I SA/Sz 172/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 20 lutego 2025 r. o nr 3201-IOD1[1].4102.49.2025.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "organ I instancji"), nr 3207-SPV2.4102.9.2024.12 z 19 listopada 2024 r., odmawiającą T. K. (dalej: "podatnik", "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie [...]zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Pismem z 23 lipca 2024 r. podatnik złożył wniosek do NUS o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok i jej zwrot na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł (należność główna [...] zł, uiszczone odsetki [...] zł). Wskazał w nim, że 21 kwietnia 2023 r. z ostrożności procesowej złożył deklarację PIT-36, z wyżej zadeklarowanym podatkiem, w której uwzględnił ulgę abolicyjną w limitowanej wysokości 1 360 zł, przy osiągniętym przychodzie [...] zł. Wpłata podatku wraz z odsetkami nastąpiła 13 maja 2023 r. W jego ocenie, dochody uzyskane w 2022 roku korzystają jednak w całości ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnym więc było złożenie (23 lipca 2024 r.) "zerowej" korekty PIT-36, bez wykazywania przychodów/dochodów zwolnionych, co wygenerowało nadpłatę. Wyjaśnił, że: 1) jest marynarzem i w 2022 roku uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego i eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w Norwegii, 2) świadczył pracę na jednostce [...] eksploatowanej w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach nie operującej w kabotażu, 3) statek przewoził towary do/z instalacji morskich oraz odzyskane z dna morskiego i wyładowane w portach, jak również różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Obszernie przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych, ze wskazaniem, że w związku z Konwencją polsko-norweską, podatek do zapłaty nie wystąpiłby także ze względu na zapisy art. 27g ust. 1 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Według podatnika, jest to spowodowane uzyskaniem w 2022 roku wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego również do transportu "do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami", gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii, a pracodawca posiada siedzibę w Norwegii. W takim przypadku dochód może być opodatkowany w Norwegii, a w polskim rozliczeniu podatnik uprawniony jest do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez limitu kwotowego (dochody te zostały osiągnięte z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw). Podatnik uznał więc, że skoro jego dochody są zwolnione od opodatkowania (lub co najmniej jest on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze), to w konsekwencji podatek do zapłaty nie wystąpił, a organ powinien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w kwocie wskazanej we wniosku. Dodatkowo opisał bardzo szczegółowo zagadnienie dotyczące przedłożenia zaświadczenia - w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego w związku z przepracowaną w 2022 roku ilością dni oraz upływu terminu do jego złożenia w organie podatkowym. Z uwagi na wyrok wydany przez WSA w Szczecinie z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 259/21, w jego ocenie ma to znaczenie w sprawie. NUS w toku rozpatrywania wniosku ustalił, że zgodnie z przedłożoną książeczką żeglarską, podatnik w 2022 roku świadczył pracę na stanowisku drugiego oficera, na statku [...], łącznie przez 182 dni. Natomiast zgodnie z zaświadczeniem z 19 kwietnia 2024 r., wydanym przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w G., będącą agencją pośrednictwa pracy - liczba przepracowanych dni to łącznie 196, w tym potwierdzone książeczką żeglarską 187 dni. Pozostałe dni zaliczane do okresu przepracowania to: podróż do miejsca rozpoczęcia pracy na statku - 5 dni, z miejsca zakończenia pracy na statku -1 dzień, okres szkolenia, na które został skierowany przez armatora - 3 dni. Według organu I instancji, przedłożone zaświadczenie nie zawierało jednak wszystkich elementów wskazanych w art. 21 ust. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej "u.p.d.o.f."), tzn. brak było w nim informacji dotyczących armatora, które powinny obejmować: adres siedziby, numer identyfikacyjny, formę prawną. Brak było również wskazania okresów zatrudnienia. Ponadto błędne były dane dotyczące bandery, gdyż ze stron [...] wynika, że statek pływa pod banderą Cypru. Natomiast z Norweskiego Rejestru Statków (Sjofartsdirektoratet/Norwegian Maritime Authority) wynika, że wbrew wydanemu zaświadczeniu, statek [...] nie figuruje w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), Norweskim Zwykłym Rejestrze Statków (NOR) (https://www.sdir.no). Według organu I instancji, zaświadczenie powinno ponadto być złożone nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do 30 kwietnia 2023 r., a zostało złożone dopiero 23 lipca 2024 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni. Organ I instancji przeanalizował definicję terminów "żegluga" oraz "transport" i odniósł je do stanu faktycznego zaistniałego w badanej sprawie. Zdaniem NUS, podatnik w 2022 roku świadczył pracę na statku [...] określanym jako Multi Purpose Offshore Vessel, tj. wielozadaniowy statek offshore [...]