II FSK 1058/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2160/21 w sprawie ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.298.2021.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2160/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.298.2021.1.MJ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowano zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1243 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, ustawowe odsetki od odszkodowania przysługującego pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od dnia doręczenia pracodawcy pozwu o zapłatę tego odszkodowania, podczas gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od momentu ogłoszenia wyroku sądu przyznającego odszkodowanie - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia odszkodowawczego. 2.2. Pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., a precyzyjniej rzecz ujmując tego, w jakim momencie wymagalnym stało się świadczenie byłego pracodawcy w postaci odszkodowania zasądzonego przez sąd pracy na podstawie art. 56 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r., poz. 277; dalej jako "k.p."). Zaznaczyć przy tym należy, że poza sporem leży uznanie tegoż odszkodowania za świadczenie, dla którego źródłem jest stosunek pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a przez to zalicza się je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W tym względzie stanowisko organu sprowadza się do stwierdzenia, że "z »nieterminową wypłatą świadczenia« w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego." Przy czym termin wymagalności dla wskazanego przez Skarżącą odszkodowania liczyć należy od daty uprawomocnienia się wyroku zasądzającego owo odszkodowanie, ponieważ dopiero wówczas staje się ono wymagalne. Omawiane zwolnienie obejmuje zatem tylko te odsetki, które powstały po uprawomocnieniu się wyroku sądu. W kontekście powyższego należy wyjaśnić, że z opisu zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy Skarżąca złożyła pozew w sądzie pracy o wypłatę odszkodowania przewidzianego we wspomnianym przepisie. Prawomocnym wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. sąd pracy zasądził na jej rzecz wspomniane odszkodowanie. Pracodawca wypłacił je 30 grudnia 2019 r. Następnie Skarżąca wystąpiła do sądu pracy z pozwem o zasądzenie od byłego pracodawcy odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie ww. odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 k.p., za okres od dnia następującego po dniu doręczenia pozwanemu pozwu o zapłatę odszkodowania, czyli od 3 października 2017 r. do dnia zapłaty, tj. do 30 grudnia 2019 r. Wyrokiem z 3 września 2020 r. oraz wyrokiem uzupełniającym z 15 października 2020 r. sąd pracy zasądził od byłego pracodawcy na rzecz Skarżącej wspomniane odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie wskazanego odszkodowania oraz odsetki ustawowe od zasądzonych odsetek za okres od 11 marca 2020 r. do dnia zapłaty. Na tym tle Skarżąca, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (uchwała SN z 6 marca 2003 r., sygn. akt III PZP 3/03 oraz wyrok SN z 15 listopada 2006 r., sygn. akt I PK 112/06), podniosła, że doręczenie przez sąd odpisu pozwu należy traktować jako wezwanie do spełnienia przez dłużnika świadczenia oznaczonego w pozwie. Stąd też w chwili takiego doręczenia powstaje obowiązek spełnienia świadczenia, zaś opóźnienie w jego wykonaniu uzasadnia według art. 481 § 1 k.c. zapłatę odsetek. Innymi słowy termin wymagalności omawianego odszkodowania liczy się od daty doręczenia odpisu pozwu. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację Skarżącej i przyjął jako swoje rozważania zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z 6 marca 2003 r., sygn. akt III PZP 3/03. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa – a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. należy ocenić negatywnie. We wspomnianym przepisie mowa jest o zwolnieniu od podatku odsetek z tytułu "nieterminowej wypłaty" wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – w tym przypadku odszkodowania zasądzonego przez sąd pracy na podstawie art. 56 § 1 w zw. z art. 58 § 1 k.p. W interpretacji indywidualnej oraz skardze kasacyjnej organ trafnie powiązał "nieterminowość wypłaty" z terminem wymagalności, błędnie jednak przyjmując, że ów termin liczyć należy od daty uprawomocnienia się wyroku zasądzającego omawiane odszkodowanie. W tym bowiem przypadku, jak zauważył we wspomnianej uchwale Sąd Najwyższy, z uwagi na charakter odszkodowania przewidzianego w art. 56 § 1 oraz art. 58 § 1 k.p. staje się ono wymagalne wraz z doręczeniem pozwanemu odpisu pozwu. Jak to ujął Sąd Najwyższy: "W chwili takiego doręczenia powstaje (...) obowiązek spełnienia świadczenia, zaś opóźnienie w jego wykonaniu uzasadnia według art. 481 § 1 k.c. zapłatę odsetek.". Nie powtarzając szerzej argumentacji prawnej przedstawionej w motywach uchwały Sądu Najwyższego – to bowiem już uczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku – wystarczy wskazać, że zrównanie doręczenia odpisu pozwu z wezwaniem dłużnika do spełnienia świadczenia wynika z ustawowego charakteru wspomnianego odszkodowania. Jego wysokość nie tylko jest niezależna od faktycznie poniesionej szkody, ale i jest znana z góry, ponieważ równa się wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W konsekwencji, jak wskazał Sąd Najwyższy, nawet jeżeli w pozwie nie wymieniono wprost dochodzonej kwoty, zakres żądania powoda co do odszkodowania jest jasny i nie wymaga konkretyzacji. W momencie doręczenia odpisu pozwu do pracodawcy dociera zatem oświadczenie woli powoda (byłego pracownika), sprowadzające się do wezwania do zapłaty odszkodowania w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za okres wypowiedzenia. W tym ujęciu, w przypadku gdy po otrzymaniu odpisu pozwu pracodawca nie wypłaci bezzwłocznie odszkodowania, ale czeka do zakończenia postępowania sądowego – należy uznać, że doszło do "nieterminowej wypłaty" świadczenia w dniu doręczenia odpisu pozwu. Równocześnie z powyższej uchwały należy wnosić, że ustawowe odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania przysługującego pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia należne są właśnie od dnia doręczenia pracodawcy odpisu pozwu zawierającego żądanie zapłaty tego odszkodowania. Tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym omawiane zwolnienie nie dotyczy odsetek za okres od daty doręczenia odpisu pozwu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia – należało uznać za błędne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że odsetki liczone za okres pomiędzy doręczeniem pozwu a uprawomocnieniem wyroku zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem, jak już było o tym mowa powyżej, odsetki te mieszczą się w zakresie hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.p., tak jak i odsetki należne za okres pomiędzy uprawomocnieniem się wyroku a zapłatą zasądzonego odszkodowania – a przez to korzystają z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.