instancji. Według Dyrektora Izby przedstawione okoliczności sprawy wykluczają możliwość skorzystania z instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Dyrektor Izby nakazał, aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy tak, aby usunąć wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Organ winien też: dokonać ponownej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie; dokonać analizy dowodów przedłożonych przez podatnika wraz z odwołaniem; przeprowadzić wszelkie inne czynności dowodowe; pozyskać wszelkie dowody, jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości; rozważyć, czy nie byłoby zasadne przeprowadzenie jeszcze innych dowodów. Organ I instancji powinien również jeszcze raz odnieść się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w VAT z uwzględnieniem argumentów, które podatnik zawarł w odwołaniu. Powinien też zbadać i ocenić kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2019 r. Z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby odstąpił od odpowiedzi na pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2 O.p. wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, co uprawniałoby do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ww. przepis. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby nie wynikają bowiem w sposób jasny okoliczności, które winny zostać ustalone przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tym samym organ odwoławczy posiadał możliwość do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że Dyrektor Izby z nieznanych powodów uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie z treści uzasadnienia tej decyzji nie wynika, w jakim zakresie organ pierwszej instancji miałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, a wręcz sporne uzasadnienie jest niezrozumiałe. Nadto z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy nie posiadał podstaw prawnych oraz faktycznych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na te okoliczności postępowanie organu podatkowego ocenić należy jako sprzeczne również z zasadą szybkości postępowania; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. z uwagi na to, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby nie wykazał, jakie okoliczności winny zostać ustalone przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym, nie wykazał, aby zasadnym było przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, względnie nie wykazał, aby uzupełnienia materiału dowodowego nie mógł dokonać w oparciu o art. 229 O.p. W konsekwencji tego organ odwoławczy nie uzasadnił, aby w sprawie zaistniała okoliczność uniemożliwiająca wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w konsekwencji przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a tym samym, aby zasadne było wydanie skarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24 stycznia 2025 r. uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przechodząc do istoty sprawy zauważyć należy, że z założenia decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wywodzi się w orzecznictwie, ww. przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia – co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Należy zauważyć, że przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., uprawniające do wydania decyzji kasatoryjnej, zostały określone w sposób na tyle abstrakcyjny, że trudno o postawienie jednoznacznej tezy co do zakresu stosowania, tj. precyzyjnego nakreślenia stanów faktycznych, do których należy odnosić konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym. W orzecznictwie występują istotne różnice w zakresie kierunku wykładni ww. przepisu, od poglądu uznającego decyzje kasatoryjne za ścisły wyjątek, tym samym dając prymat zasadzie merytorycznego załatwiania sprawy, do poglądu przeciwnego – w którym w kategoriach wyjątku postrzega się możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Z jednej strony wskazuje się bowiem, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19). W jednym z wyroków NSA uznał natomiast, że odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych można wyróżnić te, w których po ich analizie nie będzie wątpliwości, że zastosowanie w sprawie powinien znajdować art. 229 O.p., bo przykładowo postępowanie należy uzupełnić o dowód z dokumentu. W innych przypadkach będzie także poza sporem to, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p., bo przykładowo konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Najczęściej jednak występują sytuacje, w których sporną staje się ocena tego, czy dowody, które należy przeprowadzić powodują, że przeprowadzenia postępowania dowodowego nastąpi "w znacznej części". W tych stanach spraw, mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 O.p., albo też art. 233 § 2 O.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 998/20). W innym orzeczeniu NSA wskazał, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2109/18). Wydanie decyzji kasatoryjnej bądź też decyzji o charakterze merytorycznym, na podstawie przepisu o charakterze wynikowym, stanowi zatem rezultat oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18). Z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Istota sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11). Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy było prawidłowe. Jak zauważył organ odwoławczy, skarżący podczas przeprowadzanej u niego kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego pomimo kierowania wielu wezwań o przedłożenie dokumentów i udzielenia informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przedstawił żadnych informacji ani też nie przedłożył żadnych dowodów. Dopiero wraz z odwołaniem skarżący przedłożył dokumenty, w tym oryginały faktur zakupu i sprzedaży, załączone do odwołania dokumenty zawarte zostały w 9 segregatorach. W toku postępowania organ I instancji nie mógł przeprowadzić dowodu z dokumentów przedłożonych przez podatnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w takiej sytuacji trafnie organ drugiej instancji uznał, że w sprawie wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Uzasadnione jest przekonanie organu odwoławczego, że organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, które wykaże, prawidłowość wynikających ze składanych przez podatnika deklaracji rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że organ odwoławczy wskazał wyłącznie, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się i nie dokonał stosownej analizy. Postępowanie dowodowe, które ma przeprowadzić organ pierwszej instancji ma bowiem wyjaśnić czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego faktur. Tym samym, bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 O.p. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego sformułowanych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 w zw. z art. 127 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w takiej sytuacji procesowej do jakiej doprowadził podatnik polegającej na przedstawieniu obszernego materiału dowodowego dopiero wraz odwołaniem właśnie działając na podstawie przepisów prawa, czyli na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy był obowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika jakie działania ma podjąć organ pierwszej instancji, czyli uzupełnić materiał dowodowy, dokonać analizy dowodów przedłożonych przez podatnika, pozyskać inne dowody a jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia wątpliwości, to także rozważyć, czy nie byłoby zasadne przeprowadzenia także i innych dowodów. Organ odwoławczy zatem w sposób jasny przedstawił wskazania co do dalszego toku postępowania, czym uczynił zadość zarówno zasadzie przekonywani o jakiej mowa w art. 124 O.p. jak również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 2 O.p. W szczególności w ocenie sądu nie można skutecznie twierdzić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności o jakiej mowa w art. 127 O.p., wydanie bowiem decyzji przez organ odwoławczy w zaistniałej w sprawie sytuacji bowiem w sposób ewidentny naruszyłoby tę zasadę, organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparłby na stanie faktycznym ustalonym w na podstawie dowodów przeprowadzonych przed tym organem niemal w całości, czy pozbawiłby stronę rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dostrzegł, że organ pierwszej instancji powinien rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał więc za uzasadnione przekonanie organu odwoławczego, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że szczególnie istotna dla całokształtu oceny rzetelności rozliczeń skarżącego jest ocena materiału dowodowego we wzajemnej łączności. W takim przypadku nie ma podstaw do zastosowania art. 229 O.p., gdyż postępowanie dowodowe nie byłoby jedynie uzupełnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz prowadzeniem go praktycznie od początku w zakresie ww. kwestii. Mając powyższe na względzie, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. sąd nie doszukał się naruszeń zarzucanych w skardze przepisów, w tym art. 233 § 1 O.p, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).