/), Offshore Support Vessel lub morski statek pomocniczy ([...] Offshore Subsea Construction Vessel (OSCV) bądź morski statek podwodny, zaprojektowany i wyposażony do zadań związanych z operacjami podwodnymi, takimi jak roboty budowlane i instalacyjne [...] Statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo S. z siedzibą w Norwegii, które jest dostawcą statków dla przemysłu naftowego i gazowego na morzu. Flotę firmy stanowią statki-platformy, holowniki do załadunku kotwic, interwencyjne do odwiertów. Sam statek [...] zaliczany jest do floty statków podwodnych (OSCV) oraz wielofunkcyjnych (MRSV). Jest on zaprojektowany do wykonywania zadań związanych z dnem morskim [...] a z informacji zawartych na stronie firmy brak informacji o kabinach z przeznaczeniem dla pasażerów ([...] Organ uznał więc, że statek w 2022 roku nie stanowił środka transportu morskiego, gdyż jest statkiem specjalistycznym przeznaczonym do innych zadań na morzu, który pracuje przy odpowiedniej liczbie osób i materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku, co nie oznacza, że źródłem przychodów jest przewóz ładunków lub pasażerów. Nie jest więc to statek używany w żegludze międzynarodowej (ze względu na jego charakter i przeznaczenie), a z treści złożonych dokumentów nie wynika jaki ładunek był przewożony w celach zarobkowych, na jakiej trasie, w jakim okresie i czy byli przewożeni pasażerowie. W odpowiedzi na przywołany we wniosku wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 259/21, dotyczący terminu złożenia zaświadczenia, organ I instancji wskazał, że wyrok zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, aniżeli w rozpatrywanej sprawie. Nie zgodził się też z argumentem, że podatek do zapłaty nie wystąpiłby z uwagi na zapisy art. 27 g ust. 1 i ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.of., gdyż przepisy te były analizowane w prowadzonych wobec podatnika odrębnych postępowaniach podatkowych wszczętych w sprawie: ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok. Organy podatkowe obu instancji stanęły w tych sprawach na stanowisku, że podatnik nie wykonywał pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W sprawie odmawiającej podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek zapadł prawomocny wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1435/22. W tych okolicznościach NUS odmówił stwierdzenia podatnikowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok i wskazał, że dołączona do wniosku korekta zeznania podatkowego PIT-36 nie wywołuje skutków prawnych. Podatnik nie zgodził się z otrzymanym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, prosił o przeprowadzenie dowodu z: . dokumentów załączonych do odwołania na okoliczność, że statek wykonuje żeglugę międzynarodową a także transport międzynarodowy - przewozi ładunki, towary i pasażerów, a także na udowodnienie faktu, że jest to statek towarowy - tzw. "other cargo vessel", . skorygowanego zaświadczenia O. Sp. z o.o. z dnia 2 grudnia 2024 r. - zawierającego wszystkie elementy, których w ocenie organu brakowało w pierwotnej wersji. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów: 1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 4, alt. 77 § 1 pkt 6 lit. a), 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) i c), art. 194 § 1, § 2 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej: "O.p.", 2) art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., 3) art. 3 ust. 1 lit. g, ewentualnie art. 20 ust. 6 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, - szczegółowo opisanych w odwołaniu. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania, wydał decyzję z 20 lutego 2025 roku, nr 3201-IOD1[1].4102.49.2025.6, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a więc rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Dyrektor IAS wskazał dalej, że kluczowe w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy podatnik spełnił warunki do uzyskania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych przychodów, które wynika z art. 21 ust. 1 pkt 23c, podnosząc, że przepis ten jest odmiennie interpretowany przez organ odwoławczy od podatnika. W ocenie organu odwoławczego, podatnik, aby skorzystać ze wskazanego w tym przepisie zwolnienia musi spełnić odpowiednie warunki. Przede wszystkim musi być marynarzem; obywatelem UE lub EOG; uzyskiwać dochody z pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Statki te muszą być używane do przewozu ładunku lub pasażerów; przewóz musi odbywać się w żegludze międzynarodowej; żegluga musi być wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni. W ocenie organu odwoławczego, podatnik spełnia tylko część wymaganych tym przepisem warunków. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że statek, na którym zatrudniony był podatnik nie był używany w żegludze międzynarodowej do przewozu ładunku i pasażerów. