II FSK 1079/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1760/21 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., nr 1401-IOD-1.4102.19.2021.7.JO w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1760/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). 1.2. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 30.875 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze spadkobrania. Skarżąca 23 kwietnia 2015 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości za kwotę 162.500,00 zł. Własność ww. nieruchomości nabyła 2 marca 2012 r. w drodze dziedziczenia. W zeznaniu za 2015 r. zawartym na formularzu PIT-39 Strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 162.500 zł, dochód z odpłatnego zbycia - 162.500 zł, kwotę dochodu zwolnionego - 162.500 zł, podstawę obliczenia podatku - 0,00 zł, podatek 19% - 0,00 zł, podatek należny - 0,00 zł, kwotę do zapłaty - 0,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do przedłożenia dokumentów, na podstawie których zostało sporządzone przedmiotowe zeznanie w tym dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przedłożyła następujące kserokopie dokumentów: umowy przedwstępnej z 5 maja 2015 r., aktu notarialnego, pisma dewelopera o wstrzymaniu wpłat w związku z ogłoszoną upadłością, faktur z wpłatami dla D. S.A. (7 szt.), zawiadomienia z 11 lipca 2017 r. o upadłości D. S.A., postanowienia z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 24 listopada 2020 r. Skarżąca przekazała pismo z 21 grudnia 2020 r. firmy A. Sp. z o.o. w sprawie terminu zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia oraz przekazania zwrotu dokonanych wpłat za niezrealizowaną inwestycję. NUS uznał, że środków otrzymanych ze sprzedaży udziału nieruchomości Strona nie wydatkowała na własne cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym przychód ten nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. 1.3. W następstwie złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia 24 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS i stwierdził, że nie doszło do przeniesienia własności lokalu znajdującego się w budynku usługowym z funkcją zamieszkania zbiorowego, do czego zobowiązały się strony umowy przedwstępnej, z powodu ogłoszenia upadłości przez dewelopera, oraz podjęcie przez Skarżącą czynności zmierzających do odzyskania wpłaconych deweloperowi środków. Wskutek powyższych okoliczności nie doszło do definitywnego nabycia przez Stronę lokalu w dwuletnim terminie (co było warunkiem skorzystania z ulgi) ani w terminie późniejszym. DIAS zaznaczył, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zaliczki nie została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego nabycia, to kwota ustalona przy zawarciu przedwstępnej umowy przeniesienia własności nieruchomości, nawet jeśli została wydatkowana przez Stronę na cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.1. Oddalając skargę na decyzję DIAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że okoliczność odzyskania wpłaconego kapitału i tym samym rezygnacja z celu mieszkaniowego przedmiotowej czynności wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego w sprawie. Sąd zaznaczył, że Skarżąca przez swoją decyzję o rezygnacji z nabycia lokalu mieszkaniowego zniweczyła ustawowy cel zwolnienia podatkowego. Tym samym Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe. W wyroku podkreślono także nietrafność powołanego przez Stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, ponieważ w stanach faktycznych tych spraw, odmiennie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dochodziło ostatecznie do definitywnego nabycia nieruchomości. 2.2. Od powyższego wyroku pismem z dnia 21 czerwca 2022 r. Strona wniosła skargę kasacyjną zarzucając w niej, na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w sytuacji, w której Sąd nie dostrzegł błędów proceduralnych organu podatkowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy i uznał, że organ należycie ustalił stan faktyczny sprawny, dokonując wszechstronnego jego zbadania, który to stan faktyczny oraz jego ocena stały się następnie podstawą oddalającego orzeczenia sądowego; Sąd w zaskarżonym wyroku nie zbadał okoliczności prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym i z pominięciem, że przepisy prawa upadłościowego mają chronić nie tylko dłużnika ale przede wszystkim wierzycieli, a w konsekwencji przyjął, iż Skarżąca, rezygnując w toku upadłości D. S.A. z nabycia lokalu mieszkaniowego, zniweczyła ustawowy cel zwolnienia podatkowego. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, kiedy Skarżąca przeznaczyła dochody z odpłatnego zbycia udziału części w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i dokonała tego w okresie nie późniejszym niż 2 lata od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie; - art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera nieistotna jest data finansowania budowy, a data nabycia własności wybudowanego lokalu, nawet w sytuacji ogłoszenia upadłości przez dewelopera; - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej nie są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że to Skarżąca wykonując swoje uprawnienia w ramach postępowania upadłościowego zniweczyła zastosowanie zwolnienia podatkowego w jej sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a na rozprawie w dniu 6 maja 2025 r. pełnomocniczka DIAS wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, w pierwszej kolejności zbadane zostaną zarzuty procesowe. Pozytywny wynik tej analizy, skutkujący uznaniem, że doszło do błędnego ustalenia lub oceny stanu faktycznego, może bowiem doprowadzić do wniosku, że w sposób nieprawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego. Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. 3.3. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia procesowego sformułowany w pkt I. skargi kasacyjnej, dotyczący dokonania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnych ustaleń faktycznych, a następnie ich zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy ustaliły oraz oceniły okoliczności faktyczne w sposób prawidłowy. Bezsporne jest bowiem, że Strona odpłatnie zbyła udział w nieruchomości w okresie krótszym niż 5 lat od jej nabycia w drodze dziedziczenia, co zrodziło po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy. Następnie uzyskała, na podstawie umowy przedwstępnej zawartej z deweloperem, ekspektatywę prawa własności do lokalu w budynku mieszkalnym. Środki ze zbycia udziału w odziedziczonej nieruchomości przeznaczyła na zapłatę zaliczek deweloperowi, na poczet wykonania umowy zakupu mieszkania. Do wykonania umowy ostatecznie jednak nie doszło z powodu ogłoszenia przez dewelopera upadłości, a wpłacone środki zwrócono Skarżącej po sześciu latach. Tak ustalony stan faktyczny nie jest w sprawie sporny. Strona kwestionuje natomiast pominięcie przez organy i Sąd pewnych dodatkowych okoliczności, takich jak: wpływ upadłości dewelopera na trwałość zawartych umów, czy hipotetyczne doprowadzenie do upadłości poprzez popełnienia przestępstwa gospodarczego (s. 6 skargi kasacyjnej). Okoliczności te wprawdzie mogły mieć istotne znaczenie dla stosunków zobowiązaniowych pomiędzy Skarżącą a deweloperem, w tym dla ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej dewelopera, to jednak pozostają neutralne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy podatkowej. 