II FSK 1068/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 158/22 w sprawie ze skargi P. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.958.2021.1.MB UNP: 1565829 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 158/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. N. (dalej: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 15 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz że wykup przez ubezpieczającego na rzecz skarżącego części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłacenie przez spółkę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje po stronie skarżącego powstaniem przychodu ze stosunku pracy, co prowadzi do uznania, że skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłacane składki przez spółkę stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji skarżącego inne nieodpłatne świadczenie; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego prowadzące do przyjęcia, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do składki opłacanej przez spółkę z tytułu polisy inwestycyjnej; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Kpa w zw. z art. 14h o.p., tj. naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, na które powoływał się skarżący, w wyniku czego postępowanie zarówno przed organem I instancji jak i przed WSA prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz do organu kontroli; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7a Kpa poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie art. 7a Kpa, pomimo, że zarówno WSA jak i wcześniej organ powinni byli rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące zastosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. do przedmiotowego zdarzenia przyszłego na korzyść strony; na skutek zaniedbania sądu skarżący stracił uprawnienie do zastosowania zwolnienia, które wynika z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ dokonał błędnej wykładni oraz zastosowania przepisów u.p.d.o.f.; 4. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niesprawowanie kontroli nad organem, przyjmując argumentację organu jako stanowisko WSA przez co skarżący został pozbawiony prawa rewizji decyzji organu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy składki opłacone przez pracodawcę w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w części inwestycyjnej stanowią przychód skarżącego ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) w momencie wpłaty środków (składki) przez pracodawcę skarżącego na rzecz ubezpieczyciela. W konsekwencji, czy skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w momencie otrzymania przez niego środków z polisy z tytułu dożycia w świetle zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i czy powstanie ewentualny dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 11 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 59/17 oraz 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 933/21, które zapadły na gruncie zbliżonego do rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, w związku z czym sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się zawartymi w nich rozważaniami w niezbędnym zakresie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego, a zwolnienia stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią zatem przychód pracownika ze stosunku pracy. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy jest okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy oraz istnienie związku faktycznego i prawnego między świadczeniem, a stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14). Rozstrzygając kwestię, która stała się osią sporu pomiędzy stronami, a więc traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawcy na rzecz pracownika w kategoriach nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód tegoż pracownika, należy odwołać się do poglądów prawnych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwały z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10). W powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznano, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane na rzecz uprawnionego. Trybunał w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 sformułował natomiast ogólne kryteria, według których dane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Za przychód pracownika mogą być więc uznane świadczenia, które, po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich, jak te wypłacane przez spółkę (pracodawcę) swojemu pracownikowi (skarżącemu). Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji spółka zawarła z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, na mocy których ubezpieczonym jest m.in. skarżący. W ramach polisy wszystkie składki są opłacane przez spółkę, która występuje jako ubezpieczający w zawartych umowach ubezpieczenia. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez spółkę składa się z dwóch części: obowiązkowej składki regularnej oraz dobrowolnej składki dodatkowej. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dotyczy ono umowy ubezpieczenia w rozumieniu przepisów tytułu XXXVII k.c. zatytułowanego "umowa ubezpieczenia" (art. 805 i nast.). Świadczą o tym w sposób jednoznaczny m.in. pojęcia, którymi posługuje się skarżący w opisie zdarzenia przyszłego - jednolicie w odniesieniu do całego zamierzonego przedsięwzięcia, tj. "ubezpieczający", "ubezpieczony", "umowa ubezpieczenia" ("ubezpieczeniowa"), "składki ubezpieczeniowe", "ubezpieczeniowy fundusz" itd. Tak więc, jakkolwiek przedsięwzięcie to ma charakter złożony, wieloelementowy, co objawia się choćby w tym, że różny jest charakter i przeznaczenie uiszczanych przez spółkę składek ubezpieczeniowych - na część ochronną oraz inwestycyjną, to w punkcie wyjścia do dalszych rozważań przyjąć należy, że mamy do czynienia z jedną umową ubezpieczenia, nie zaś z umową ubezpieczenia oraz dodatkową umową nienazwaną o charakterze finansowym, bądź też w całości z umową nienazwaną zawartą w ramach wynikającej z art. 3531 k.c. zasady swobody umów. Jeżeli tak, to w odniesieniu do wszystkich segmentów zawartej umowy powinny