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione w decyzji formy żeglugi wskazują na zarobkowy jej charakter. Według Dyrektora IAS, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. zestawienie słów "w żegludze międzynarodowej" należy traktować nierozdzielnie i interpretować (rozumieć) jako żeglugę pomiędzy portami zagranicznymi. Ponieważ "żegluga" to każdy rodzaj transportu wodnego, to według organu odwoławczego w sprawie zastosowanie znajduje opisana przez organ I instancji interpretacja transportu międzynarodowego, która została wielokrotnie potwierdzona wieloletnim orzecznictwem sądów administracyjnych. Ponadto, w ocenie Dyrektora IAS, jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje na czym żegluga międzynarodowa polega, nie jest potrzebne rozstrzyganie pojęcia żeglugi w oparciu o przepisy poza podatkowe, czy też poza krajowe. Następnie, odnosząc powyższe do złożonych przez stronę dowodów, organ odwoławczy stwierdził - wbrew odwołującemu - że nie potwierdzają one zarobkowego charakteru przewożonego przez statek ładunku i osób. Dyrektor IAS wskazał, że tłumaczenie translacyjne przedłożonych dowodów, wobec braku pełnego tłumaczenia przysięgłego potwierdza, że statek wykonywał przewóz sprzętu, urządzeń, narzędzi i materiałów niezbędnych do jego pracy na morzu, którą organ I instancji w zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie opisał. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ podatnik nie złożył, np. listy pasażerów podróżujących statkiem (z portu do portu), a jednostka ta nie posiada kabin pasażerskich, to nie wykonywał również przewozu osób, przewożąc tylko pracowników wykonujących podwodne prace budowlane i instalacyjne. W konsekwencji, uznano, że przychodów uzyskanych z takiej żeglugi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c, co ma kluczowe znaczenie w sprawie. Zdaniem Dyrektora IAS, znaczenia tego nie zmieniają złożone przez podatnika w odwołaniu dalsze wyjaśnienia. W ocenie organu odwoławczego, nie może wywołać oczekiwanego przez podatnika rezultatu również argumentacja podatnika, która dotyczy zaświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków do zwolnienia, w szczególności terminu do jego złożenia. W rozpatrywanej sprawie, która dotyczy 2022 roku, ustawowy termin złożenia zaświadczenia upływał 1 maja 2023 r. (30 kwietnia 2023 r. stanowił dzień wolny). Dyrektor IAS wskazał, że nie posiada delegacji do odmiennego, aniżeli wskazanego w ustawie, interpretowania i stosowania tego przepisu. Zauważył, że podatnik sam stwierdza, że zaświadczenie - w pierwotnej jego treści - złożył dopiero po upływie roku, tj. 22 kwietnia 2024 r. (zaświadczenie z datą 19 kwietnia 2024 r.). W ocenie organu odwoławczego, stanowi to o kolejnym naruszonym przez podatnika warunku uzyskania wnioskowanego zwolnienia przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie, organ odwoławczy odniósł się do powołanej przez podatnika argumentacji dotyczącej zastosowania wobec jego dochodów za 2022 rok ulgi abolicyjnej, wyjaśniając, że kwestia ta stanowiła przedmiot sprawy zakończonej decyzją tut. organu z 8 lipca 2024 r., 3201-IOD1[1].4102.9.2024.8 (3201-IOD1.4102.6.2024). Wówczas podstawą wniosku podatnika z 17 maja 2023 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok był przepis art. 27g ust 5 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, odmawiając podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wskazał, że jego dochody za 2022 rok, osiągnięte z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku [...], nie mogą być objęte ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Dyrektor IAS wskazał, że kwestia braku wykonywania przez statek, na którym pracował w 2022 roku podatnik, transportu międzynarodowego była analizowana także w odrębnym postępowaniu podatkowym, wszczętym z wniosku podatnika w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organy obu instancji stwierdziły wtedy również, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku [...], na którym pracował w 2022 r., w transporcie międzynarodowym, a prawomocny wyrok z 3 marca 2023 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1435/22, to usankcjonował. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ okoliczności sprawy nie uległy zmianie, to zeznanie roczne podatnika za 2022 rok, które obejmuje przychody/dochody uzyskane z pracy na tym samym statku, nie może być teraz ocenione inaczej. Następnie, Dyrektor IAS odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a także art. 2a O.p. Za niezasadny uznano także zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa obejmujących nadpłatę podatku - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 4, alt. 77 § 1 pkt 6 lit. a), 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) i c) przez niezwrócenie nadpłaty wraz z odsetkami wnioskowanych przez podatnika oraz wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, skoro w sprawie brak było podstaw do zastosowania wobec podatnika zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Wskazano, że niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek tego przepisu wpłynęło na nieuwzględnienie wniosku strony. Dyrektor IAS podzielił też stanowisko organu I instancji, że dołączona do wniosku korekta deklaracji podatkowej PIT-36 "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022" nie wywołuje skutków prawnych za ten okres. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok. Na decyzję tę pełnomocnik podatnika złożył skargę z 6 marca 2025 r., w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p., przez niezwrócenie wnioskowanej nadpłaty wraz z odsetkami i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty; 2. art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przez uznanie, że dochody uzyskane przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia wprowadzonego tymi przepisami wskutek uznania zaistnienia negatywnych przesłanek, których przepis ten nie przewiduje; 3. art. 21 ust. 1 pkt 23c w zw. z art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię terminu "żegluga międzynarodowa"; 4. art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez fatyczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych przedstawionych przez podatnika; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez: a. rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, b. stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, c. podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, d. odstąpienie od stanowiska wyrażanego jednoznacznie przez organy w innych, analogicznych sprawach; 6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania (manifesty przewozowe, oświadczenia, certyfikaty DNV). Potwierdzają one w pełni, że statek na którym świadczy pracę wykonuje transport międzynarodowy i żeglugę międzynarodową i jest to źródło dochodów armatora. W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej zwanej, jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (które to zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje zatem, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie skarżącemu, jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu w 2022 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statkach offshorowych przeznaczonych do zadań podwodnych związanych z robotami budowlanymi i instalacyjnymi (tzw. układaczy rur), przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. a w konsekwencji, czy skarżącemu przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, powołując w zaskarżonej decyzji regulacje prawne dotyczące nadpłaty i zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok oraz wskazał, że złożona w dniu 23 lipca 2024 r. korekta jest bezskuteczna. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów wymienione są w art. 10 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską; Z kolei, art. 21 ust. 35 ww. ustawy, który wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust.1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 tej ustawy (tj. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym): 1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu; 2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu. Wobec powyższego zgodnie z art. 21 ust. 35 ww. ustawy jednym z warunków do skorzystania ze zwolnienia jest złożenie zaświadczenia w wymaganym terminie. Złożenie zaświadczenia po upływie wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika może podjąć jedną z trzech decyzji: 1. stwierdzić nadpłatę w wysokości wskazanej przez podatnika we wniosku i wynikającej ze skorygowanej deklaracji albo 2. odmówić stwierdzenia nadpłaty, albo też 3. stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika i określić wysokość zobowiązania. Natomiast, stosownie do treści art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie stwierdzenia odmowy nadpłaty w całości lub w części. Jednocześnie, w uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazuje na bezskuteczność takiej korekty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy, generującego nadpłatę w zakresie jego żądania. Z tego względu zakres tego postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, a w toku jego prowadzenia organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, na podstawie powyższych regulacji u.p.d.o.f., organ odwoławczy zasadnie wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie. Tymczasem, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który Sąd przyjął za własny, wynikało że skarżący spełnił tylko część warunków wymaganych do zastosowania przedmiotowej ulgi. Bezspornie bowiem skarżący w 2022 r. był marynarzem zamieszkującym w Polsce, tzn. na terenie Unii Europejskiej i wykonywał pracę na statku [...], w wymiarze łącznie ponad 183 dni, otrzymując wynagrodzenie w USD, stosownie do przedstawionych dokumentów (m.in. zaświadczenia O. , umowy o pracę). Jednakże, w ocenie Sądu, organ I instancji, a za nim Dyrektor IAS zasadnie stwierdziły, że skarżący nie spełnił warunku zatrudnienia na statku używanym w żegludze międzynarodowej do przewozu ładunku i pasażerów. Przede wszystkim, w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy i pojęć w niej zawartych, mających zasadnicze znaczenie dla sprawy. Definicja "żeglugi międzynarodowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej zawierającej słowniczek pojęć. Mianowicie ustawodawca w art. 5a pkt 48 lit. c u.p.d.o.f. określił, że żegluga międzynarodowa oznacza, m.in. żeglugę między portami zagranicznymi. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, użyte ww. art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. regulującym ulgę podatkową znaczenie określenia "przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej" i "transportu międzynarodowego" zostały zaś ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazują wyraźnie na zarobkowy charakter takiego przewozu ładunku i osób zarówno w żegludze międzynarodowej lub szerzej w transporcie międzynarodowym, który to pogląd Sąd orzekających podziela. Nie ulega wątpliwości, że żegluga to też forma transportu wodnego, zatem w sprawie ma zastosowanie interpretacja żeglugi międzynarodowej rozumianej jako transport międzynarodowy. Zdaniem Sądu, ma również rację organ odwoławczy, że zgromadzone w aktach sprawy dowody ( w tym dokumenty urzędowe) nie potwierdzają zarobkowego charakteru przewozu towarów i osób statkiem [...]