I SA/Wr 737/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Piotr Kieres , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 lipca 2024 r. nr SKO 4121/143/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r.: oddala skargę w całości.

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 2 lipca 2024 r. nr SKO 4121/143/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), uchyliło w całości decyzję Burmistrza S. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 14 marca 2024 r., nr F.3123.10.2021.MR w sprawie ustalenia W. I. (dalej: strona, skarżący, podatnik) łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 8.571 zł w wyniku wznowienia postępowania, po stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji postanowieniem z dnia 29 marca 2021 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Burmistrza z dnia 4 lutego 2020 r. W dniu 30 lipca 2021 r. organ I instancji wydał decyzję nr F.3123.10.2021.MR uchylającą swoją decyzję ostateczną z dnia 4 lutego 2020 r. i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 8.739,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania SKO, decyzją z dnia 29 marca 2022 r. nr SKO 4121/288/2021, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz, decyzją z dnia 16 września 2022 r. nr F.3123.10.2021.MR, uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia 4 lutego 2020 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 8.298,00 zł oraz ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 8.306,00 zł. Od wskazanej decyzji podatnik wniósł odwołanie po rozpoznaniu którego organ II instancji, decyzją z dnia 31 maja 2023 r. nr SKO 4121/324/2022, ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego Burmistrz wydał decyzję z dnia 14 marca 2024 r., nr F.3123.10.2021.MR. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik jest właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr [...] o powierzchni [...] m² położonej w J. [...]. W odniesieniu do tej nieruchomości strona zadeklarowała do opodatkowania: - grunty pozostałe o powierzchni [...] m²; - grunty związane z działalnością gospodarczą "o wysokości [...] m²"; - budynki zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni [...] m²; - budynki pozostałe "w wysokości [...] m²"; - budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m². Na podstawie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniu 30 września 2020 r., stwierdzono, że podatnik w budynku mieszkalnym oferuje do wynajęcia pokój dwuosobowy, pokój trzyosobowy, dwa apartamenty składające się z salonu oraz dwóch sypialni i jeden apartament dwupoziomowy z salonem i czterema sypialniami, które to okoliczności nie były znane organowi w chwili wydawania decyzji wymiarowej w dniu 4 lutego 2020 r. Na podstawie oględzin, budowlanej dokumentacji projektowej oraz oferty obiektu zamieszczonej na stronie [...].com Burmistrz stwierdził, że w budynku oprócz części na poddaszu, która jest przeznaczona pod mieszkanie podatnika, znajduje się również 13 pokoi pod wynajem krótkoterminowy. W ramach oferty wynajmu proponowane jest również nieodpłatne korzystanie z dodatkowych pomieszczeń, tj. jadalni, kuchni czy holu, co ma na celu podniesienie atrakcyjności oferty. Powierzchnia wynajmowanych pokoi oraz dodatkowych pomieszczeń wynosi [...] m², co stwierdzono w trakcie oględzin w dniu 21 maja 2021 r. Zdaniem organu pierwszej instancji nie został zatem spełniony warunek z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") dotyczący liczby wynajmowanych pokoi, a tym samym nieruchomość należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzchnię budynku niemieszkalnego – [...] m² organ pierwszej instancji przyjął z dokumentacji technicznej. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania, SKO uchyliło decyzję Burmistrza w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. zakończenie sprawy decyzją ostateczną oraz wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie był fakt wynajmu przez podatnika 13 pokoi turystom, co w konsekwencji pozwoliło stwierdzić organowi podatkowemu, że wynajem ten jest działalnością gospodarczą i w związku z tym podatek od nieruchomości winien być obliczony przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku. W tym zakresie jednak – zdaniem SKO – istnieją wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego. Niewątpliwie bowiem strona wynajmuje pokoje turystom, sporne jest jednak to, ile tych pokoi jest przedmiotem wynajmu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie organ I instancji uchybił