3.4. Na gruncie streszczonego powyżej stanu faktycznego wskazać należy, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem koniecznym zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie jest bowiem przeznaczenie przez podatnika środków w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku, gdy cel tej preferencji realizowany jest poprzez zakup nieruchomości (w rozpoznawanej sprawie – lokalu mieszkalnego), warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi jest definitywne nabycie prawa własności tej nieruchomości. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1253/16 (publ. CBOSA) "Uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przychody wydatkowane są na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest nabycie tytułu prawnego do budynku/lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości (poprzedniego lokalu). Wskazuje na to wynik wykładni językowej, potwierdzony wykładnią systemową przedmiotowego zwolnienia, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby przychody zostały wydatkowane w określonym terminie "na nabycie" budynku lub lokalu mieszkalnego, a jednocześnie nie można pominąć, że przepisy u.p.d.o.f. określają m.in. obowiązki organów podatkowych co do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych". Podkreślenia wymaga przy tym, że powyższy warunek ma charakter obiektywny. Oznacza to, że w sytuacji, gdy do nabycia lokalu nie dojdzie, także w sposób przez podatnika niezawiniony i z przyczyn od niego niezależnych, to podatnik taki utraci uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ cel tego zwolnienia nie zostanie wówczas zrealizowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2275/15, publ. CBOSA). Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podkreślić ponadto należy, że zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., czy też nie ponosi wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego objętych preferencją z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., o ile w rezultacie nie nabędzie prawa własności lokalu. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14, publ. CBOSA). 3.5. Jako niefortunne, a wręcz niestosowne w tym kontekście należy jednak ocenić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że rezygnując z nabycia lokalu mieszkalnego, Skarżąca "zniweczyła" cel zwolnienia. W sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca, podjęcie działań zmierzających do odzyskania zainwestowanych środków stanowiło przejaw należytego i uzasadnionego dbania o swoje interesy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który przypisał Skarżącej winę za zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy stan rzeczy. Jednocześnie ze względu na obiektywny charakter warunku, jakim jest definitywne nabycie przez podatnika prawa własności lokalu, powyższa uwaga nie może wpływać na całościową ocenę prawną tych zdarzeń. Stąd też bez znaczenia z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pozostają podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności, takiej jak: brak dostępu do środków w okresie, kiedy dysponował nimi deweloper, a następnie syndyk; upadłość dewelopera spowodowana (hipotetycznie) popełnieniem przestępstwa gospodarczego; zwrot Skarżącej środków dopiero po 6 latach bez odsetek i waloryzacji o stopę inflacji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega krzywdę, jakiej doznała Skarżąca w sposób całkowicie przez siebie niezawiniony, jednak rację w rozpatrywanym sporze należało przyznać organom podatkowym, że w rezultacie splotu tych nieszczęśliwych okoliczności Skarżąca utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. 3.6. Znaczną część wywodu autor skargi kasacyjnej poświęcił powołanemu w niej wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. o sygn. akt II FSK 625/20. Wprawdzie wyrok ten, korzystny dla strony, zapadł na gruncie podobnego stanu faktycznego, opisanego w nim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak w jego uzasadnieniu całkowicie pominięto odniesienie do podstawowego problemu, jaki łączy te dwie sprawy. NSA stwierdził jedynie, że środki wydatkowane na rzecz firmy deweloperskiej, w celu zakupu mieszkania w budynku, który jeszcze nie powstał, co do zasady podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a pominął całkowicie aspekt upadłości dewelopera i braku uzyskania przez podatnika prawa własności lokalu. W rozpoznawanej sprawie kwestia dotycząca kwalifikacji wydatków wpłacanych deweloperowi, jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego nie jest przedmiotem sporu. W związku z tym powołany wyrok nie może mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. W świetle powyższych rozważań za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p., jak również art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. 3.7. Nietrafione są również poczynione na s. 8 skargi kasacyjnej odniesienia do prawa upadłościowego, wskazujące na skutek w postaci pogorszenia sytuacji wierzyciela w rezultacie skorzystania z przewidzianych w tej ustawie rozwiązań. Regulacje prawa upadłościowego dotyczą stosunków prywatnoprawnych i nie wpływają bezpośrednio na ocenę, czy Strona w okolicznościach rozpoznawanej sprawy była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Warunki tego zwolnienia zostały określone w analizowanej normie wynikającej z przepisów u.p.d.o.f. i musiały zostać obiektywnie spełnione, aby prawo to przysługiwało Stronie. Wszelkie pozostałe okoliczności, w tym korzystanie z narzędzi prawnych w celu odzyskania środków finansowych, mają z tego punktu widzenia charakter irrelewantny. W związku z tym nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Ze względu na wyjątkowy charakter sprawy i sytuację, w której znalazła się Skarżąca dążąc do realizacji ustawowego celu zwolnienia z opodatkowania czasowo utraciła posiadane środki finansowe, a do tego możliwość skorzystania z niego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.