. Skarżący skutecznie nie zdołał podważyć ustaleń organu podatkowego, że statek nie był używany wyłącznie do podwodnych robót budowlanych i instalacyjnych. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Przewóz na pokładzie statku towarów koniecznych do wykonywania prac (rurociągów, elementów infrastruktury, sprzęt techniczny), a także specjalistów wykwalifikowanych przy pracach w zakresie podwodnego instalowania i układania rurociągów na morzu, nie świadczy o spełnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Transport morski, w szczególności towarów nie należy do działalności armatora. Słusznie zatem organy oceniły, że przedstawione dokumenty nie wskazują na wykonywanie transportu międzynarodowego. Organ zasadnie stwierdził bowiem, że podatnik nie przedstawił listy pasażerów podróżujących statkiem w badanym roku 2022 (przedstawiony dokument dotyczył 2024 r.), a nadto - jak sprawdził organ - statek nie posiadał nawet kabin pasażerskich. Organ zasadnie zatem, w oparciu o informacje dotyczące statku [...] (w tym ze stron internetowych), uznał że należy on do floty statków podwodnych (OSCV) oraz wielofunkcyjnych (MRSV) i został zaprojektowany do wykonywania zadań związanych z dnem morskim, nie zaś do transportu osób i towarów, jak wskazywał skarżący. W konsekwencji, zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy argumentował, że jakkolwiek sporny statek jest statkiem morskim przemieszczającym się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, to nie można uznać, że jest on używany w żegludze międzynarodowej z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Jego źródłem przychodów nie jest przewóz ładunku lub pasażerów. Powyższa okoliczność, jak zasadnie zauważył Dyrektor IAS, została także przesądzona w wyroku NSA z 3 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 1435/22 dotyczącym odmowy ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek za 2022 r. A zatem, skoro okoliczności co do charakteru i przeznaczenia statku (a więc że nie służy on do transportu międzynarodowego) nie uległy zmianie, a nawet zostały przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, to te same okoliczności wpływające na roczne rozliczenie podatnika za ten rok podatkowy nie mogą być w analizowanej sprawie ocenione inaczej. Dodatkowo zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że ustalanie charakteru statku, jego przeznaczenia, a więc, że nie służył on do zarobkowego transportu międzynarodowego pasażerów i ładunku miało miejsce przy okazji rozpoznania wniosku podatnika o zastosowanie ulgi abolicyjnej za rok podatkowy 2022 r., o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., również w trybie nadpłatowym (wskazana w odpowiedzi na skargę decyzja Dyrektora IAS z 8 lipca 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4102.9.2024.8 (3201IOD1.4102.6.2024). W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko, że statek, na którym skarżący był zatrudniony w 2022 r. nie spełnił definicji żeglugi międzynarodowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy, w zaskarżonej decyzji obok przesądzonej kwestii w zakresie charakteru statku [...], sporne była możliwość skorzystania z omawianej ulgi z uwagi na złożenie po terminie zaświadczenia, wskazanego w art. 21 ust. 35 u.d.o.f. Ponownie wskazać należało, że zwolnienie dla marynarzy jest przyznawane na podstawie wyżej wymienionego zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., leży w interesie podatnika - marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne. Z art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 102) wynika, że armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jest podmiotem obowiązanym na podstawie tego przepisu do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia o określonej treści, w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Obowiązek złożenia zaświadczenia w urzędzie skarbowym jako warunek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., który wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy zaś podatnika. Co istotne, armator - płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy. Natomiast, możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie cytowanego art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwość cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Regulacje te są zatem spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć bowiem należy - zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu. Niezbędność zaświadczenia (i to złożonego w terminie) dla korzystania przez marynarza ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. potwierdza przykładowo prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2023 r., I SA/Gd 381/23. Podsumowując, z powyższego wynika, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu stosownego zaświadczenia, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, tj. przed dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. zaświadczenie powinno zatem zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2023 r. Tymczasem z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący otrzymał od armatora zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.f., zawierające: imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, informację o liczbie dni przepracowanych w roku na