być reprezentowane przynajmniej określone w art. 805 § 1 k.c. essentialia negotii umowy ubezpieczenia. Przepis ten stanowi, że przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc - wbrew stanowisku skarżącego, wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyska, na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia, określone świadczenia przewidziane w tej umowie. Odpowiednio więc, jak we wspomnianej wcześniej kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa uzyskania świadczeń przewidzianych w umowie, korzyść dla ubezpieczonego (pracownika spółki), której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od spółki, wynika nie ze ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby (pracownika spółki) ochroną ubezpieczeniową, w przypadku zaistnienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdzili, że kluczowe dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia dokonywanego przez pracodawcę z tytułu polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której ubezpieczonym jest pracownik, jest fakt, iż pracodawca będzie opłacać składki w interesie pracownika. Pracownik nabędzie więc prawa wynikające z umowy ubezpieczenia, zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej, warunkowane opłaceniem składek, samemu nie ponosząc żadnego ciężaru ekonomicznego związanego z zapłatą. Organ zasadnie stwierdził, że w przypadku zawarcia takiej umowy przez pracownika, sam musiałby on finansować składki na ubezpieczenie. Tym samym, korzyść wyrażająca się w wartości składki, powstaje już w momencie jej poniesienia przez pracodawcę, w istocie w interesie ubezpieczonego pracownika. Takiego wniosku nie zmienia okoliczność, że pracownik świadczenie z tytułu ubezpieczenia inwestycyjnego uzyska po upływie okresu określonego w umowie. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, istotne znaczenie ma fakt, że uprawnionym do świadczeń z tytułu ubezpieczenia w części inwestycyjnej będzie wyłącznie pracownik. W żadnym wypadku nie będzie nim pracodawca. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że właścicielem (dysponentem) polisy jest spółka, a nie skarżący. Pomimo tego, że nie może on dowolnie dysponować środkami wpłaconymi na jego rzecz (co wynika z warunków umowy) przez pracodawcę, to on jest jedynym beneficjentem polisy. Zasadnie zatem przyjęto, że korzyść ekonomiczna po stronie pracownika, stanowiąca nieodpłatne świadczenie, powstanie w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę. W kontekście zaistniałego sporu nie mają znaczenia motywy zawarcia umów przez pracodawcę, czyli zamiar poprawy konkurencyjności spółki na rynku pracy poprzez zagwarantowanie pracownikom swoistego bonusu na wypadek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, utrwalenie identyfikacji kadry z pracodawcą oraz jej lojalności. Istotne jest, że zawarcie umów ubezpieczeniowych służy zabezpieczeniu głównie rodzin ubezpieczonych pracowników na wypadek śmierci ubezpieczonego lub też zabezpieczenie samych pracowników w przypadku wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że pomimo deklarowanego celu, ubezpieczenie służy przede wszystkim interesom majątkowym pracowników, co wywiera skutki w sferze prawnopodatkowej, ponieważ musi być traktowane jako przysporzenie, którego uzyskanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako, stanowiący część dochodu, element wynagrodzenia za pracę. W ocenie pracownika świadczenie to - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. W przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Niewątpliwie przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącego kasacyjnie, że w momencie opłacenia przez spółkę za pracownika części inwestycyjnej składki nie powstaje żadna wymierna, dająca się oszacować korzyść materialna, a z chwilą opłacenia składki pracownik ten nie otrzymał żadnego nieodpłatnego świadczenia. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącego, to w niespornym w sprawie przypadku umowy ubezpieczeniowej w części dotyczącej ubezpieczenia na życie, należałoby uznać, że w momencie uiszczenia składki nie powstaje dla pracownika żadna wymierna dająca się oszacować korzyść materialna. Tymczasem to właśnie pracownik, a nie pracodawca, jest uprawniony do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, chociaż jak wskazano, nie będzie stroną umowy. Nie wskazano bowiem innego uprawnionego (poza częścią ochronną) z polisy do otrzymania świadczenia. Nie budzi również wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem pracy, a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz skarżącego. Słuszne zatem było stanowisko sądu pierwszej instancji, że opłacenie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie pracownika, zarówno w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz części inwestycyjnej rachunku dodatkowego, na zasadach opisanych we wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji, w momencie ich wpłaty będzie stanowić dla pracownika, będącego ubezpieczonym, przychód w wysokości opłaconych składek ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę. Wypłata tych środków nie powoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. - nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że dwa pierwsze zarzuty pozbawione są prawidłowych podstaw. Za podstawę kasacyjną w tych zarzutach powołano bowiem przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego, które nie miały w sprawie zastosowania i nie mogły zostać naruszone. Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez, jak to określił autor skargi kasacyjnej, "niesprawowanie kontroli nad organem" należy uznać za chybiony. Naruszenie tych przepisów możliwe byłoby w sytuacji gdyby sąd nie rozpoznał skargi pod względem zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że sąd w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów zawartych w skardze. Odnośnie do naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy zauważyć, że jest on rozwinięciem zarzutów prawa materialnego, które zostały powyżej omówione. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).