II FSK 1037/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1755/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1755/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 11 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.qov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: i. art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 zw. z art. 70 § 1, § 6, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z powodu uznania zaistnienia przesłanki "zawieszenia przedawnienia, która jednak była wywołana sztucznie poprzez nadużycie przez organ podatkowy prawa, przez co w demokratycznym państwie prawa nie można jej uznać za skuteczną"; ii. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; iii. art. 122, art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. oraz uprzednio oddalenie tych wniosków przez organ pierwszej instancji), tj. wniosków składanych przez Skarżącego w pismach z dnia 29 marca 2019 r., 6 wrześnie 2018 r. oraz powtórzonych w złożonym odwołaniu, tj. o przesłuchanie świadków: A. G., A. D., M. J., S. C., I. Z., firm lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz innych świadków wymienionych we wskazanych powyżej pismach, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę przedmiotowych transakcji; iv. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów, niepodejmowanie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie kompletnego w sprawie materiału dowodowego, niepoddanie go pełnej analizie i dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem ustawowych granic i w konsekwencji wyciągnięcie przez organy podatkowe wniosków nielogicznych, merytorycznie niepoprawnych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym; (m.in. w zakresie stosowania ogłoszeń w internecie czy tezy, że kupujący wybiera notariusza); v. błędną wykładnię przepisów prawa, która pomija zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej - nadrzędnej w przepisach prawa podatkowego; vi. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe, niepełne i fragmentaryczne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na: niezbadaniu, jaki byt rzeczywisty zamiar zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego, jaki był rzeczywisty sposób użytkowania posiadanych nieruchomości, poprzez pobieżne jedynie wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; vii. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu przypadających na Skarżącego wszystkich kosztów; viii. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla Skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. transakcji, gdyż mogło być powodem zaistniałego w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., poprzez niesłuszne zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2012 г. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; ix. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., poprzez niesłuszne zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2012 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych powyżej błędów proceduralnych, ale także niewłaściwą wykładnią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; x. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; xi. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; хii. art. 121 i art. 122 Ordynacji Podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację, niedokładne i tendencyjne zbadanie przedstawionych faktów; xiii. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niebadanie przyczyn zaistniałych działań Skarżącego i pominięcie wielokrotnych wniosków o przesłuchanie świadków; xiv. art. 210, poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz w zakresie uzasadnienia prawnego; a także nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów, a także nieskonfrontowanie ww. zarzutów ze stanowiskiem organu podatkowego oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez brak rzeczywistego przedstawienia i jasnego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego uznał, że działalność Skarżącego stanowi prowadzenie działalności gospodarczej; b) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w zw. art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wadliwej oceny dowodów; c) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżący w 2012 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą; d) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 180 § 1 i 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia poszerzonego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego w celu dokonania ustalenia, czy zachowanie Skarżącego w 2012 r. wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; e) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi z uwagi na uznanie przez Sąd, że organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy oraz nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów w sposób tendencyjny, sprzeczny zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz praw logiki, dochodząc w konsekwencji do błędnej konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie niewątpliwie świadczy o tym, że