ww. statku, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwę i banderę statku; informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora - datowane 19 kwietnia 2024 r., Zaświadczenie to oprócz tego, że nie zawierało, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy wszystkich informacji wskazanych w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., to - co istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy – skarżący złożył je w organie podatkowym dopiero 22 kwietnia 2024 r. (oraz ponownie wraz z wnioskiem o nadpłatę), więc po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wobec tego należało się zgodzić ze stanowiskiem organów, że skoro ww. zaświadczenie nie zostało złożone do urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, to nawet niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia (choć taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie zaistniała), nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów uzyskanych w spornym roku. Odmienna od zaprezentowanej powyżej wykładnia przepisu ustawy podatkowej prowadzi do naruszenia zasady, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna. Skarżący na poparcie zarzutów skargi, dotyczących zaświadczenia odwoływał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 259/21. W orzeczeniu tym podkreślono, że odmowa stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatnikom, mimo zaistnienia przesłanek materialnoprawnych z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., uzasadniona została przez organy niezłożeniem przez nich w terminie do 30 kwietnia 2020 r. zaświadczenia od armatora, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. Podkreślono, że okoliczność złożenia zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. W takim przypadku, realizacja tego uprawnienia może nastąpić właśnie przez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi dokumentami, potwierdzającymi prawo strony do ulgi. Nie kwestionując słuszności tego poglądu, Sąd orzekający zauważa, że zapadł on jednak na tle odmiennego stanu faktycznego, aniżeli w rozpoznawanej sprawie. W sprawie I SA/Sz 259/21 nie było bowiem sporu pomiędzy stronami co do tego, że skarżący spełnił materialnoprawne przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od złożenia zaświadczenia po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., nie została również spełniona przesłanka z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., dotycząca używania statku [...] do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Z tych względów wnioski płynące z powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 259/21 nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem rozstrzygnięcie to zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego. Jak już bowiem podkreślono, w niniejszej sprawie podatnik złożył zaświadczenie po terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie spełnił przesłanki przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Reasumując, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, stwierdził, że odpowiada ona prawu. Nie stwierdzono aby zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. w szczególności art. 21 ust, 1 pkt 23c u.p.d.o.f., w zw. z art. 5a pkt 48 ustawy poprzez błędną wykładnię pojęcia "żegluga międzynarodowa". Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wobec jednoznacznych ustaleń faktycznych co do braku eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej, która mieści się w pojęciu transportu międzynarodowego w niniejszej sprawie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował też przepisy w zakresie terminu na złożenie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Nie można zatem tu mówić o rozstrzygnięciu na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, ani stosowaniu wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Tym samym, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 1 i § 3 lit. b i c, bowiem organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek koniecznych do zastosowania ulgi podatkowej. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że również nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 194 O.p. Organy dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustaliły w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizowały i odniosły do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym kwestionowanych w skardze przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. c. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Ponadto, organ odwoławczy uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie: wskazał ustalone w sprawie okoliczności i dowody oraz prawidłowo wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył właściwe przepisy, przedstawił argumenty, które poparł orzeczeniami sądów administracyjnych. Wobec czego zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przeprowadzona w niej analiza dowodów i wyprowadzone z nich wnioski nie naruszają art. 191 O.p. Według Sądu, odmienna niż oczekiwana przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu dokonania tej oceny w sposób dowolny, arbitralny, błędny, wadliwy, wybiórczy i pod z góry założoną tezę. Z powyższych względów zaakceptować należało stanowisko organów, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w żądanym zakresie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.