obowiązkom związanym z zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego w sprawie, bowiem zebrany przez niego materiał nie pozwalał na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nie przekazał go organowi odwoławczemu, w wyniku czego ten organ nie miał możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. SKO wskazało, że na podstawie uzasadnienia decyzji organu I instancji nie jest w stanie ustalić, jaką ilość pokoi przyjął Burmistrz. Na stronie trzeciej decyzji wskazuje bowiem na 13 pokoi, zaś w podsumowaniu do opodatkowania przyjęto 14 pokoi. W sprawie nie zostało również ustalone czy sporne apartamenty stanowią 3 pokoje (jak chce podatnik) czy 11 pokoi (jak przyjął organ). W celu ustalenia powyższego należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż spór dotyczy również pokoju w suterenie, gdyż organ I instancji nie wypełnił w tym zakresie zaleceń organu odwoławczego, wynikających z poprzedniej decyzji i w dalszym ciągu w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na to, że podatnik wynajmował ten pokój w 2020 r. Organ pierwszej instancji – zdaniem SKO – nie dokonał ponadto ustaleń w zakresie sytuacji prawnej, w jakiej znajduje się podatnik, a mianowicie czy prowadzi on działalność gospodarczą czy też działalność niezarejestrowaną w myśl art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy brakuje informacji podatkowej, na którą powołuje się organ I instancji oraz wskazał na wadliwe sformułowanie osnowy decyzji. Końcowo zaś wyjaśniono, iż w ponownym postępowaniu Burmistrz powinien rozważyć czy w niniejszej sprawie ma prawo zmienić opodatkowanie budynku niemieszkalnego. Ponadto SKO na podstawie akt sprawy nie mogło ustalić, co i jak zostało opodatkowane w decyzji pierwotnej. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2, § 2, § 3 w zw. z art. 187 § w zw. z art. 125 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Skarżący podnosił, iż jest to kolejne uchylenie decyzji Burmistrza, a dotychczas zebrany materiał dowodowy nie przemawia za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób klarowny, jakie konkretnie okoliczności faktyczne miałby zbadać organ I instancji. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania w sprawie wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. art. 127 O.p.). Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi zatem do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132, wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji dostrzegł szereg uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego ustalenia sytuacji prawnej strony skarżącej jako podmiotu prowadzącego czy też nieprowadzącego działalności gospodarczej. W dalszej kolejności zasadnie również wskazał organ odwoławczy, iż w dalszym ciągu organ I instancji nie zgromadził dowodów potwierdzających stanowisko organu dotyczące wynajmowania przez skarżącego pokoju w suterenie, a tym samym nie wykonał zaleceń, wynikających z poprzedniej decyzji kasatoryjnej. Trafne są uwagi SKO dotyczące licznych braków w materiale dowodowym sprawy skutkujących tym, iż decyzja Burmistrza wymyka się spod kontroli merytorycznej oraz posiada błędne sformułowanie sentencji. Wreszcie za prawidłowe należy uznać wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego z uwagi na konieczność jednoznacznego ustalenia, ile pokoi wynajmuje skarżący – decyzja organu I instancji jest w tym zakresie niekonsekwentna i niejednoznaczna. Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę charakteru wynajmowanych apartamentów. Słusznie ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na zakres postępowania w przedmiocie wznowienia i powziął wątpliwości co do zasadności zmiany opodatkowania budynku niemieszkalnego w tym postępowaniu. Wobec tych uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do stosowania art. 229 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. W związku z powyższym Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie mogą zostać uznane za zasadne. Wobec zaistniałych w sprawie istotnych braków w materiale dowodowym sprawy oraz nieustalenia przez organ I instancji jednoznacznego stanu faktycznego w sprawie, rolą organu odwoławczego było uchylenie obciążonej licznymi brakami decyzji w celu wyeliminowania przez organ I instancji dostrzeżonych uchybień. Zastąpienie Burmistrza w tych kwestiach przez organ drugiej instancji skutkowałoby bowiem naruszeniem przez ten organ zasady dwuinstancyjności i pozbawiłoby stronę dwukrotnego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.