dochód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości uznać należy za dochód osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej; f) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów drugiej instancji, mimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono okoliczności przyczyn sprzedaży części posiadanych przez Skarżącego nieruchomości, okoliczności użytkowania części posiadanych nieruchomości na cele mieszkaniowe, okoliczności użytkowania części posiadanych nieruchomości na cele magazynowe, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Skarżącemu w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego, a w szczególności nielogiczne, bo nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenie przez Sąd, że Skarżący czynił duże nakłady na sprzedawane nieruchomości (co jest ustaleniem zupełnie dowolnym); g) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem drugiej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej (przywoływane orzeczenia przez Sąd dotyczą innego stanu faktycznego, aniżeli w niniejszej sprawie); h) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd trafności zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący; i) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 180, w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że "nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wadliwej oceny dowodów";" j) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ị art. 121 w zw. z art. 70 § 1, § 6, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z powodu uznania zaistnienia przesłanki "zawieszenia przedawnienia, która jednak była wywołana sztucznie poprzez nadużycie przez organ prawa, przez co w demokratycznym państwie prawa nie można jej uznać za skuteczną"; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., poprzez niesłuszne zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2012 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych powyżej błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W ujęciu rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zdecydowanie dominującą rolę pełni podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ramach tej podstawy sformułowano cały szereg zarzutów obejmujących naruszenie bardzo licznych przepisów procesowych. Uzasadnienie tej skargi jest obszerne i nader szczegółowe. Jednakże już sama konstrukcja sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też dobór i sposób powiązania wymienionych w nich jako naruszone przepisów, biorąc pod uwagę ich treść, budzi zastrzeżenia co do adekwatności tych zarzutów do wskazywanych uchybień procesowych. Zastrzeżenia budzi też konstrukcja uzasadnienia tej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim (poza wyodrębnioną w nim częścią oznaczoną jako "I.", dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie zostało ono w jakimkolwiek stopniu przyporządkowane do konkretnych sformułowanych na wstępie tej skargi zarzutów. Druga część tego uzasadnienia oznaczona jako "II" odnosi się zbiorczo, jak to ujęto, do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji "innych przepisów". Zawiera ona pomieszczony na prawie trzydziestu stronach ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów Skarżącego, wzbogaconych o liczne tezy zaczerpnięte z orzeczeń sądów administracyjnych oraz z literatury przedmiotu, w których to wywodach Skarżący krytycznie odnosi się do stanowiska i argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie różnych wątków i aspektów sprawy. Jak już wspomniano wyżej, te liczne krytyczne uwagi nie są jednak zwykle powiązane z konkretnymi, podniesionymi w tej skardze kasacyjnej zarzutami i wskazanymi w nich jako naruszone przepisami, lecz raczej z poszczególnymi przytoczonymi w uzasadnieniu tej skargi fragmentami wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, z którymi Skarżący się nie zgadza i je kwestionuje. Zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w taki sposób, że wskazano w nich jako naruszone przepisy - art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi dalej w tych zarzutach innymi przepisami P.p.s.a. - najczęściej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz zgrupowanymi w najróżniejszych układach przepisami Ordynacji podatkowej, zwykle tymi statuującymi ogólne zasady postępowania podatkowego oraz normującymi zasady i przebieg postępowania dowodowego. W przypadku niektórych z zarzutów (np. pkt 2 lit. f) i pkt 2 lit. g)) wskazanie przepisów Ordynacji podatkowej przybierało postać całych "ciągów" tychże przepisów o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej. Trudno jest przy tym przyjąć, aby przepisy te mogły tworzyć określoną normę prawną, która w ujęciu skargi kasacyjnej miałaby zostać naruszona, poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych. W przypadku wielu z zarzutów skargi kasacyjnej dobór wymienionych w nich przepisów (w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.) stwarzał wrażenie przypadkowego, a opisany w tych zarzutach opis sposobu naruszenia tych przepisów nie wykazywał uchwytnego związku z ich treścią. Kwestia ta - a więc istnienia owego