II FSK 1013/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 88/22 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 88/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że komandytariuszem w spółce jest K. B., zamieszkującą i posiadająca rezydencję podatkową w Szwajcarii. Komandytariusz wniósł do spółki wkład niepieniężny, który był jego własnością i obejmował szereg nieruchomości. Obecnie jednak komandytariusz rozważa wycofanie części wkładu wniesionego uprzednio do spółki, a zmniejszenie wkładu nastąpi poprzez wypłatę środków pieniężnych. Komandytariusz posiada certyfikat rezydencji podatkowej, który przedłoży spółce. Planowany częściowy zwrot wkładu ma mieć miejsce do końca 2021 r., a jego wartość może przekroczyć 2.000.000 zł. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy wskutek częściowego wycofania wkładu w spółce przez komandytariusza powstanie po stronie komandytariusza przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce? 2. Czy wskutek częściowego wycofania wkładu w spółce przez komandytariusza na spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła? W ocenie spółki w przypadku częściowego wycofania wkładu w spółce, po stronie komandytariusza powstanie tzn. "inny przychód", o którym mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 Nr 22, poz. 92 ze zm.); dalej: "UPO", który nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i pozostanie opodatkowany wyłączenie w Szwajcarii, czyli miejscu zamieszkania komandytariusza. Natomiast, w związku z wycofaniem części wkładu przez komandytariusza, na spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła. Spółka, rozwijając argumentację w zakresie pytania nr 1, powołała przepisy art. 5a pkt 28 lit. c, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19 ust. 3, art. 22 ust. 1f, art. 24 ust. 5 pkt 1a, ust. 5e, art. 30a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f., i wskazała że w przypadku dysponowania certyfikatem rezydencji komandytariusza, potwierdzającym rezydencję podatkową w Szwajcarii, konieczna jest analiza postanowień UPO. W ocenie spółki kluczowe z perspektywy właściwego zastosowania regulacji UPO rozstrzygnięcia wymaga do jakiej kategorii przychodów należy zaliczyć przychód osiągnięty w związku z częściowym wycofaniem ze spółki wkładu przez komandytariusza. W tym zakresie spółka wskazała na brzmienie art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 21 ust. 1, ust. 2 UPO, jak też punktu 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, i stwierdziła, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez komandytariusza nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 UPO, aby dochód uzyskany przez spółkę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Zatem, dochód jaki uzyska komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładów w spółce powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 UPO. Regulacja ta oznacza, że "inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego Szwajcarii podlega opodatkowaniu tylko w Szwajcarii (art. 21 ust. 1 UPO). Nadto, według spółki, skoro zdarzenie prawne polegające na częściowym wycofaniu (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 UPO oraz nie mieści się w kategorii dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 2 UPO, to wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu. W zakresie odpowiedzi ma pytanie nr 2 spółka odwołała się do przepisów art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4aa, ust. 12 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2541) i stwierdziła, że w związku z częściowym wycofaniem wkładu przez komandytariusza nie będzie ciążył na spółce obowiązek poboru podatku u źródła, także w zakresie wypłaty przekraczającej kwotę 2.000.000 zł, bowiem przepis art. 41 ust. 12 u.p.d.o.f. nie będzie obowiązywał w czasie kiedy ma dojść do analizowanej czynności. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2. Organ stwierdził, że na gruncie art. 10 ust. 3 UPO zakres pojęcia "dywidendy" użytego w tym przepisie powinien być określony przez odniesienie do prawa podatkowego państwa źródła (w sprawie - Polski). Jeżeli według prawa podatkowego Polski, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest traktowany na równi z dochodem (przychodem) z dywidendy/udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 UPO, może być opodatkowany zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1. Ponadto, ilekroć w u.p.d.o.f. jest mowa o spółce, oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2). W ocenie organu w tej sprawie przychód (dochód) z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce osiągnięty przez rezydenta Szwajcarii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 10 ust. 2 UPO - w Polsce, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Według organu z opisu sprawy wynika, iż planowany częściowy zwrot wkładu ma mieć miejsce do końca 2021 r., a jego wartość może przekroczyć 2.000.000 zł. Stosownie więc do art. 41 ust. 12 u.p.d.o.f., jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1158), wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 41 ust. 12, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2541 ze zm.), zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2021 r. Zatem, w sprawie przepis art. 41 ust. 12 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. Ostatecznie organ stwierdził, że wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej dywidendy na zasadach określonych w art. 41 u.p.d.o.f. Wobec tego, w analizowanej sprawie, wskutek częściowego wycofania wkładu w spółce przez komandytariusza, powstanie po stronie komandytariusza przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek ten nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto, a na spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że kluczowe znaczenie ma rozstrzygniecie, do jakiej kategorii przychodów należy zaliczyć przychód osiągnięty w związku z częściowym wycofaniem wkładu przez komandytariusza ze spółki. Organ zakwalifikował czynność jako wypłatę dywidendy, która na mocy UPO podlega opodatkowaniu stawką 15%, a przychody osiągnięte przez komandytariusza powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, ponieważ na gruncie polskiego prawa zostały one zrównane z wpływami z akcji, natomiast spółka uznała, że przychody osiągnięte przez komandytariusza spółki komandytowej, w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce, podlegać powinny w Polsce opodatkowaniu jako "inne dochody" , a nie "dywidendy". Według sądu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 UPO w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że przychody z obniżenia wkładu w spółce komandytowej należy na gruncie UPO uznać za dywidendy i w ten sposób opodatkować, podczas gdy właściwe rozumienie pojęcia "przychodów z udziału w osobach prawnych", do których należą dochody z obniżenia udziału w spółce komandytowej, na gruncie polskich regulacji - należało uznać za uzasadniony, bowiem przepisy te nie pozwalają na uznanie opodatkowania przychodów podatkiem zryczałtowanym analogicznie jak dywidend z akcji. Ponadto trafnie spółka wskazała, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje wprost, że: "Zazwyczaj wypłaty, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców spółki, na przykład płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy". Sąd pierwszej instancji w dalszej kolejności podał, że krajowy ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uznaje dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Jednocześnie, różnicuje opodatkowanie dywidend od opodatkowania przychodów z tytułu obniżenia udziału w spółce komandytowej. Tym samym, pomimo że przychód uzyskanych przez komandytariusza z obniżenia udziału w spółce komandytowej należy uznać za pochodzący z tego samego źródła przychodów co dywidendy, gdyż oba rodzaje przychodów stanowią przychody z udziału w zyskach osób prawnych, to jednak nie można uznać przychodów z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej za tożsame z pojęciem "dywidend", o których mowa w art. 10 ust. 3 UPO. W regulacji tej wskazano, że za dywidendy uznaje się m.in. dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Nadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że uregulowania u.p.d.o.f. w sposób odrębny ustalają zasady opodatkowania dywidend i zasady te nie mają zastosowania w przypadku przychodu z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej, dla którego ustawodawca krajowy przewidział odmienne zasady opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji, jako uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 UPO, przez niewłaściwą ocenę, co do braku jego zastosowania na tle stanu faktycznego sprawy. Analiza przepisów art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 21 ust. 1 ust. 2 UPO pozwala na stwierdzenie, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez komandytariusza nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 UPO, aby dochód uzyskany podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Zatem, dochód jaki uzyska komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładów w spółce powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 UPO. Ten "inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego w Szwajcarii podlega zatem opodatkowaniu tylko w Szwajcarii. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie spółka przyjęła, iż zdarzenie prawne polegające na częściowym wycofaniu wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskie wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 UPO oraz nie mieści się w kategorii dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 2 UPO. Wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu, więc dochód uzyskany przez komandytariusza z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii na podstawie art. 21 ust. 1 UPO. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że organ niewłaściwie uznał, iż z uwagi na obniżenie (wycofanie) przez komandytariusza udziału w spółce komandytowej na spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); .); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 - 3 w zw. z art. 3 ust. 2 UPO w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód z obniżenia udziału w spółce komandytowej osiągnięty przez komandytariusza polskiej spółki komandytowej, będącego szwajcarskim rezydentem podatkowym, nie może być uznany za dywidendy, o których mowa w art. 10 ust. 3 UPO i podlegać opodatkowaniu w Polsce, w sytuacji, gdy dokonując subsumcji przedstawionego opisu sprawy z zacytowanymi przepisami, stwierdzić należy - wbrew stanowisku sądu - że przychód (dochód) z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce osiągnięty przez rezydenta Szwajcarii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 10 ust. 2 UPO - w Polsce, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto; 2) art. 21 ust. 1 UPO, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu, tym samym, dochód uzyskany przez komandytariusza z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii na podstawie art. 21 ust. 1 UPO, w sytuacji, gdy na tle sprawy znaleźć zastosowania nie może art. 21 ust. 1 UPO, bowiem wycofanie/zmniejszenie wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej przez komandytariusza nie będzie mieściło w się pojęciu "innych dochodów", o którym mowa w tym przepisie; 3) art. 41 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w wydanej interpretacji niewłaściwie uznano, iż z uwagi na obniżenie (wycofanie) przez komandytariusza udziału w spółce komandytowej na skarżącej będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie. art. 41 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy - wbrew twierdzeniu sądu - stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe i skarżąca będzie zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej dywidendy na zasadach określonych w art. 41 u.p.d.o.f. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; 3) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka - reprezentowana przez adwokata - wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W toku kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sąd administracyjny przyjmuje za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji, przy czym należy zauważyć, iż kierunek oceny zaskarżonego aktu determinuje również pytanie zadane we wniosku o jego wydanie oraz stanowisko skarżącego w sprawie przytoczonych okoliczności faktycznych. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że organ interpretacyjny przyjął, iż przychody osiągnięte przez komandytariusza będącego szwajcarskim rezydentem podatkowym powinny podlegać opodatkowaniu także w Polsce, jak "dywidendy", w rozumieniu art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 Nr 22, poz. 92 ze zm.); dalej: "UPO". Natomiast spółka, przychody osiągnięte przez komandytariusza w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej, zamierza potraktować, jako "inny dochód" w rozumieniu art. 21 UPO. Wynik ww. klasyfikacji wywoła skutek podatkowy polegający na opodatkowaniu przychodu: zarówno w umawiającym się państwie, w którym spółka ma siedzibę, jak i w państwie w którym komandytariusz ma miejsce zamieszkania przy uwzględnieniu ograniczenia procentowego (art. 10 ust. 1, ust. 2 UPO - dywidenda) albo tylko w umawiającym się państwie, w którym komandytariusz ma miejsce zamieszkania (art. 21 ust. 1 UPO - inne dochody). Rozstrzygając spór co do prawa, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ błędnie uznał, iż w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez wnioskodawcę znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 UPO. Argumentując zajęte w sprawie stanowisko sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jednak, w jego ocenie, żaden z przywołanych fragmentów tego aktu nie odnosi się - choćby pośrednio - do sytuacji, objętej zakresem pytania. Natomiast, według sądu, z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż: "Zazwyczaj wypłaty, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców spółki, na przykład płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy". Podał również, że krajowy ustawodawca różnicuje opodatkowanie dywidend od opodatkowania przychodów z tytułu obniżenia udziału w spółce komandytowej; tu odwołał się do art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 i art. 24 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f. Dostrzec należy, że sąd pierwszej instancji uznał przychód uzyskany przez komandytariusza z obniżenia udziału w spółce komandytowej za pochodzący z tego samego źródła przychodów co dywidendy - są to przychody z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji sąd uznał, że nie jest możliwe uznanie przychodów z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej za tożsame z pojęciem "dywidend", o których mowa w art. 10 ust. 3 UPO. Uzasadniając ww. pogląd sąd pierwszej instancji poprzestał w zasadzie na stwierdzeniu, że o zakwalifikowaniu przychodów z obniżenia udziału w spółce komandytowej, jako dywidend, w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, przesądzają przyjęte w u.p.d.o.f. odrębne zasady opodatkowania dywidend i przychodów z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej. Sąd nie przedstawił jednak bardziej szczegółowego uzasadnienia stanowiska, chociażby w zakresie wzajemnych relacji definicji terminu "dywidendy", zamieszczonej w art. 10 ust. 3 UPO, i rozumienia tego terminu na gruncie u.p.d.o.f., czy też wyjaśnienia jak należy rozumieć i stosować zamieszczone w art. 10 ust. 3 UPO (in fine) odesłanie do przepisów krajowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie polskich regulacji w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązują normy, które wyznaczają sposób postępowania w zależności od tego, jakiego rodzaju obowiązek podatkowy ciąży na osobie fizycznej, a zakres przedmiotowy opodatkowania jej dochodów będzie pełny albo ograniczony. Niemal wszystkie państwa stosują przy tym powszechnie dwie zasady opodatkowania dochodów, tj. po pierwsze - zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz, po drugie - zasadę źródła, zgodnie z którą, niezależnie od miejsca siedziby podmiotu, opodatkowaniu w danym państwie podlegają dochody, które w państwie zostały osiągnięte (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). W sprawie, wobec posiadania przez komandytariusza rezydencji podatkowej w Szwajcarii występuje po jego stronie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Okoliczność ta nie jest w sprawie sporna. Istotne natomiast w sprawie jest znaczenie uregulowań UPO dla prawidłowego rozstrzygnięcia wątpliwości podniesionych przez spółkę. UPO, jako umowa międzynarodowa, została zawarta w określonym celu, tj. ma prowadzić do uniknięcia niekorzystnych i niesprawiedliwych dla podatnika skutków dwukrotnego opodatkowania tej samej podstawy (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 677). Z uwagi na znaczenie UPO dla miejsca, a tym samym zasad opodatkowania dochodów komandytariusza, organ wydający interpretację obowiązany jest do szczegółowej analizy przepisów i ich subsumcji do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz odzwierciedlenia tej analizy w uzasadnieniu prawnym interpretacji. Z tego obowiązku organ interpretacyjny wywiązał się. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że dochód uzyskany przez komandytariusza z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej odpowiada definicji "dywidendy" określonej w z art. 10 ust. 3 UPO, w szczególności zaś zakresowi znaczeniowemu zwrotu: "(...) dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji". Odnosząc się do definicji terminu "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 UPO, która ma pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), należy wyjaśnić, że definicja ta nie ma charakteru pełnego i wyczerpującego. Zgodnie z Komentarzem do art. 10 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD: "Ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidenda" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. [...] Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia "dywidendy" innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.". Mając na uwadze ww. uwagi, wskazać należy, że termin "dywidenda" zamieszczono zarówno w UPO, tj. w art. 10 ust. 3, jak i w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. przepis art. 10 ust. 3 UPO nie zawęża znaczenia terminu "dywidendy" do prawa wynikającego z udziału w zysku inkorporowanego w papierach wartościowych. Chodzi tu bowiem o dochody z innych praw, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła pozwala na takie traktowanie tych dochodów, jako zrównanych z dochodami z akcji. Dalej wskazać należy, że ustawodawca polski posługuje się w przepisach podatkowych terminem "dywidendy", choć go nie definiuje (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; tak też w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Dostrzec także należy, że występuje ono w zestawieniu ze sformułowaniem "oraz inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych", z czego wynika, że dywidendą są przychody z udziału w zysku osób prawnych. Wskazówkę interpretacyjną stanowi także brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dywidendą są przychody z udziału w zysku osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Zestawienie ww. terminu "dywidenda" z ww. sformułowaniem "oraz inne z tytułu udziału w zysku osób prawnych" prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe zdefiniowanie terminu "dywidenda" w sposób pełny i wyczerpujący. W związku z brakiem pełnego i wyczerpującego zdefiniowania terminu "dywidenda", konieczne jest wskazanie na brzmienie art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie, z którym przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ - mając na uwadze ww. regulacje prawną - prawidłowo uwzględnił regułę, zgodnie z którą znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego państwa (Polski) ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. W konsekwencji, na akceptację zasługiwało stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym: 1) na gruncie art. 10 ust. 3 UPO - zakres pojęcia "dywidendy" użytego w tym przepisie, powinien być określony przez odniesienie do prawa podatkowego państwa źródła (Polski), a skoro według polskiego prawa podatkowego dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest traktowany na równi z dochodem (przychodem) z dywidendy/udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 UPO, to może być opodatkowany zarówno Szwajcarii, jak i w Polsce; 2) na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 3) na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b; 4) na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 5) na gruncie art. 5a pkt 28 lit. c - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, wskazać należy, że - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednak, ta krajowa regulacja ulega modyfikacji na gruncie UPO, gdyż - na podstawie art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. - przepisy ust. 1 pkt 1-5, 10a i 11a-11f stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Stąd też, trafnie w interpretacji indywidualnej wskazano, że prawidłowa wykładnia przytoczonych regulacji UPO oraz prawa krajowego wywoła ten skutek, że przychód/dochód z tytułu wycofania wkładu w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce osiągnięty przez rezydenta podatkowego w Szwajcarii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 10 ust. 2 UPO - w Polsce, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu w zakresie problemu przedstawionego we wniosku spółki i w pytaniu nr 1 było prawidłowe i należycie uzasadnione. Zatem, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 10 ust. 1 - 3 w zw. z art. 3 ust. 2 UPO oraz w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak też art. 21 ust. 1 UPO. Zgodnie z art. 21 ust. 1 UPO, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Przepis ten zawiera powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w poprzednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu stanowiska przedstawionego wyżej, uwzględnienie zarzutu jest prostą konsekwencją uznania, że przychód/dochód z tytułu wycofania wkładu w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce osiągnięty przez rezydenta podatkowego Szwajcarii podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 2 UPO. W konsekwencji, również zarzut naruszenia art. 41 u.p.d.o.f. zasługiwał na uwzględnienie, bowiem jak prawidłowo uzasadnił to organ interpretacyjny, na skarżącej będzie ciążył obowiązek (płatnika) do poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej komandytariuszowi dywidendy, według regulacji prawnych szczegółowo przedstawionych przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie. W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej, skutkowała wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., tj. uchyleniem zaskarżonego wyroku i oddaleniem skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ A. Hanusz