związku, nie została dalej wyjaśniona, albowiem jak wspomniano już wcześniej, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie została powiązana i przyporządkowana do konkretnych zarzutów tej skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone jako pkt 2 lit. b) i lit. i) oparte były na twierdzeniu o dokonaniu przez organy podatkowe wadliwej oceny dowodów, podczas gdy nie wymieniono w nich art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu najbardziej adekwatnego do wskazywanego uchybienia procesowego. W wielu zarzutach pojawia się także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., podczas gdy treść tych zarzutów i wymienione w nich przepisy w żadnej mierze nie dotyczyły naruszenia prawa materialnego. Taki, jak omówiony wyżej, sposób konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadniania, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Sąd pierwszej instancji poddał bowiem kontroli zaskarżoną decyzję zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Natomiast Skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji przekroczył kompetencje określone w pierwszym z tych przepisów, bądź też stosował inne kryterium wobec zaskarżonej decyzji, aniżeli kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Podobnie jako niezasadny ocenić należy zarzut odnoszący się do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Trzeba bowiem wskazać, że przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Natomiast najbardziej eksponowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. i odnosi się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W przypadku niniejszej sprawy zarzut ten jest jednak oczywiście bezzasadny. W zarzucie tym Skarżący stwierdził, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało "na całkowitym braku dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego zarzutu:", po czym przytoczył czternaście powielonych ze skargi do Sądu pierwszej instancji dosyć obszernych zarzutów, których to właśnie, według niego, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał. Gdyby kierować się treścią i zakresem tego zarzutu oznaczałoby to, że według Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do żadnej z podnoszonej przez Skarżącego w skardze kwestii i to pomimo tego, że prawne wywody Sądu dotyczące zarzutów skargi pomieszczone zostały na 18 stronach uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przykładowo, pierwszym w kolejności, jako całkowicie nierozpoznany i pozostawiony bez oceny prawnej, według Skarżącego, był zarzut odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii nader szczegółowo na stronach 12-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten jest więc gołosłowny i zupełnie nie uwzględnia treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a podnoszenie go w takiej formule, zakresie i kształcie, jak uczynił to Skarżący, jest oczywiście bezcelowe i nic nie wnosi do sprawy. Gołosłowne jest także podnoszone w konkluzji tego zarzutu twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że działalność Skarżącego uznał za prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na tej właśnie kwestii koncentrują się wywody Sądu pierwszej instancji. Natomiast sama okoliczność, że Skarżący nie podziela sformułowanej w tej mierze oceny Sądu pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, w którym powołano przepisy kilku ustaw, w tym ustawy zasadniczej, ujęty w tej skardze jako zarzut o charakterze procesowym, dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W zarzucie tym Skarżący kwestionował, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem uważał, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, że wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i co za tym idzie nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak już wspomniano wcześniej, był to jedyny zarzut skargi kasacyjnej, któremu towarzyszyła wyodrębniona część uzasadnienia tej skargi. Porównując treść uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że argumentacja tego Sądu ogranicza się niemal wyłącznie do powtórzenia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Istotnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisku organu podatkowego w tym zakresie, ale powtarzając za organem podatkowym fakty dotyczące wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego przedstawił także własną argumentację przemawiającą za tym, że w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do argumentacji tej zasadniczo nie odniesiono się w skardze kasacyjnej, albowiem w dalece większym stopniu przytoczona tam argumentacja stanowiła jedynie wierne powielenie argumentacji zamieszczonej w skardze do Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do powoływanej zarówno przez Skarżącego, jak i Sąd pierwszej instancji, wspomnianej już wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej, na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego, została sformułowana następująca teza. "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Aczkolwiek Skarżący w kwestii kognicji sądów administracyjnych w powyższym zakresie reprezentował stanowisko takie, jakie zostało zaprezentowane w tejże uchwale, nie oznacza to jednak, że postawiony przez niego w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej konkretnej sprawie jest trafny i należy go uwzględnić. Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w terminie bliskim upływowi przedawnienia zobowiązania podatkowego - w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 17 października 2018 r., czyli na prawie dwa i pół miesiąca przed upływem tego terminu, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. We wspomnianej uchwale podkreślono również, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Wskazywane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na uznanie, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W sprawie tej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia 28 maja 2018 r., co stanowiło z kolei asumpt do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Słusznie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że jeżeli wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, powiadomione o tym właściwe w sprawie organy postępowania przygotowawczego zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Istnieje bowiem wynikający z art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s., także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego, prawny obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego. Jak już wspomniano, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli, który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie a następnie wydania decyzji. W toku tej kontroli organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W takiej sytuacji właściwy w sprawach prowadzenia postępowania karnego skarbowego organ nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu. Również przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, przebieg czynności dokonywanych w ramach postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego - przedstawienie Skarżącemu zarzutów, przesłuchanie licznych świadków, uzupełnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wszczęcie śledztwa przeciwko Skarżącemu, nie świadczy o tym, że cele postępowania karnego skarbowego nie mogą zostać zrealizowane, a wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny takiej, mając choćby na uwadze regulacje zawarte w art. 114a k.k.s., nie może zmienić sam fakt późniejszego zawieszenia przez prokuratora postępowania karnego skarbowego (w lipcu 2020 r.), Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast sama istota sporu w tej sprawie dotyczy kwestii, czy w 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) polegającą na dokonywaniu obrotu nieruchomościami (głównie lokalami mieszkalnymi) i z tego tytułu (źródła) uzyskiwał przychody - jak przyjęły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też jak twierdził i dowodził sam Skarżący, uzyskiwane przez niego przychody należało kwalifikować do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż dokonywane przez niego w tym roku transakcje nie nosiły znamion prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dotyczyły sfery administrowania majątkiem prywatnym. Skarżący argumentował przy tym, że nabywanie nieruchomości traktował jako bezpieczną formę lokaty kapitału, a jego zamiarem było stworzenie pakietu nieruchomości mogącego stanowić dla niego zabezpieczenie na starość. Wskazywał zatem na, jak to określił, cele "tezauracyjno-emerytalne." W tym zakresie sporu Skarżący sformułował cały szereg zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w których dopełnienie wskazanych w nich jako naruszone przepisów P.p.s.a., miały stanowić wymienione w różnych, konfiguracjach przepisy Ordynacji podatkowej, zwłaszcza te ustanawiające ogólne zasady postępowania podatkowego oraz te normujące przebieg postępowania dowodowego. Jak już była o tym mowa, dobór i zestaw tych przepisów, wymienionych w poszczególnych zarzutach, w wielu przypadkach sprawiał wrażenie przypadkowości, a podany w tych zarzutach sposób naruszenia tych przepisów zwykle nie był adekwatny do treści wskazanych w ciągach jako naruszone przepisów. Dodatkowo, o czym również już wspomniano, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało przyporządkowane do poszczególnych zarzutów, a składający się na to uzasadnienie ciąg różnego rodzaju zastrzeżeń wobec postępowania organów podatkowych nie był zwykle powiązany z naruszeniem konkretnie wskazanego przepisu procesowego, co utrudnia i w znacznym stopniu ogranicza możliwość sformułowania merytorycznej oceny skonstruowanych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Wielość formułowanych w tym zakresie zarzutów nie świadczy o ich trafności. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi odnośnie do wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zbiorczo do zarzutów i zastrzeżeń z niej wynikających. Na tym etapie postępowania przy tak sformułowanej skardze kasacyjnej rozpoznanie sprawy nie może polegać na odpowiadającym drobiazgowości skargi kasacyjnej odniesieniu się do każdego z zarzutów i zastrzeżeń odrębnie. Czyniłoby to wywód uzasadnienia nieczytelnym i mógłby być on niezrozumiały. Z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w omawianym zakresie można wnosić, że Skarżący kwestionuje, generalnie rzecz ujmując, prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, jego kompletność, a zwłaszcza sposób dokonania oceny dowodów, co doprowadziło jego zdaniem, do nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy, co zostało niezasadnie, bo z naruszeniem wymienionych przepisów P.p.s.a., zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności podnoszonych w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżeń i sformułowanych na ich podstawie zarzutów i uznaje trafność stanowiska wyrażonego w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się, aby w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej i obliguje organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w dziale IV rozdziale 11 tej ustawy, czyli w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych, rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody oraz dokonać ich wszechstronnej oceny. W niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymogom. Na podstawie dokumentów źródłowych, m.in. aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości, postanowień sądu o przysądzeniu na rzecz Skarżącego własności nieruchomości, przedłożonych przez Skarżącego dowodów dokumentujących poniesione przez niego koszty, związane głównie z utrzymaniem posiadanych przez niego nieruchomości oraz pracami budowlano-remontowymi, dokumentacji bankowej, ustaliły wszystkie niezbędne zdarzenia i okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy i poddały je ocenie, przy czym nie każdego z osobna, jak czyni to w skardze kasacyjnej Skarżący, ale we wzajemnym ich powiązaniu i całokształcie. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego i nie polega na ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych, lecz jedynie tych mających istotne znaczenia dla sprawy. Dotyczy to również przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Stanowi o tym art. 188 Ordynacji podatkowej, w którym jest właśnie mowa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, ale tylko w przypadku okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W tym kontekście postulat Skarżącego o "poszerzenie postępowanie dowodowego", poprzez przesłuchanie wskazanych przez niego świadków, nie był zasadny. Przesłuchiwanie wnioskowanych przez Skarżącego świadków, tj. m.in. innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, radcy prawnego, nabywców i sąsiadów każdego ze zbytych w roku podatkowym lokali mieszkalnych, m.in. na okoliczność stanu technicznego zbywanych mieszkań, powodów nabywania przez Skarżącego nieruchomości, czy też zagrożeń dla życia i zdrowia w związku z nabywaniem lokali mieszkalnych w drodze egzekucji, itd., było bezcelowe, zwłaszcza że osoby te miałyby potwierdzić okoliczności w istocie rzeczy przez organy podatkowe niekwestionowane, a więc, np. złego stanu technicznego i innych wad zbywanych przez Skarżącego lokali mieszkalnych. Organy podatkowe realizując obowiązki wynikające z wiążącej je procedury zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały jego prawidłowej oceny w świetle wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza co do zaistnienia w sprawie określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanek statuujących prowadzenie działalności gospodarczej. Oceny tej nie może też zmienić wyrażana w skardze kasacyjnej - jak należy przyjąć w celu wzmocnienia argumentacji - nacechowana wartościującymi określeniami o charakterze pejoratywnym bardzo krytyczna ocena wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Respektując prawo Skarżącego do negatywnej oceny działań i wniosków poczynionych przez organy podatkowe oraz stanowiska Sądu pierwszej instancji, jak też wskazywania naruszonych przez to przepisów, to jednak jako nieprzynależne do prowadzonego w sposób rzeczowy dyskursu prawnego, należy ocenić wielokrotne posługiwanie się w skardze kasacyjnej określeniami takimi jak: irracjonalność, absurdalność (przekracza granice absurdu), nielogiczność (sprzeczność z podstawowymi zasadami logiki), itp. Co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu, według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdy ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Legalna definicja działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, w zakresie wskazanym w lit. a) - c) tego przepisu, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, w ślad za organami podatkowymi, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12). Z ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie stanu faktycznego, niekwestionowanego w tym zakresie, wynika, że Skarżący na przestrzeni kilku lat kupował (przede wszystkim na licytacjach komorniczych) oraz sprzedawał nieruchomości - głównie lokale mieszkalne. W okresie obejmującym lata 2012-2015 dokonał 15 transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i nieruchomości gruntowych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych. Ze sporządzonego przez organ odwoławczy w formie tabelarycznej zestawienia wynikało, że w 2012 r. Skarżący był właścicielem 23 nieruchomości. W latach 2012-2016 Skarżący sprzedał nieruchomości za łączną kwotę 3 439 900 zł. Natomiast w samym tylko 2012 r., którego dotyczą wydane w tej sprawie decyzje, nabył 4 nieruchomości oraz sprzedał udziały w nieruchomości oraz 5 lokali mieszkalnych. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych, tj. przede wszystkim aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości oraz postanowień sądów o przysądzeniu na rzecz Skarżącego własności nieruchomości. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowe wywody dotyczące wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zwłaszcza zaś sposobu rozumienia cech konstytuujących pojęcie działalności gospodarczej, takich jak: zarobkowy charakter, ciągłość i zorganizowanie oraz odniósł je w prawidłowy sposób do działań podejmowanych przez Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność Skarżącego miała charakter zarobkowy, a więc nastawioną na zysk, co nie musi oznaczać, że zysk ten występował w przypadku sprzedaży każdej nieruchomości. Skarżący uzyskiwał bowiem na przestrzeni kilku lat przychody ze sprzedaży nieruchomości, przede wszystkim lokali mieszkalnych. Wskazać przy tym należy, że również w ramach gospodarowania majątkiem prywatnym jego właściciel kieruje się chęcią zysku. Zatem wyłącznie kryterium zysku, czy zamiar jego osiągnięcia, nie wystarczy dla uznania tezy, że dane działanie ma charakter działalności gospodarczej. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są również inne cechy działalności gospodarczej. Ciągłość prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jest niewątpliwa i objawiała się ona w podejmowaniu powtarzalnych, rozciągniętych w czasie czynności polegających na przystępowaniu do licytacji komorniczych i nabywaniu w ten sposób lokali mieszkalnych oraz dokonywaniu w kolejnych latach podatkowych sprzedaży niektórych z nabytych w ten sposób lokali. Okoliczność, że nie wszystkie nabyte lokale Skarżący wystawiał w krótkim czasie na sprzedaż, gdyż były też takie, których właścicielem był przez dłuższy czas, cechy tej działalności Skarżącemu nie odbiera. Natomiast w zakresie cechy zorganizowania prowadzonej działalności, nie chodzi w tym przypadku o aspekt instytucjonalny w postaci istnienia zorganizowanych i wyodrębnionych struktur stanowiących przedsiębiorstwo, lecz o zorganizowane według określonego schematu działania ukierunkowane na osiągnięcie celu gospodarczego, stanowiące zaprzeczenie działań okazjonalnych, doraźnych. Wprawdzie w skardze kasacyjnej Skarżący kwestionuje zaistnienie w jego przypadku tych wszystkich cech, które składają się na pojęcie działalności gospodarczej, co stanowić by miało konsekwencję błędów proceduralnych oraz niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ale nie precyzuje i nie wyjaśnia, na czym polegało nieprawidłowe zrozumienie tego przepisu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oraz, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe miało swoje uzasadnione podstawy faktyczne i prawne, a więc że Skarżący wypełnił swoim działaniem przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określone w ww. przepisie u.p.d.o.f. i tym samym słusznie uznał, że osiągnięte przez niego w 2012 r. przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także powody przyjęcia takiego stanowiska oraz odniósł się w wystarczającym stopniu do podnoszonych w tej mierze przez Skarżącego zastrzeżeń. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie poprzez pryzmat zdarzeń mających miejsce w danym roku podatkowym. Należy bowiem brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych, a także późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania i uchwycenia okresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności, zwłaszcza jeżeli zdarzenia danego roku stanowią element powtarzalnych zdarzeń. Przy analizie charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego nie można zatem ograniczać się jedynie do transakcji dokonanych przez niego w 2012 r., aczkolwiek te były także stosunkowo liczne (łącznie 10 transakcji). Nie jest przy tym zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, formułując swój osąd sprawy oparły się na założeniu, że sama ilość sprzedanych przez Skarżącego nieruchomości jest wystarczającą przesłanką do uznania działań Skarżącego za działalność gospodarczą. Nie było bowiem po stronie organów podatkowych, jak też Sądu pierwszej instancji, takiego założenia, a faktograficzne wskazanie na liczbę dokonywanych transakcji stanowiło wprawdzie istotny, ale tylko jeden z wielu elementów całokształtu poddanych pod ocenę okoliczności towarzyszących działaniom Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami w kontekście wspomnianych już wyżej określonych ustawowo cech (przesłanek) statuujących działalność gospodarczą. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący dokonując na przestrzeni lat aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości, głównie lokali mieszkalnych, a także podejmując wobec części z nich czynności mające na celu poprawę ich stanu technicznego (uwidocznione w fakturach kosztowych) prowadził działalność gospodarczą. Naprzemienne rozłożone w czasie nabywanie i zbywanie nieruchomości i przeznaczanie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabywanie kolejnych nieruchomości. Jak już wspomniano, Sąd zwrócił również uwagę na stosunkowo dużą liczbę i skalę dokonywanych na przestrzeni lat transakcji, co nie pozwala przyjąć, że realizowane w tym zakresie przez Skarżącego działania dokonywane były w ramach nieprofesjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Wprawdzie Skarżący przekonywał o celach, które miał na uwadze, realizując poszczególne transakcje, mianowicie dążenie do skompletowanie pakietu mieszkań o stosunkowo dobrej lokalizacji i standardzie, mających stanowić dla niego "materialne zabezpieczenie na starość", niemniej przy ocenie charakteru tych działań dużo bardziej miarodajnym kryterium, nie są subiektywne motywacje Skarżącego, lecz zewnętrzne znamiona jego działań oceniane w kontekście art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi więc o sam zamiar nabywania przez Skarżącego kolejnych nieruchomości (lokali mieszkalnych), tu - w celu, jak to ujmował Skarżący "tezauracyjno-emerytalnym", w orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. Na kwestię tę zwrócił także uwagę w swojej wypowiedzi w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. Sam zamiar przyświecający nabyciu nieruchomości i kształtowania dalszych ich losów nie ma decydującego znaczenia dla oceny charakteru działań podejmowanych przez podatnika. Poza tym, istniejące na początku motywacje i plany towarzyszące podjęciu określonych działań, mogą na skutek zmiany okoliczności faktycznych ulegać zmianom. Istotne są zatem znamiona zewnętrzne podejmowanych przez podatnika działań, a nie niemogące z oczywistych względów podlegać weryfikacji jego wewnętrzne procesy wolicjonalne. W wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego." Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości, należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny w rozumieniu przywołanego przepisu)." Nie jest przekonujący argument Skarżącego odnoszony do jego przypadku, że niemożliwe jest oparcie działalności gospodarczej na nabywaniu nieruchomości w drodze egzekucji komorniczych, ze względu na nieprzewidywalność. Przeciwnie, okoliczność ta, a więc że Skarżący wyłącznie w tej drodze nabywał kolejne lokale mieszkalne, może być interpretowana w zgoła w odmienny sposób, a więc jako odkrycie i funkcjonowanie w ramach swojego rodzaju niszy rynkowej. Zwracały na to również organy podatkowe. Ceny płacone za lokale mieszkalne nabywane w licytacjach komorniczych są zwykle niższe od cen analogicznych nieruchomości, nabywanych w obrocie rynkowym. Natomiast towarzyszące tej formie nabywania mieszkań niedogodności i wady, o których szeroko rozpisuje się Skarżący (trudności w ustaleniu stanu oferowanego na licytacji lokalu, zwykle gorszy standard i zły stan techniczny) są ryzykiem, które stanowi nieodłączny element prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo wskazywanych, a nawet eksponowanych w skardze kasacyjnej wad i niedogodności tego sposobu pozyskiwania lokali mieszkalnych, Skarżący nie rezygnował z niego i konsekwentnie przez całe lata nadal się go trzymał, jak można zakładać, nabywając przy tym w tym zakresie stosowne rozeznanie i doświadczenie. Wskazać też należy, że Skarżący nie zgłaszając i nie formalizując w sensie prawnym działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, uniemożliwił samoczynne odróżnienie transakcji, które mogłyby być ewentualnie przeprowadzane na potrzebny prywatne, od tych, które służyły osiągnięciu przychodu w ramach działalności gospodarczej. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organy podatkowe (z pewnymi wyjątkami), że wszystkie sporne transakcje dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Również przejściowe, dłuższe lub krótsze wykorzystywanie niektórych z tych nieruchomości na własne cele, np. magazynowe, mieszkalne, samo w sobie nie mogło sprawić, że w tym zakresie uznać należało, że nie mieściły się one w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Z analogicznych powodów nie są zasadne zastrzeżenia Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący argumentuje bowiem, że nie prowadząc działalności gospodarczej nie był zobowiązany do dokumentowania wszelkich wydatków, przez co nie mógł później wykazać wszystkich poniesionych przez niego w rzeczywistości kosztów. Jak słusznie jednak dowodziły organy podatkowe, obiektywnie rzecz traktując, ze względu chociażby na liczbę dokonywanych na przestrzeni kilku lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, Skarżący powinien jednak liczyć się realnie z ewentualnością odmiennej oceny charakteru podejmowanych przez niego działań, aniżeli sam to oceniał. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie i dlatego skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).